1978年，中共十一届三中全会确立了对内搞活、对外开放的重大战略方针，把全党的工作重点转移到社会主义现代化建设上来。经过了“十年浩劫”，国民经济遭受严重破坏，经济社会发展几乎停滞不前。不仅人民生活没有显著提高，而且，我国与其他国家（地区）的经济社会发展差距也在日益扩大。在这种长期未摆脱贫困的内部压力与发展差距日益扩大的外部压力的双重作用下，唯有改革才有出路。

当时的制度环境是沿袭多年的高度集中的计划经济体制。这种经济体制经过几十年的实践，暴露出不少弊端，其中最突出的弊端是它在很大程度上压抑了地方、企业、个人的积极性。因此，对症下药，一是将更多的决策权下放给地方政府和生产单位；二是给予地方、企业和劳动者个人以更多的利益。这两条简单地归纳起来，就是放权让利。

计划经济体制最大的特征是高度集中，这在作为计划经济体制一部分的财税体制上表现得更为突出。财权以及财力高度集中于中央，十分不利于其他利益主体积极性的发挥，要想调动积极性，就必须在财权以及财力分配上进行突破，改变以往的利益分配格局。尤其是改革初期，放权让利激发了各方面发展经济、提高了人民生活水平的积极性，这自然需要一定的财权和财力作为支撑。因此，各方面普遍要求财税体制率先进行改革。

改革是一种制度创新，除了依赖强烈的政治意愿外，还需要选择恰当的改革策略。以放权让利为起点的改革，不可能同时一下子消除多年来传统经济体制所积累的种种问题，需要从有利于整个经济体制改革的某一环节入手，以此带动进而推动改革的顺利进行。放权让利带来的各方面利益格局的重新调整，各方面对财权与财力的渴求，以及从有利于整个经济体制顺利推进的角度，自然使财税体制成为改革的突破口。

20世纪70年代末，“十年浩劫”和“洋跃进”遗留下的矛盾堆积如山，国民经济和国家财政遭到严重破坏。加之多年来实施的重工业优先、“轻”、 “重”失衡的赶超战略，导致国家对农民、居民以及社会的大量“欠账”。例如，1978年，全国农民人均年收入为125元，相比1966年的106元，仅增加了19元。年均增加不足2元； 1976年，全民所有制职工人均年工资为605元，相比1966年的592元，还下降了31元；与此同时，在“三五”、“四五”时期，科教文卫等社会事业支出占总支出比重，也由60年代初的10.5%下降到8%左右。

一、分配上向农民、城市职工和企业适度倾斜

在这场由中央政府主导的放权让利式的制度变革中，政府是推动改革的主体，改革的大部分成本自然也需由政府来承担。减少财政在国民收入分配格局的份额，通过政府还权于企业、让利于居民的一系列“还账”举措，激发各利益相关主体的改革积极性，从而恢复几乎被传统计划经济体制所窒息了的国民经济活力，便成为改革之初的思路和选择。

（一）提高农产品收购价，增加农民收入

我国的减税让利先从农村开始。1979年，以农村联产承包责任制为突破口，国家大幅提高了粮、油、棉、麻、猪、牛、羊、鱼、蛋、甘蔗、甜菜、桑蚕茧等主要农副产品的收购价格。当年全国农副产品收购价格总指数（包括牌价、议价和超购加价）比上年上升22.1%。[1]农副产品价格提高，农民收入增加（据测算当年增加70多亿元） ；与此同时，政府还通过实施对低产地区农业税的起征点制度，较大幅度调减了农业税负担（当年免征47亿元） ，并通过适当提高农村社队企业工商所得税的起征点，适当放宽新办社队企业减免税期限等办法，减轻农村社队企业的各项税负（当年各项减免税为20亿元） （高培勇，1999）。

（二）提高城市职工工资，改善居民生活

在增加农民收入的同时，政府也逐步放松了对城市职工的工资管制。不仅恢复了企业和行政事业单位的奖金制度，实行副食品价格补贴制度，还进行了职工工资同企业经济效益挂钩浮动的试点。因而，在那几年，城市职工工资收入有了较大幅度提高。据统计，从1978年到1984年的六年间，国有制职工年平均工资水平提高了60.6%。即使扣除物价上涨因素，提高的幅度也达到33.9%。

（三）调整企业利润分配体制，促进企业提高经济效益

农副产品收购价格提高后，农副产品的销售价格并未随之提高，购销价格倒挂，商业部门的利益受损。为了弥补高额的损失，国家财政向商业部门拨付了价格补贴（1979年的价格补贴为78亿元，次年增加至168亿元）。

在增加补贴，维持企业既有利益的同时，高度集中的国有企业利润分配体制开始松动。1978年11月，国务院批转财政部《关于国营企业试行企业基金的规定》，企业在全面完成产量、质量、利润（包括实现利润和上缴利润）和供货合同等四项计划指标后，可以按照职工工资总额的5%提取企业基金，主要用于职工福利、奖金和提高生产基数水平。原有国有企业统收统支体制被打破，国营企业初步掌握了一定的财力。不过，企业掌握的财力仍然偏小，难以促进企业经济效益的长期提高。

1979年，我国在部分企业中开始推行全额利润留成试点。1980年进行基数利润留成加增长利润留成试点，并进一步扩大了试点范围。1981年又针对上述办法作了调整，提出了国家对企业和主管部门，根据不同情况实行“基数利润留成加增长利润留成”、 “全额利润留成”、 “超计划利润留成”、“上缴利润包干、超收分成留用”、“亏损补贴包干、减亏分成或留用”等多种形式的利润留成和盈亏包干办法。国有企业的财权和财力进一步扩大，企业留利占实现利润的比重，从1978年的2%、 1979年的7.6%上升至1982年的21.1%。这对打破高度集中的国民收入分配格局并激发企业提高经济效益的积极性，发挥了很好的作用。

企业基金制度和利润留成制度，初步打破了过去统收统支的分配模式，在一定程度上承认了企业的自主利益，调动了企业改善经营管理、发展生产的积极性。有了一定的自主财力，在一定程度上调动了企业改善管理、发展生产的积极性。但是，这并没有从根本上改变政府与企业的分配关系，企业的行政隶属关系依然存在。

二、财政为改革“埋单”

改革初期，放权让利政策频频出台，传统的财政收入机制被各种减税让利的改革举措所打破。来源于低价统购统销农副产品、并以价格“剪刀差”方式由农业部门向工业部门转移利润这一渠道的财政收入相应减少；在城市职工工资水平提高，财政支出增加的同时，工业成本增加，上缴利润和财政收入减少。财政收入各项机制的调整，均造成了财政的减收。在“以收定支”的思路下，客观上要求政府必须压缩财政职能范围，才能实现财政收支平衡。

然而，中国经济体制的转型改革才刚刚启动，为了使改革能顺利推行下去，就必须有一个良好的起点，为改革参与者创造或增加因改革而带来的收益，使他们形成对改革的良好预期。计划经济体制下高度集中的分配格局若继续延续，则难以激发其他利益主体参与改革的积极性。因此，在分配上向他们倾斜、进而引导他们参与到改革进程当中，在维持既得利益的同时，又能得到增量利益，才会使他们以积极的热情支持并投身到改革中。而对政府来讲，为了推动改革，调动其他利益主体参与改革的积极性，就自然需要将一部分自身利益让渡出去，支付一定的改革成本。这反映到财政上，则是财政支出范围非但无法收缩，反而要增加许多新的支出项目，由此财政支出剧增。比如，1979年的财政支出，就比1978年增长了14.25%。

