第一节　战略管理会计的内涵

一、战略管理会计的三种理解

如前所述，最先提出战略管理会计（SMA）概念的是英国的西蒙兹教授（K．Simmonds），他于1981年4月，在CIMA刊物Management Accounting上发表了《战略管理会计》的论文，他认为SMA代表了未来管理会计发展的方向，是管理会计的延伸。但Simmonds在文中只是简单地提出了战略管理会计的名词和基本的理念，而没有做深入的探讨。战略管理会计的概念虽然最终也为CIMA所采用，但对于战略管理会计的理解也出现过多种版本。

（一）英国版

英国关于战略管理会计的理解是以K．Simmonds和Bromwich为代表提出的。在最初提出SMA概念时，K．Simmonds认为，战略管理会计主要应该关注竞争对手的情况，关注外部的信息，以利于企业保持竞争地位。Bromwich是伦敦经济学院的CIMA教授，在K．Simmonds的基础上，他提出了战略管理会计应该提供两方面的信息：（1）与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程；（2）企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。

1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分别发表了《管理会计：发展还是变革》和《管理会计：发展的道路》两篇论文，进一步讨论了SMA，并给SMA下了这样的定义：“SMA是这样一种管理会计：它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略。”

英国的CIMA基本采用了两人的观点，在其概念释义中是这样定义的：“战略管理会计是特别强调外部因素，并为此准备与提交决策所需信息的管理会计。”（“The preparation and presentation of information for decision－making purposes laying particular stress on external factors．”）

（二）美国版

从英国提出的概念来看，我们可以认为其思想主要来源是波特的战略理论。但在波特战略理论的诞生地美国却并没有接受英国的观点。而是等到1989年，才由桑克教授提出了战略成本管理的概念，也可以算作是对大洋彼岸提出战略管理会计的一种回应。而且令人奇怪的是，美国的所有管理会计文献中，绝口不提英国的“战略管理会计”，在美国管理会计师协会（IMA）的名词解释里也没有引入这一概念。大概是知识产权的原因，也可能是世界上最有影响的两大管理会计组织（CIMA和IMA）的矜持和相互的排斥吧。总之，美国版的战略管理会计可以认为就是战略成本管理。如果我们从战略成本管理的内容来理解，其实英国版的竞争对手会计也好，产品、客户的获利能力分析也好，都是可以体现在美国版的战略成本管理中的。

（三）中国版

中国的会计研究深受英美国家的影响，在管理会计研究上更是如此。在一些以引进吸收或以介绍为主的管理会计研究上，往往是步两国的后尘。在战略管理会计研究上，既借鉴了英美的战略管理会计和战略成本管理的理念，也按照学者各自的理解进行了诸多的补充。比较具代表性的观点如下。

1．王化成、杨景岩（1997）：他们在1997年10月号的《会计研究》上发表了《试论战略管理会计》，将战略管理会计定义为：“战略管理会计是以企业价值最大化为最终目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略管理业绩的一个管理会计分支。战略管理会计提出以后，原来的管理会计就可称为战术管理会计，这样企业管理会计就形成了战略管理会计与战术管理会计两个分支。”

而且，他们还从学术的角度试图构建战略管理会计的理论架构。他们认为，战略管理会计的目标，可以分为最终目标、直接目标和具体目标三个层次。战略管理会计的最终目标确定为企业价值最大化。战略管理会计的直接目标是为企业战略管理提供各种信息。战略管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：（1）协助管理当局确定战略目标；（2）协助管理当局编制战略规划；（3）协助管理当局实施战略规划；（4）协助管理当局评价战略管理业绩。战略管理会计的对象是对企业战略决策和战略实施有重要影响的各种信息资源。

他们还提出，战略管理会计主要包括以下四方面的内容：（1）风险管理问题；（2）成本管理问题；（3）经营投资问题，包括长期本量利分析模式和自由现金流量基础上长期投资决策模式；（4）人本管理问题。(www.daowen.com)