计划经济体制下高度集中的利益分配格局在调整中逐渐被打破，取而代之的是渐渐形成的新的利益分配格局。在这种新的利益分配格局下，各方的利益都得到了兼顾。虽然利益让渡方暂时失去了部分利益，但从全局和长远来看，正是财政为各项改革措施埋单，增加了其他利益主体的切身利益，从而减少了改革的实施成本和摩擦成本，才会有随之而来的一系列改革措施的出台。从分配入手，以重塑新的利益格局为起点，兼顾各方的合理利益需要，尽管在财政上要以付出一定的改革成本为代价，却由此拉开了我国整体经济改革的序幕。

传统财税管理体制的最显著的特征是高度集中性——中央财政对地方实施统收统支制度，地方财政没有独立预算，地方收支标准均由中央政府统一规定。高度集中于中央政府的财税管理体制，是建国初期集中全国有限资源、资金大力发展重工业的现实选择。然而，这种高度集中、统收统支的财税管理体制，无法适应差异化的各地现状，也不利于调动地方政府的积极性。另外，中央与地方政府间信息不对称、监管难度加大等问题越来越突出。尽管改革以前针对高度集权的财税体制也做过“放权”的尝试，但往往陷入“一放就活、一活就乱、一乱就收、一收就死”的恶性循环中。

因此，在处理中央与地方财政关系方面，需要进行新的探索，同时还要避免过去那种“放”与“收”频繁变动的老路。而这一调整的直接背景则使20世纪70年代末80年代初中央财政陷入了困境。

一、中央财政困境:中央与地方分配关系亟待调整

早在1979年，财政体制就分别在四川省和江苏省展开了改革试点。其中，四川试行的是“划分收支，分级包干”，江苏试行的是“收支挂钩，总额分成，比例包干，三年不变”，即所谓的“四川式体制”和“江苏式体制”。两种办法都扩大了地方的财权，加大了地方的责任。

由于国家于20世纪70年代末启动了一系列改革措施，归还欠债，落实政策。每一项措施都增加了政府的财政支出，是政府为进一步推进改革而不得不付出的成本，也使原本并不宽裕的财政收支平衡状况继续恶化。在1979年和1980年，财政分别出现了170.67亿元、 127.5亿元的赤字。各方面都伸手向中央要钱，使中央财政重负不堪。为释放过多的财政压力，中央需要引入新的财政分配制度，调整中央与地方的财政关系，扩大地方自主权，使其承担相当的支出责任。于是，将四川、江苏两省的试点转变为向全国全面推广。

可以说，当时从试点转向全面推行分灶吃饭，扩大地方财权，使财政体制改革在城市经济体制改革中先行了一步，这并不是有意识的安排，而是逼出来的，是把担子分给地方，“千斤重担众人挑”（戴园晨、徐亚平，1992）。

二、 “财政包干制”:探索稳定的中央与地方分配关系

以1980年为界，传统的中央与地方财政分配体制开始进入革命性变革时期。1980年2月，国务院颁布了《关于实行“划分收支，分级包干”的财政管理体制的暂行规定》 （以下简称《规定》）。与以往的调整不同，这次财权的下放伴随着经济管理体制改革的推进。《规定》按经济管理体制的隶属关系，明确划分了中央财政与地方财政的收支范围，从以往中央与地方“一灶吃饭”变为中央与地方“分灶吃饭”，高度集中统一的体制被打破，地方独立利益主体的地位开始形成，并逐步得到加强。

（一） 1980年“划分收支，分级包干”体制

从1980年初开始，除北京、天津和上海三个直辖市继续实行“收支挂钩，总额分成，一年一定”模式外，其他各省、自治区均统一实施“划分收支、分级包干”体制，并根据不同的省、市的具体情况，采取“划分收支，分级包干”、 “财政包干”、 “比例包干，四年不变”、 “定额上缴或定额补助”等多种运行模式（参见表2-1）。

表2-1　　1980年“划分收支，分级包干”体制的具体模式

续表

1980年进行的“划分收支，分级包干”体制改革，是改革开放以来财政领域进行的第一次较为全面和深入的改革。它从根本上转变了中央高度集中、全国财政吃“大锅饭”的局面，初步形成中央、地方各有其收入和各负其责的格局（贾康、阎坤，2000）。多种模式的探索，体现着转型时期我国渐进式改革的思路以及中央对经济多元化、地区差异性等因素的考量；五年一变的系数确定方法，也利于地方政府形成稳定的收支预期以及地方关注和制定推动本地经济发展的长远规划。

但是，在实际运行过程中，由于形势变化，1981～1984年的中央财政连年赤字，造成中央政府不得不分别于1981年、 1982年向地方政府借款70亿元、 40亿元。并且，在1983年，又以调减地方财政支出包干基数的方式替代向地方政府的借款，包干体制不得不进行调整:1981年，适当缩小财政包干范围； 1982年起，除广东、福建外，其余省、自治区和直辖市均改为“总额分成，比例包干”办法，取消分类分成，在地方收入总额基础上，按一个百分比划分中央与地方收入，实行包干。

（二） 1985年“划分税种，核定收支，分级包干”体制

1983年、 1985年国家两步“利改税”，完善税制的改革进一步推进了中央与地方财政关系的调整。1985年，在第二步“利改税”基础上，税收收入逐渐取代企业上缴利润成为财政收入的主要形式，财政分配的基础发生了变化。“划分收支，分灶吃饭”的形式相应改为“划分税种，核定收支，分级包干”。即按照税种和企业隶属关系，确定中央、地方的固定收入以及中央与地方共享税收入。

1985年，国务院决定除了广东、福建两省继续实行“财政大包干体制”外，其余各省、自治区和直辖市均实施“划分税种，核定收支，分级包干”模式（参见专栏2-1）。

专栏2-1

1985年“划分税种，核定收支，分级包干”体制的主要内容

1．划分收支范围。

（1）收入方面，在第二步“利改税”基础上，以税种为基础划分各级政府财政收入。其中:

中央财政收入包括:中央国营企业所得税、调节税；铁路、民航、邮电和各银行总行、保险总公司的营业税；中央军工企业和包干企业收入；关税和海关代征工商税；海洋石油、外资、合资企业的工商税、所得税和矿区使用费；国库券收入和国家能源交通重点建设基金。此外，石油部、电力部、石化总公司、有色金属工业总公司所属企业的产品税、增值税、营业税以其70%作为中央财政的固定收入。

地方财政包括:地方国营企业所得税、调节税和承包费；集体企业所得税；农（牧）业税；车船使用牌照税；城市房地产税；牲畜交易税；契税；地方企业包干收入；地方经营的粮食、供销企业亏损；税款滞纳金、补税惩罚收入和其他收入。此外，石油部、电力部、石化总公司、有色金属工业总公司所属企业的产品税、增值税、营业税以其30%作为地方财政的固定收入。中央和地方财政共享收入包括:产品税、增值税、营业税（不包括石油部、电力部、石化总公司、有色金属工业总公司以及铁道部和各银行总行、保险总公司缴纳部分）、资源税、建筑税、盐税、个人所得税、国营企业奖金税以及外资和中外合资企业缴纳的工商税、所得税等。

（2）支出方面，基本沿袭了旧体制按照隶属关系划分支出范围，只是对个别事业管理体制进行了调整。

2．核算分成基数，确定分成办法。以1983年各省、自治区、直辖市收入决算数为基础，按照重新划分收支范围和“利改税”后收入转移情况核定收入基数。以1983年决算收入数和旧体制确定的分成比例和其他调整因素计算地方支出基数。在此为基础进行分成:凡地方固定收入大于地方支出者，定额或定比例上解中央；凡地方固定收入小于地方支出，从共享收入中确定分成比例，留给地方；如地方固定收入和共享收入全留给地方仍不足者，由中央定额补助。以上包干方法五年不变，地方多收多支，少收少支，自求平衡。

3．对少数民族自治区以及视同民族自治区待遇的省区予以照顾。重新核定定额补助数额，并规定五年内年递增10%的补助额。此外，中央还建立了“支援经济不发达地区发展资金”，每年给予资金补助，加速民族自治区经济发展。

4． 1985年，在全国范围内开征城市维护建设税，专用于城市维护建设开支，但不计入地方收支包干范围，只在预算内列收列支。

1985年中央与地方财政分配方式的调整，是在第二步“利改税”基础上收入范围的再划分。但是，由于当时我国税制改革尚未到位，价格体制也未理顺，并不完全具备推广“划分税种”的前提。在这样一种背景下，1985年、 1986年，中央又不得不暂行实施“总额分成”的过渡方法。即除中央税划为中央收入外，地方在划分税种、核定收支基础上，把地方财政固定收入与共享收入捆在一起，与地方支出挂钩，确定分成比例，实施总额分成。尽管如此，1985年财政体制的改革仍然具备了“分灶吃饭”体制的优势，在给予地方更多财政权利的同时，保证了中央财政收入的持续、同步增长；此外，“划分税种，分级包干”的提出也为进一步推进我国税收体制和财政体制的改革明晰了方向。

（三） 1988年后“多种形式包干”体制

从1987年，为扭转企业效益持续下滑的局面，全国绝大部分国营企业先后实施了承包经营责任制，在企业上缴所得税时，不是按照利润而是按照承包数额倒推填入。第二步“利改税”在某种程度上名存实亡，税制改革的步伐减缓。对应的“划分税种，分级包干”的财政分配模式也进行了改变。从1988年起，全国39个省、直辖市、自治区和计划单列市分别推行“收入递增包干”、 “总额分成”、 “总额分成加增长分成”、 “上解额递增包干”、“定额上解”、“定额补助”六种财政包干形式。

上述“多种形式包干”模式以两年为期。到1992年时，除部分地区成为分税制试点外，财政包干体制具体形式已调整为五类:固定比例留成（山西、安徽） 、固定比例增长留成（河南、河北、北京、哈尔滨、江苏、宁波） 、定额上解（上海、黑龙江、山东） 、定额递增上解［广东（含广州） 、湖南］ 、定额补助［内蒙古、新疆、西藏、贵州、云南、青海、广西、宁夏、海南、甘肃、陕西（含西安） 、吉林、福建、江西］ （参见表2-2）。

表2-2　　1988年地方财政包干体制的多种模式

“分权让利”思路下实施的财政包干体制逐渐凸显其优势:分权让利使地方政府成为独立的利益主体，由原来被动安排财政收支转变为主动参与经济管理，调动了地方政府改善财政收支的积极性，很大程度上促进了地方经济的发展；分权导致地方政府财力的不断增强，地方增加了对本地区的重点建设项目以及教育、科学、卫生等各项事业的投入的能力，促进地方经济建设和社会事业的发展（寇铁军，1996） ；财政体制改革支持和配合了其他领域的体制改革，激发出地方政府的经济活力，带动财政收入增长，为其他改革提供了财力支持。

三、 “包而不干”:中央与地方分配关系仍待进一步规范

尽管“分灶吃饭”模式取得了不少成效，对“分灶吃饭”模式的具体形式也不断进行着完善和改进，但在当时财政体制框架下，传统计划经济体制的症结始终未彻底消除。分级包干体制收入划分仍没有摆脱行政隶属关系的制约，政府仍然条、块分割和控制着各级企业，政、企尚未彻底分离，国有企业活力难以发挥。同时，又涌现了新的问题和矛盾:

分灶激活的地方独立经济利益，助长了诸侯经济、市场分割、产业逆调节倾向，低水平的重复建设、结构失调、中国宏观经济波动增加等诸多问题出现和激化，对中国经济持续稳定的发展和财政经济体制改革的进一步深入形成威胁（贾康、阎坤，2000）。此其一。

财政包干体制包死了上缴中央的数额，导致中央财政在新增收入中的份额逐步下降，中央政府宏观调控能力弱化（王绍光、胡鞍钢，1993）。此其二。

财权分配模式的频繁调整也暴露了制度建设的非规范化，一对一讨价还价的财政包干体制缺乏必要的公开性，各省、市的讨价还价的欲望和能力在规则的更迭中不断强化，不利于政局态势的稳定和维持中央强有力的宏观调控能力。此其三。

中央与地方多种财政分配体制形式并存，不同体制形式对地方财政收入的增长弹性不一致，体制形式的选择也存在机会不均等、信息不对称和决策不透明等因素，这都会导致财力分配的不合理。此其四。

注重既得利益导致财政包干体制缺乏横向公平性。保证既得利益一直是贯穿财政体制改革的主线，主要是出于顺利推进改革的考虑。例如，在每一次核定基数时都以地方政府以往的既得财力作为基数。但不同财政分配模式下，地方既得利益形成存在客观性的差异；既得利益中也遗留着许多计划经济的影响成分，并非完全公平。此其五。

调节地区间的非均衡和实现公共服务均等化的功能没有成为体制设计的政策目标，没有完整的横向财政调节机制；财政包干体制对财权分配的公平性考虑不够（陈共，1998）。此其六。

因此，在经济体制改革的大背景下，合理、科学地安排财政分配体制，并以规范化的法律制度予以确立和保证，才能终止中央政府与地方政府之间无休止的“讨价还价”，我国的财政分配体制才能逐渐步入规范化的轨道。

伴随着经济体制改革的逐步深化，我们对国有企业的性质和地位开始有了新的认识。国有企业逐步脱离政府附属物的桎梏，而演变成具有相对独立性的经营实体。于是，对于政府与国有企业的分配关系，需要一种适当的方式来加以稳定。为此，国务院决定在1983年1月和1984年10月，分两步对国有企业实行了“利改税”改革，以此规范政府与企业之间的分配关系，实现从“利润上缴”经“税利并存”完全过渡到“以税代利”。

一、重塑政府与企业分配关系:市场化改革的现实要求

计划经济条件下，国有企业与财政的关系是一种指令性的计划分配关系。国有企业主要通过利润的方式将收入上缴财政。相应的，税收在调节国有企业与国家财政之间仅起辅助作用。

从20世纪70年代末拉开改革开放序幕，到80年代初期“利用商品交换、价值规律的计划经济”和“计划经济为主，市场调节为辅”的探索，发展到1984年《中共中央关于经济体制改革的决定》确立“有计划商品经济”，再到1992年邓小平南方谈话后确立“社会主义市场经济”，虽然中国社会经济转型的最初定位并没有明确为建立市场经济体制，但中国改革渐进渐行地踏向了通往市场经济的道路。