2．李苹莉（1999）：李苹莉在1999年《会计研究》第1期上发表了《战略管理会计：发展与挑战》的文章，她在战略管理会计的性质上提出了与王化成等（1997）不同的观点，她认为，战略管理会计是传统管理会计的发展，而不是管理会计的一个分支。战略管理会计是传统管理会计在新的市场环境和企业管理环境下的发展。作为决策支持系统，战略管理会计应适应企业战略管理的需要，及时提供各个决策层次所需要的战略决策和经营决策信息，并通过这种信息提供及内部控制系统的设计与运作促进内部目标的一致，保证战略目标的实现。但是，她并没有提及战略管理会计应涉及的主要内容。

3．郑石桥、李玲（2004）：作者认为，战略管理会计就是以战略管理为服务对象而建立的数量化体系，它有两个含义，一是数量化体系，二是为战略管理服务。所谓数量化体系是指建立一套定量的指标体系，通过这些指标体系将企业的各项管理对象、管理过程和管理结果表现出来，建立企业的数量化，使与管理相关的事项都做到心中有数。所谓为战略管理服务是指数量化体系的建立是以战略管理为基础，数量化指标的建立和监控是为战略管理服务的，战略管理需要什么数据，数量化体系中就要建立什么指标，提供什么样的指标，一切以战略管理的需要为准。这种理解试图从统计指标体系的角度，构造一种为企业战略服务的信息系统，未涉及对数据进行分析，以及与公司的各种战略结合，服务于企业各层次的战略需求。称这套系统为战略统计系统也许更合适。

总结一下来自不同国度关于战略管理会计的研究，可以理出两方面的观点：一是关于战略管理会计的性质，它到底是一个怎样的管理会计信息系统？二是作为一门学科，到底其应该包含什么内容？回答了第一个问题，就可以相应地回答第二个问题。

二、战略管理会计的性质

关于战略管理会计的性质，我们可以写成三个公式：

（1）SMA＝S＋MA；

（2）SMA＝SM＋A；

（3）SMA＝SM＋MA。

公式（1）可以理解为在传统管理会计的基础上加入了战略的元素。即在我们利用传统的管理会计信息进行经营决策的时候，应当充分结合企业的战略。如我们在进行长期投资决策时，我们根据传统管理会计中长期投资决策的模型进行投资测算时，不仅在提出各种方案的过程中要考虑企业的战略，去掉不符合公司战略的备选方案，而且在考虑影响财务模型的各种因素时也应当运用战略管理会计的工具去进行财务测算。一旦加入了战略的考虑，则传统的管理会计就带上了战略的视点，也就有了全新的决策结果，从而以战略管理会计信息服务于企业的战略。

公式（2）可以理解为在企业进行战略管理过程中，充分运用管理会计的信息，便于公司制定各种层面的战略，如发展战略、产品战略、市场战略、研发战略、竞争战略等。如通过对竞争对手各种财务和非财务指标的分析，评估竞争对手的战略、实力、优势和劣势，从而制定出针对对手的竞争战略，这就是在制定竞争战略过程中的战略管理会计。

公式（3）可以理解为在公司战略管理的各个阶段都运用管理会计的信息与方法，去分析、构建、执行和评价企业的战略，从而为战略的各个环节服务。如企业在制定发展战略前，需要分析外部环境和内部资源及能力，确定企业总体战略、业务单元战略和职能战略，这就需要战略管理会计去收集、整理并提供制定各层面的战略所需要的信息；在执行战略过程中，提供与关键业绩指标（KPI）相关的财务信息，评价战略的执行，指出战略执行中的偏差，为战略方向的调整提供信息。

其实上述三个公式的三种理解都可以作为战略管理会计的信息系统去构建。为了能全面理解和反映战略管理会计，本书将三种理解进行了综合，即我们将以公式（3）作为基本框架，根据战略管理循环的四个阶段形成战略管理会计循环；而在战略管理会计循环的每一个阶段，我们又按照公式（2）服务于不同的业务战略，按照公式（1）充实战略管理会计信息系统。