在这个过程中，随着市场因素的逐步引入，计划经济下国有企业与财政的分配关系开始发生变化。国有企业需要从财政的附属依赖转变到确立独立商品生产经营者和市场竞争主体地位，走上市场化经营的道路；国家财政与企业的关系，也应从指令性的直接干预转变为与市场化趋势相适应的指导性间接调控。因此，重塑政府与企业之间的分配关系成为市场化改革的现实要求。

二、利税改革:政企分离的开端

早在改革初期，国家就开始酝酿调整政府与企业分配关系。为调动企业生产积极性，政府恢复了企业利润留成制，通过企业基金制和企业留利制，稳定了计划经济中财政与企业的关系。在那时，尽管尚未打破旧有的分配体制，但这种对政府与企业分配关系的探索与实践，为下一步的“利改税”创造了前提条件。

1979年，国家先是在湖北省光化县对15户县办工业企业进行“利改税”的试点。继而，1980年，进一步将试点范围扩大至广西壮族自治区柳州市的市属工业企业。同时，上海市、四川省的部分工业企业也陆续进行了试点。到1981年底，全国共有18个省、市、自治区的456家工交企业试行了“利改税”（郝昭成等，1993）。“利改税”的试点办法在全国约有30多种。这些办法的共同特点是，以所得税为主要税种，国家首先通过征收55%左右的所得税参与企业的利润分配；征收所得税后的利润，或者全部留归企业自行安排使用，或者采用诸如调节税、资金占有费、资金分红等形式，由国家进一步参与分配。试点过程为“利改税”政策的出台与实施提供了丰富且宝贵的经验。

根据国务院、财政部的部署，在全国广泛试点的基础上，作为企业改革和城市改革的一项重大举措，“利改税”实行“分步到位”的改革思路:第一步实行税利并存，扩大上缴税收的比重，待条件成熟后，再过渡到实行完全的“利改税”。

（一）第一步“利改税”

1983年，国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，即将建国以后实行了30多年的国营企业上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度。

第一步“利改税”的主要内容包括:

（1）对有盈利的国有大中型企业（包括金融保险机构） ，根据实现的利润，按55%的税率缴纳所得税。企业缴纳所得税后的利润，根据不同情况，分别采用递增包干上缴、固定比例上缴、定额包干上缴和缴纳调节税等方法上缴国家财政一部分，余下的作为企业留利。

（2）对有盈利的小型国有企业，根据实现的利润，按照8级超额累进税率缴纳所得税。缴纳所得税之后，由企业自负盈亏，国家不再拨款，但对税后利润较多的企业，国家可以收取一定的承包费，或者按固定数额上缴一部分利润。对营业性的宾馆、饭店、招待所和饮食服务公司按15%的税率缴纳所得税。

（3）对县以上供销社，以县公司或县供销社为单位，按照8级超额累进税率缴纳所得税。

（4）军工企业、邮电企业、粮食企业、外贸企业、农牧企业和劳改企业暂不实行“利改税”办法。

（5）经财政部门审查同意后，国有企业的各种专项贷款可用缴纳所得税之前的新增利润归还。

（6）企业税后留用利润，按规定要建立新产品试制基金、生产发展基金、后备基金、职工福利基金和职工奖励基金。前三项基金的比例不得低于留利总额的60%，后两项基金的比例不得高于40%。

（二）第二步“利改税”

为了进一步为企业自主经营、自负盈亏创造条件，充分调动企业和职工的积极性，1984年10月起，在全国推行了第二步“利改税”的改革。“利改税”的第二步改革，是在第一步“利改税”的基础上，对国有企业所得税和调节税的进一步改革和完善，其核心内容是将国营企业原来上缴国家的财政收入改为分别按11个税种向国家交税，从而完成了第一步“利改税”的税利并存向完全的以税代利的过渡。

第二步“利改税”实际上包括国有企业“利改税”和工商税制改革两个部分，其主要内容包括:

（1）改革工商税，将原来的工商税按纳税对象“一分为四”，即产品税、增值税、盐税和营业税。对某些采掘企业开征资源税，同时恢复和开征房产税、土地使用税、车船使用税、城市维护建设税等税种。

（2）将国有大中型企业征收所得税后的利润上缴形式，改为征收调节税。按照一户一率的原则，根据企业的实际情况分别核定税率。

（3）对国有小型盈利企业改按照新的8级超额累进税率缴纳所得税，不征调节税。一般由企业自负盈亏，国家不再拨款。但对税后利润较多的企业，国家可以收取一定数额的承包费。

（4）营业性的宾馆、饭店、招待所和饮食服务业，也改按新的8级超额累进税率缴纳所得税。

（5）继续实行企业用贷款项目投产后新增利润，在缴纳所得税前归还贷款的政策。

实施第二步“利改税”和工商税制改革，是我国改革开放以后第一次、建国以后第四次大规模的税制改革（金人庆，2000）。此后经过进一步的税制完善，我国初步建立起了包容32个税种的工商税制整体框架。由此，我国的税制建设开始进入健康发展的新轨道，从而完成了由单一税制向复合税制的转变，并进一步加快了中国财政体制适应市场化进程的历史转变。

三、两步“利改税”:为下一步税制改革奠定基础

站在今天的时点上评价“利改税”在中国财税体制改革进程中的历史地位，可以说，始于20世纪80年代的“利改税”是我国国家财政与国有企业分配关系史上的一次重大变革，对整个财税体制改革、经济体制改革及制度创新所产生的影响，相当深远。

（一） “利改税”体现了财税运行机制的新变化

实行“利改税”后，不仅以税收形式规范了政府与企业的分配关系，也增加了企业自我改造、自我积累和自我发展的能力。更重要的是，“利改税”顺应了国民经济市场化进程中的财税运行机制变化的大趋势，是财政退出企业直接经营过程，并最终把企业推向市场的突破口，成为财政对企业由指令性的直接调控向指导性间接性调控转变的起点（赵梦涵，2003）。以国有企业所得税（当时称为“国营企业所得税”）的开征为标志，政府改变了直接干预管理企业的方式，而是通过法律的形式确立处理政府与企业分配关系的基本准则，对于此后实现政企分开，两权分离，培育市场主体，建立现代企业制度等一系列制度变革具有奠基性意义。

（二） “利改税”奠定了现行税制的基础

在我国现行税制体系中，相当部分的重要税种都是从此次改革的基础上发展演变而来，因此，“利改税”使得中国财政收入开始呈现明显的公共化特征。

通过1980年、 1984年的两步“利改税”，动摇了利润上缴在财政收入中的原有地位。税收占政府财政收入的比重由1978年的45.9%上升到1981年的53.6%，到1985年、 1986年，该比重上升到90%以上；相应的，利润上缴占政府财政收入的比重由1978年的50.5%下降为1985年后的5%以下。税收收入替代利润上缴成为财政收入的最主要方式。

利润是产权收益的一种方式，是所有者分享企业收益的一种分割方式。税收则是企业、居民等为政府提供公共产品而支付的价格，是与市场经济相适应的财政收入的主要形式。因此，税收取代利润成为国家与企业利益分配关系的主流，也就意味着作为公共管理职能的政府与作为国有企业所有者的逐步分离。这种将“国家”性质的利润上缴转变为“公共”性质的税收的变化，鲜明地表现出我国财政收入在市场化改革作用下的公共化趋势（张馨，2004）。

但是，由于受到当时客观经济和社会条件的制约，以及“利改税”制度设计自身的局限，“利改税”在推动税制建设，重构财政运行机制的同时，也产生了一些新的问题，既定的改革目标并未完全实现。

从理论准备上看，“利改税”的终极目标是实现完全的以税代利，企图用单一的税收形式完全代替利润上缴形式。这就使国家以行政管理者的身份替代了资产所有者的身份，混淆了社会主义国家的两种身份和两种职能。由于否定了上缴利润形式，也就弱化了国家作为资产所有者的职能，这就不利于国家对国有资产的管理（高培勇，2005）。从某种程度上，造成了“过犹不及”的局面。

从实际操作上看，也存在许多有待改进的地方:一是所得税的税率过高，国营企业的税负重，因而法律约束不严造成税收减免多；二是征收所得税后，又征收调节税，而且调节税是每户一率一法，征收随意性大；三是实行税前还贷的办法，实质上是用财政资金代替企业归还贷款，出现企业争贷款，银行保收益，国家财政收入减少的局面。企业和银行自我约束机制软化，易于诱发投资膨胀。正是由于“利改税”存在这样或那样的问题，为进一步推进全面的税制改革埋下伏笔。

一、改革开放呼唤现代税收制度

1978年以后，在逐渐引入并强化市场配置社会资源的过程中，国民经济发生巨大改变，所有制结构呈现多元化趋势。外资、中外合资以及私营企业多种经济成分蓬勃发展，合作、合伙、独资等多种经营方式大量并存。这导致全民所有制（国有制）经济成分比重下降，其他多种所有制经济成分比重上升。此外，国有企业作为参与市场竞争的经济主体，逐步走向独立，接受市场信号的导向。计划经济下主要依赖利润方式调节企业与财政分配关系的做法，已不合时宜。

在经济体制改革大背景下，政府调控逐渐由直接调控向间接调控转变，主要通过市场参数（包括税率、汇率、利率等方式）调节微观主体企业的运行是现实的必然选择。在价格不能大动的情况下，税收应更多地被赋予组织政府财政收入，调节政府、各类企业、个人等多方利益，贯彻执行经济政策的职能。工商税收在经济中的作用，重新被定位。

但是，1973年简并的税制是与产品经济相适应的单一税制。税率、税目粗，范围不全面，税负与企业盈利不匹配，难以满足经济体制改革中税收应承担的调控要求。为了推进改革，确立面向市场的调控规则，就需要一种多税种、多层次、多环节发挥调节作用的复合税制。

二、工商税制改革正式启动(www.daowen.com)

在改革开放初期，我国工商税制的改革，是以建立和健全涉外税制为起点的。

（一）建立和健全涉外税制:调节外资经济

1980年9月，全国人民代表大会公布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税税法》和《中华人民共和国个人所得税税法》。随后不久，1981年，《中华人民共和国外国企业所得税法》出台，并且规定:涉外企业沿用修订后的工商统一税，照章缴纳车船使用牌照税和城市房地产税。于是，我国涉外税制初步建立，将开放后数量日增的外国企业和外国在华工作人员纳入征税范围，初步适应了外资经济蓬勃发展对税制建设的要求，保障对外开放后国家的经济利益。

（二）原工商税“一分为四”:调节产供销关系

改革之前的流转税，经过多次兼并后只剩下“工商税”，税目、税率简单，无法适应产品性能和产销多样化的征税需要。1984年9月，国务院颁布了产品税、增值税、营业税和盐税等4个条例（草案） ，将原工商税“一分为四”。

产品税是从原工商税中分解出来，针对烟酒、手表、化妆品、焚化品等二十多种特定产品征收的税。本着调节产品利润，合理企业负担的原则，按照产品和产品类别设置了税目以及分档定率。

增值税是为适应商品经济的调整，促进专业化分工协作，解决重复征税矛盾，而针对产品新增价值和附加值所征的税。当时将机械、钢铁、钢材、西药、自行车、电风扇、缝纫机、印染丝织品等5类产品纳入征税范围，按产品销售额征税，以不同范围、不同扣除方法扣除已征税部分，消除重复征税带来的税负不公。

恢复和改进营业税。主要针对商业、交通运输、金融保险、邮电电讯、建筑安装服务等行业征收，增加对商业批发营业税的征收，结束了近30年商业批发不征税的做法，税目由5个增加到11个，税目税率由按行业设置改为按项目设置。

调整盐税。从工商税中单独制定税收条款，恢复盐税的独立性。为了适应价格的变化调整了盐税税额，缩小了工业用盐的免税范围。

（三）开征资源税:调节级差收入

为合理利用自然资源，调节企业因为自然资源差异而获得的级差收入，1984年10月，我国开征了资源税。主要针对开采原油、天然气、煤炭和金属矿产品的企业和个人所征的税。由于当时金属矿产品的价格尚未合理调整，暂缓征收。自然资源的级差收入综合反映在产品销售利润上，因此确定依照产品销售利润率设计税率。在缴纳产品税收，产品销售利润率在12%以下不征资源税，销售利润率超过12%的部分，则按三个不同的档次，按销售利润每增加1%，税率增加0.5%、 0.6%、 0.7%，分档累进计算，依据销售收入额计征。1986年改进计税方式，由按照销售利润率超率累进计征改为从量定额征收。

（四）开征和恢复地方税种:完善税收制度

地方经济在改革开放得到不断发展，地方经济成分、产业结构和生产分工逐渐呈现多元化和复杂化趋势。同时，向地方放权让利的改革过程中，地方政府承担了更多的支出责任，对财力的需求加大。要因地制宜地发展地方经济，就需要开征和恢复地方税种，以使地方获取更为稳定的收入。

地方税制改革的内容包括:扩大地方税的征收范围，加强地方的税收自主性。地方税的征收原则和税率最高限额决定权在中央，但开征、停征、减免税以及具体征税规定则由省、市、自治区根据实际情况而定。恢复城市房产税、车船使用牌照税、印花税、特种消费行为税和集市交易税。新开征土地使用税和城市建设税。至此，地方税收体系的雏形建立起来。

三、多层次复合税制逐步形成

经过工商税收改革以及同一时期的“利改税”，我国初步建立起了包含32个税种的工商税制框架（如图2-1所示） ，一个适应多种经济成分、多种流通渠道、多种经营方式，以流转税和所得税为主体的复合税制体系基本上成型，税制建设开始进入健康发展的新轨道。这不仅适应了经济体制改革的要求，同时也推动了经济体制改革的深化。

更为重要的是，在这一过程中，政府对新形势下税收调节经济的功能有了进一步的探索和实践。例如，在转轨阶段主要以产品税保证国家财政收入的稳定性，并以价格配合调价市场供求；以增值税调节企业税负，促进专业化分工；运用资源税调节级差收入，促进资源的合理利用；运用特种行为税，以抑制某些经济行为；依赖所得税调节企业、个人所有分配等。如何依照各种税种不同功能寻求不同发展阶段多税种的最优组合成为设计税制的目标（贾康、阎坤，2000）。

图2-1　两步“利改税”后的我国工商税制结构

与计划经济条件下政府包办社会各项事业的“大而宽”的职能范围相适应，其财政支出格局也同样带有事无巨细、包揽一切的特征。这一时期的中国财政被冠以“生产建设财政”的称谓。其主要表现是:财政作为社会投资主体，基本建设拨款支出规模浩大，通常占到政府财政支出的40%左右；财政承担无偿拨付国有企业流动资金的任务，在大多数年份，由此形成的流动资金支出，往往占到财政支出的20%。此外，财政还几乎包揽了科技、教育、文化、卫生等全部社会事业，并为城市职工建立了“从摇篮到坟墓”的社会保障制度。与此同时，主张并坚持实现财政总收支的年度平衡，是当时奉行的一贯政策，一度被认为是社会主义优越性的体现之一。

然而，随着改革的逐步深化，这种与计划经济时代相适应的“大而宽”的“生产建设财政”格局，面临着严峻挑战。

一、财政困境:“建设财政”难以为继

1978年，伴随放权让利的经济体制改革，财权财力大规模由中央政府向地方政府、从政府向企业转移。财政收入增长乏力。与此同时，体制改革、经济增长的要求以及国家政策规定的各种义务使得财政支出急剧增加，国家财力不堪重负，实现财政收支平衡困难。

国有制企业的利润上缴一直是计划经济年代财政收入的主要来源。从“二五”到“五五”时期，国有制企业提供的财政收入一直占财政收入80%以上。在改革开放以后，多种经济成分蓬勃发展。从20世纪70年代末到80年代初，非国有制企业的快速发展却没有贡献相应的税收收入。作为财政支柱的国有制企业提供的财政收入比重仍高达78.7%；非国有制企业提供的比重仅占21.3%。再加上政府推动改革而实施的减税让利政策，故而，自70年代末起，我国财政收入一直增长缓慢。在1979～1982年，财政收入分别为1146.38亿元、 1159.93亿元、 1175.79亿元和1212.33亿元，增长绝对数几乎停滞。

而到80年代末至90年代初，国有企业由于经营机制、管理机制问题效益不佳，出现了通常所说的国有企业“三分之一在明亏，三分之一在暗亏，三分之一在盈利”的局面；乡镇企业也因为缺乏规模经济以及官僚体制倾向纷纷倒闭破产，国有企业和集体企业无法再为政府贡献高额持续的税收收入。预算内收入占GDP比重迅速下降（如表2-3所示） ，预算内收入占GDP比重由1978年31%迅速下降为25%左右；到1987年后，降至15%左右。政府可支配的社会资源的比例持续下降。

计划经济下财政大包大揽的格局难以为继。1979年、 1980年分别出现了135.41亿元、 68.9亿元的巨额财政赤字。而财政收支失衡的压力反映到财政支出上，就是在全社会固定资产投资支出中，预算内投资所占比重迅速且持续下跌（如表2-4所示） ，预算内投资占全社会固定资产投资从计划经济时期的30%左右，下降为80年代中期的10%左右，甚至降到5%以下的水平。

表2-3　　1979～1990年财政收入占GDP的比重

资料来源:《中国统计年鉴》 （1994）。

表2-4　预算内投资/全社会固定资产投资总额

资料来源:《中国统计年鉴》 （1994）。

在财政收入无法实现短期快速增长的情况下，适时调整财政支出格局，将有限的资源用到“刀刃上”，成为探索解决财政困难之路。“一要吃饭，二要建设”的口号，形象地反映了当时财政支出结构的调整与财政的转型。

二、解困之道:调整财政支出结构

在财政收入规模短期内不可能有较大改观的情况下，扭转财政困难的着眼点便被转移至财政支出结构的调整上。其基本的做法，是对财政支出结构“有保有压”:投向传统生产领域的支出减少，而能源交通和基础设施成为了支出重点。这种调整，以今天的眼光看，多多少少具有了公共化的意味。

（一）传统生产领域投资减少

在计划经济体制下，政府通过计划方式直接配置整个社会绝大部分的资源。故而，财政支出中包含了大量投资性支出的内容。20世纪70年代末，带有计划经济性质的生产建设支出占财政支出的比重达60%以上（贾康、阎坤，2003）。其中，全民所有制企业的生产建设资金（包括企业挖潜改造资金、企业流动性资金等）也主要由财政提供。如，在1978年生产性流动资金支出为66.6亿元。

随着经济体制改革的深入，市场因素逐步占据主导地位。在大部分的社会资源经由市场提供的情况下，财政逐渐开始从竞争性行业退出，财政支出对传统生产领域的投资也随之减少。如对企业流动资金的财政拨款，由1978年的66.6亿元下降为1981年的22.84亿元，到1984年，更降到了9.96亿元。这种趋势，伴随国有企业的改制以及国有银行的市场化改革而渐渐增强。

（二）预算内支出重点投向能源交通和基础设施

相应的，预算内财政投资的重点转向了对能源交通和基础设施领域的投入。诸如市政道路、水、电、气等基础交通设施，连接省、市等之间的高速公路、铁路、环保、城市营运支出等方面的能源交通和基础设施，属于典型的公共物品。这些物品，对于一个发展中国家实现经济腾飞来讲，是不可缺少的基础条件。而它们大都属于资本密集型行业，在投资前期要求有大量资本成本投入，建设周期长，投资形成生产能力和收回投资要历经多年，往往成为制约经济发展的“瓶颈”。因此，能源交通和基础设施属于市场失灵的范围，属于政府进行干预的领域。在压缩传统领域投资的同时，财政加大了对这些领域的投入。

（三）财政支出走上自发公共化进程

从20世纪70年代末到80年代的财政支出格局的调整，虽然是为缓解当时财政困境的一时之策，但当我们从改革开放以来财税体制的变迁过程看，这些调整，在整个经济体制改革的不断推动下，时时孕育着一些有别于传统计划经济体制下财税体制的新因素，成为一种新的财税体制形成的种子。实质上，财政在经济体制改革过程中对“一要建设，二要吃饭”两者关系的处理上，逐步摆脱计划经济的影响，从“一要建设，二要吃饭”，甚至不顾“吃饭”而要“建设”的状态转变为只是集中于市场失灵的领域，反映了一个基本事实。那就是，在经济体制改革的推动下，财税体制正自发地朝着公共化方向变革。而这种变革，又进一步有力地推动了经济体制改革的实践。

现代企业制度的一个重要环节，便是企业财务会计制度。当时我国实行的财务会计制度，基本上是在计划经济年代形成的。随着市场化的进程，财务会计制度与市场经济体制的矛盾越来越尖锐。突出的问题是，财务会计制度不统一、不规范，企业财务会计管理权限小，同国际通行会计惯例的差距大，直接制约了对外经济技术的交流与合作。因此，企业财务会计制度的改革很快被提上了议事日程。

作为计划经济年代国家财政基础环节的企业财务会计制度，它的调整，所牵涉的不仅仅是国有企业制度本身，而且，也包括财政运行机制。事实上，财务会计制度的改革就是作为整体财政运行机制改革方案的一个组成部分而设计、提出的。从这项改革的初衷和意义看，它实质是在构建财税体制的微观管理基础。

一、计划经济财会模式弊端凸显

从某种意义上讲，计划经济是国有制基础上建立的全社会范围的大企业（吴敬琏，2003）。全国经济由国家统一领导，国有企业并不是独立的主体，而是附属于国家财政。国家财政不仅负责生产领域外的分配领域，还包括生产领域内的分配关系，形成了一个包括国家预算、银行信贷和企业财务在内的社会主义财政体系。[2]因此，国有企业的计划、生产、销售等均纳入计划管理。企业的财务会计管理实质上也构成财政管理体制的重要部分，属于全社会传统公共财务管理。伴随国有企业下放，市场因素逐步地发育，计划经济财会模式弊端凸显。

原有的国有企业财务会计管理体制和会计核算体系是在计划经济体制下制定的，片面地服从国家计划以及宏观财政财务政策，许多的财务会计制度和政策不能客观、真实地反应企业的财务状况和经营成果，造成企业资产不实、盈亏虚假；原有企业会计制度按照所有制、分部门分别制定，使得不同行业的企业之间会计信息无法比较，考评国有企业绩效、制定相关激励和惩罚措施非常困难；会计考核指标体系是按照国有企业完成国家计划等进行考核，无法适应经济体制改革中企业独立市场行为的要求。

二、配合财税体制改革，改革财会制度

伴随着财税体制改革的进程，建立与财税体制相吻合的新的财会制度就成为必然。

从国家层面看，“利改税”改革使得政府与国有企业之间的财政分配关系日益远离计划经济体制下的分配模式，政府与国有企业之间的分配关系逐渐以税收的形式加以法制化和规范化。作为真实反映企业经营情况和利润信息记录的会计制度，不仅是政府征税的微观基础，也是政府相关部门制定宏观经济管理政策的基本依据。

从企业层面来看，经济体制改革使国有企业慢慢成为自主经营、自负盈亏、参与市场竞争的主体。企业要在竞争中立足，需要有真实可靠的财会信息为依据，并能通过这些信息，改善内部管理，制定可行的经营决策，提高企业的竞争力，并反映真正的经营成果，据实向政府缴纳税收（或利润）。除此之外，在改革开放所带来的国内经济国际化的过程中，逐步增强会计信息的可比性，还可大大减少国际商务中的交易成本。

（一）《会计法》 :确立会计行为的基本规范

1985年1月，第六届全国人大常委会第九次会议审议通过了《会计法》。1985年5月1日起实施的《会计法》是我国会计工作的根本大法，是会计行为的基本规范。它对其他会计法规、制度，起统驭作用。这是新中国第一部《会计法》，对我国会计管理体制、会计工作职能、会计核算、会计监督等基本内容做出规定。此后，《会计法》历经两次修改。

1993年12月29日，第八届全国人大常委会第五次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》。修改的内容主要包括:一是确立会计工作在发展社会主义市场经济的地位和作用；二是突出企业领导人的责任；三是扩大《会计法》适用范围；四是完善相关会计准则。

中共十四大后，我国改革开放和社会主义市场经济进程加快，对会计工作提出了更多更新的要求。所有制结构和投资主体的多元化、筹资活动的多样性，要求有关经济责任人和政府部门在经济活动中和宏观调控中更加注重运用会计信息。因此，需要进一步以法律形式确立和规范会计信息生成、披露标准，做到会计有法必依、执法必严、违法必究。

以此为背景，1999年10月31日，全国人大常委会第十二次会议通过了修订的《会计法》。其主要修订内容大致包括:①突出了规范会计行为、保证会计资料质量的立法宗旨。②突出本单位负责人对单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任，规定国有大中型企业必须设总会计师。③对公司、企业会计核算做出特别规定。④进一步加强会计监督制度。⑤对会计从业资格管理做出规定，修改并加强了相关法律责任的内容。

（二）“两则两制”:基本实现国内会计与国际会计惯例接轨

在实施《会计法》、奠定符合新形势要求的会计制度的基础后，财政部继续推进会计制度的改革。按照社会主义市场经济的要求，建立适合中国国情、与国际会计准则相协调的会计准则体系成为改革的目标。1992年，财政部发布了《企业会计准则》、行业会计制度和《企业财务通则》，行业财务制度，简称“两则两制”。“两则两制”的主要内容包括:

（1）规定或重申了会计核算的一般原则。第一次强调会计核算不再是以满足国家计划的需要，而是为了满足包括国家在内的投资者、债权人以及社会各方面的需要，体现了市场经济条件下，国有企业享有独立地位，国家是国有企业投资者，具有所有者的身份；基本统一不同所有制、不同行业、不同经营方式、不同行业的会计政策，体现市场经济下社会资源流动、在社会范围内合理评价企业财务状况和经营成果对会计信息的需要。

（2）借鉴国际通行会计惯例，在许多重大方面实现了与国际会计管理协调一致。例如确立国际通行的“资产=负债+所有者权益”会计平衡式，在此基础上建立以资产负债表、利润表、现金流量表三表为核心的会计核算体系。这样才能够科学地反映企业的资产规模、债权、债务以及所有者权益结构和质量，为企业管理者决策、企业所有者监督、银行以及市场资产评估企业提供基础性的数据指标，是合理界定产权、构建现代企业制度，引导企业有效利用资源、推动财税和金融体制改革的微观基础。

（3）会计制度设计中引入企业激励和控制原则，确保企业资产、资金管理独立的同时，保障国家作为所有者的权益。新的会计制度取消了沿用多年的专户存储制度，允许企业自主调配资金；实行资产保全原则，即设立企业必须符合法定要求资本，资本金不能以任何方式抽回；提取折旧、资产盘亏不得核减资本。上述条款对于增强国有企业独立自主地位，保证国有资产的保值增值，保障国家在内的所有者权益意义重大。改革成本管理，采用制造成本法，遵循配比原则，将当期发生的管理费用和销售费用直接计入当期损益，真实地反映企业当期成本和经营状况。

三、适应市场经济的财会模式逐步确立

以“两则两制”为标志的企业财务会计制度改革，完成了我国财务会计制度模式的转化，基本实现了中国会计核算制度与国际会计惯例相协调。为改革开放背景下，促进国内外商品、资本的自由流动，推动国内国有企业改革，加强企业成本意识，激励考核以及政府部门审查税基、保护国家税收利益提供了会计核算的微观基础。

除此之外，“两则两制”的实施，正值我国市场经济和证券市场进入一个新的快速发展期。国有企业正按照建立现代企业制度的要求转化经济资源配置，通过证券市场筹集更多的资金。市场经济财会模式的确立、更为透明公正公开的会计信息的披露环境、真实可靠的会计信息，客观上为证券市场的发展、引导投资信贷以及社会资源配置发挥了积极的作用。

20世纪70年代末到90年代初，经济体制改革是以放权让利为主轴。通过放权让利，以分配为切入点，对传统计划经济体制下高度集中的分配格局重新进行了调整。最具高度集中特征的财税体制，因处于分配领域的中枢环节，而率先成为这场改革的突破口，充当了“排头兵”或“开路先锋”的角色。这不仅为整体改革铺路搭桥，也有力地推动了改革向纵深发展。

一、财税体制改革深植于经济体制改革之中

从部分与整体的逻辑关系上看，财税体制隶属于经济体制，它的改革，当然取决于整个经济体制改革。虽然在以放权让利为特征的改革初期，财税体制改革因其鲜明的高度集中特征而成为改革的前沿，但如果没有我国经济体制改革的全面铺开，则很难想象财税体制改革“捷足先登”，也不会发挥推动整体改革的作用。

从着手进行改革计划经济体制开始，到全面推进市场经济体制的确立为止，对经济体制改革的探索先后经历了“计划经济为主、市场调节为辅”（1978～1984年）→“有计划的商品经济”（1984～1987年）→“有计划的商品经济体制”，实行“国家调节市场、市场引导企业”的经济运行机制（1987～1989年）→“有计划的商品经济体制，以及与之相适应的计划经济与市场调节相结合的运行机制”（1989～1991年）几个阶段。在这些阶段中，相应地，无论是政府与企业对居民的利益关系的调整，还是中央与地方利益关系的调整，以及相关的其他一些配套改革措施，处处体现着经济体制改革的决定性影响。

二、财税体制改革推动了经济体制改革

以放权让利为特征的改革，自然涉及众多方面权力的下放，而作为计划经济体制下“国家总会计师”的财政的权限下放无疑是其核心内容；“让利”，是中央政府向地方政府、企业、居民实施的倾斜政策，最终必然要在政府财政收支变化上得以体现。这种由此产生的利益格局重构，尽管后来出现一些不尽如人意的地方，但由于存在着利益的同向性，所以很大程度上激发了各利益主体参与改革的积极性，也为一些利益主体的“自费改革”提供了一定的财力保障。

财税体制改革所形成的激励，不仅释放了体制内的活力，打破了传统体制下高度集中的分配格局，促使传统体制出现松动；更重要的意义在于逐渐培育了体制外的活力，通过分配格局的再造，促进了多元化市场主体和市场化价格的形成。而且，财税体制改革以放权让利的形式承担改革的稳定成本，减轻了经济体制改革所带来的阵痛，有力地支撑了其他改革措施的平稳出台。

因此，作为经济体制改革突破口的财税体制改革，在改革初期所担当的角色，就是通过放权让利，在不断探索如何适应且促进经济体制改革中，为整个经济体制改革搭桥铺路。

三、财税体制改革是渐进的制度变迁

要推动制度的变革，改革就需要承认现有的利益格局，保护存量利益分配上的均衡，而且，改革参与者在能够通过改革获得新增利益的同时，不会对其他利益相关者产生负面影响。否则，变革后新的资源分配以及激励格局产生的新的利益分配非均衡又将成为改革成本，阻碍制度变革的进程。因此，在计划的机体内引入新的成分，既要保证国民经济基本运转，又要启动改革模式的转化，就必须保证社会中改革相关参与者的既得利益，或是增加他们的收益，顺利地使得传统体制有所松动的同时，逐步扫清改革的阻力，为触动和改革计划经济之根本——计划、物价、工资等机制提供空间（贾康、阎坤，2000）。

在这种思路下，20世纪70年代末到90年代初的财税体制改革，采取了渐进式的制度变迁。在承认各方既得利益的存量不变的前提下，加大增量的供给。随着增量部分在整个体制总量中所占的比重越来越大，逐步对旧体制产生潜移默化的影响。当这种影响积累到一定程度时，向新体制的全面过渡就会水到渠成。

从1980年进行的“划分收支，分级包干”体制改革，到1985年“划分税种，核定收支，分级包干”体制，再到1988年后“多种形式包干”体制，结合1983年、 1985年的“‘两步’利改税”和多税种配合发挥作用的复合税税制的形成以及财会制度的不断规范，使我国的财政收入逐步从按行政隶属关系划分向按税种划分转变，再加上财政支出结构的调整，使我们可以清晰地看到财税体制渐进性变迁的轨迹。也正是这种变迁，才会有财税体制1994年和1998年具有时代意义的制度创新。

四、财税体制改革孕育了财政公共化的种子

我国的财税体制，从新中国成立以来几经变动，“收”与“放”、“集中”与“分散”屡屡交替。即便是在统收统支体制下，也曾有过类似改革初期放权让利式的体制调整，比如“大跃进”时期地方有较大的财权，再如1971～1973年实行过财政收支大包干的体制。财税体制的这些调整，与改革以来财税体制的变迁有一个共同点，那就是都在探索如何调动各方面的积极性，使国民经济能够更充满活力地发展。而不同之处在于，改革之前的财税体制调整，都是在计划经济体制的范畴下，其出发点和归宿依然是计划经济体制；改革以来10多年间以放权让利为特征的财税体制改革，虽然始于计划经济体制下如何搞活经济的初衷，但由于其不同于以往体制的增量改革、以增量促存量的改革轨迹，预示着这样的财税体制变迁，与传统的财税体制渐行渐远，最终实现质的变化。

这也正是改革以来以放权让利为特征的财税体制改革的重要意义所在。在经济体制改革的大背景下，放权让利满足了各利益主体的合理利益需求，形成了整体利益一致性下的多元利益主体。对税制结构的完善，使税收取代利润上缴成为财政收入最重要的形式；通过财政支出结构的调整，初步淡化了“建设财政”的色彩，使财政支出更多地面向非生产领域；而政府与国有企业分配关系的变革，不仅增强了企业活力，也使企业开始从市场来制定生产经营决策。这些积极的变化，虽然还无法用市场经济体制下的财政公共化来一语冠之，却不乏孕育着公共化的因素。

改革对计划经济体制的冲击，市场因素在经济运行中日渐增强的作用，使得财税体制必然对其有所反映，并顺势做出响应。当财税体制的变迁中接纳了市场因素后，与市场相适应的财政公共化自然也要体现到财税体制的变迁中。因此，从这个意义上讲，从20世纪70年代末到90年代初的财税体制改革，已经使财政公共化初露端倪，并沿着公共化的轨迹演进下去。

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13．汪海波:《中国国有企业改革的实践进程（1979～2003年） 》，《中国经济史研究》 2005年第3期。

14．汪洪涛:《制度经济学——制度及制度变迁性质解释》，复旦大学出版社2004年版。

15．王绍光、胡鞍钢:《中国国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年版。

16．吴敬琏:《吴敬琏自选集（1980～2003）》，山西经济出版社2003年版。

17．项怀诚:《财政体制改革的回顾及对今后的总体设想》 ，《管理世界》 1989年第1期

18．项怀诚编著:《中国财政管理》，中国财政经济出版社2001年版。

19．肖冬连:《 1978～1984年中国经济体制改革思路的演进——决策与实施》，《当代中国史研究》 2004年第5期。

20．杨之刚等:《财政分权理论与基层公共财政改革》，经济科学出版社2006年版。

21．张馨:《构建公共财政框架问题研究》，经济科学出版社2004年版。

22．赵梦涵:《新中国财政税收史论纲（1927～2001）》，经济科学出版社2002年版。

23．周冰:《策略型过渡性制度安排——中国财政大包干体制研究》，《浙江大学学报》（人文社会科学版） 2006年第6期。

24．周叔莲:《二十年来中国国有企业改革的回顾与展望》，《中国社会科学》 1998年第6期。

[1]《中华人民共和国国家统计局关于一九七九年国民经济计划执行结果的公报》 ，1980年4月30日，国家统计局网站:http://www.stats.gov.cn。

[2]《经济与管理大辞典》，中国社会科学出版社1985年版，第422页。