第五节　战略管理与战略管理会计

作为管理与会计相结合的边缘学科，管理会计的产生与发展一直受到两方面的影响：一方面受企业环境变迁带来的现实需求影响，另一方面则受相关经济、管理理论发展的影响。企业环境的变迁可能会影响管理会计研究焦点的转移，或对原先适用的管理会计技术方法提出挑战，这也就产生了管理会计技术方法创新的现实需求。换个角度看，具体企业面临的环境各异，我们应该用权变思想去考虑每一企业所选用的管理会计控制系统。由于环境变量决定服务于特定目的的组织设计，因此管理会计有效技术方法的应用，应该促使组织效率的提高，所以不同的环境下最优的管理会计控制系统也就不可能千篇一律。

管理会计受到的第二方面的影响是经济理论和管理理论的影响。以经济理论为基础，管理会计强调数量方法与分析技术的运用；以管理理论为基础，管理会计又不断吸收各种管理学派的专门方法和技术，从而使其具有更加广泛的实际应用价值和更强的适应能力。

20世纪初期，美国人在其得天独厚的经济环境与科技环境的影响之下，率先在成本控制方面寻找到拓宽会计参与公司管理的通道。紧接着，通过以美国为首的经济发达国家中的会计师与工程师的共同努力，终于在20世纪会计的发展中出现一个新的突破——管理会计产生，一门在20世纪与财务会计并驾齐驱发展的新兴分支学科管理会计建立起来了。

之后，管理理论的迅速发展，大大丰富了会计科学中专门用于内部管理部分的理论和方法，使得管理会计的内容逐步丰富、完善起来。20世纪60年代以后发展起来的战略管理理论，又为战略管理会计提供了契机。

追溯管理会计环境的发展，以及经济管理理论的发展脉络，我们可以在我国著名管理会计学家厦门大学的余绪缨（1981）的基础上，将管理会计形成与发展的基本框架大致分为三个大的阶段，即执行性管理会计阶段、决策性管理会计阶段和战略管理会计阶段。执行性管理会计是以经营决策方案经济效益的分析评价为核心；决策性管理会计是以责任会计为其核心，着重于对经营活动的进程和效果进行评价与控制；而战略管理会计以战略成本管理和竞争对手分析为核心，着重于企业战略的形成、执行和评价的管理会计过程。

一、执行性管理会计阶段（20世纪初到20世纪50年代）

在西方，这一阶段是以泰罗的科学管理学说为基础形成的会计信息系统占主导地位的时期。

20世纪初期，西方国家还处在第三次工业革命后技术大发展的阶段。机器大工业正以其相对的高效率迅速取代手工业，这一时期正是西方工业化的发展时期，市场对工业品的需求似乎没有选择，即处于一种典型的买方市场时期，对厂商而言，最大的管理问题是提高生产效率，尽量多地生产出市场需要的产品就能获取更多的利润。在这样的企业外部环境下，泰罗制的诞生便是最好的诠释。

继发表的“计件工资”及“车间管理”著作之后，泰罗于1911年发表了《科学管理的原则和方法》一书，开创了企业管理上的一个新纪元。书中对标准化管理制度的确定，为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。随后，“标准成本控制”与“预算控制”制度、理论及其“差异分析”方法的产生，便为管理会计的产生奠定了基础。

从1885年美国军械师亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英国电气工程师埃米尔·加克与会计师M·费尔斯合著的《工厂账目》，到1911年E·韦伯纳的《工厂成本》，这些书主要讲的还是产品成本计算问题，但其中已开始涉及一些成本管理方面的问题，在一定程度上已由单纯的讲成本核算向兼顾论及成本管理问题过渡。1880年美国机械工程师协会成立，它的成员诸如泰罗、埃默森等工程师开始超出工艺技术范围研究产品成本问题。尤其是在1886年，工程师H·R·汤在协会的年会上发表题为《作为经济学家的工程师》的论文之后，工程师便更加注重从解决产品成本问题着手研究公司经济效果问题，正是围绕着这方面的问题而展开的深入研究，促使美国的科学管理运动处于酝酿之中。

科学管理运动为管理会计的形成与发展创造了契机，泰罗（Frederick Taylor）等工程师以提高生产和工作效率为目的，进行了工作分析和时间、动作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品成本的实务，并形成了费用预算、标准成本法和差异分析为主的，具有科学管理特性的会计管理技术方法。泰罗科学管理学说的核心是要求企业把生产经营中一切可以避免的损失和浪费尽可能缩减到最低限度。为了实现这个目标，它在管理上要求实行“最完善的计算和监督制度”。而“最完善的计算和监督制度”当时在会计上主要是通过科学的制定“标准成本”、严格的执行“预算控制”和“差异分析”来体现，这是会计为配合泰罗制的广泛实施，在计算和监督方面所取得的重大进展。特别是它把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算、事中控制与事后分析相结合，可以看作是管理会计乃至整个会计发展史上的一个重要的里程碑，为管理会计的发展提供了契机，也为会计直接服务于企业管理开创了一条新路。

二、决策性管理会计阶段（20世纪50年代后）

战后时期的资本主义现代科技突飞猛进，使得生产力发展十分迅速，资本主义企业也进一步集中，企业规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加激烈。市场环境也经历了由卖方市场向买方市场的转变。这些新的条件和环境，对企业管理相应提出了新的要求。泰罗的科学管理学说着眼于对生产进程进行科学管理，把重点放在对生产过程的个别环节、个别方面的高度标准化，为尽可能提高生产和效率提供条件，但对企业管理的全局、企业与外部的关系则很少考虑。并且，泰罗的科学管理学说不把人当作具有主动性、创造性的人，而是把人当作机器的努力（附属品），强调管得严才能提高效率。这使得泰罗的科学管理学说无法适应战后资本主义新的条件与环境。

以泰罗制为基础形成和发展起来的标准成本系统，虽可视为管理会计的一个起点，并成为至今流行的管理会计的重要组成部分，但它是以服务于企业提高生产效率和生产经济效果为核心的，这与真正严格意义上的现代管理会计仍有区分，现代管理会计是一种全局性的、以服务于企业正确地进行经营决策、提高经济效益为核心的会计，即以“决策会计”和“执行会计”为主体，并把决策会计放在首位的决策性管理会计。

现代管理科学的形成和发展对决策性管理会计的形成和发展在理论上起着奠基和指导的作用，其中，赫伯特·西蒙（Herbert A．Simon）的管理决策理论对决策性管理会计的发展起到了举足轻重的作用。

西蒙在管理学方面所研究的主要是生产者的行为，特别是当代公司中的组织基础和心理依据。西蒙的公司行为理论对微观经济学中简单追求利润最大化假设的经济人模型提出挑战，强调了大公司中复杂的内部结构，其目标和子目标的多重性，提出了理性人——具有“有限理性”的人——即基于“令人满意”而不是“最优”方案决策模型。他借助于心理学的研究成果，对决策过程进行了科学的分析，概括出了他的决策过程理论。在西蒙提出的决策模型中，其目标函数以效用函数取代价值函数，可以适应目标多样化的要求，非物质因素（精神因素）也可用“效用”的形式表现；在决策方法上，以满意性准则取代原来奉行的最优化准则，即企业中的各级决策人，从“主观的理性”出发，在决策中寻求的是他们自己认为“满意的解”，而不是从“客观的理性”出发所要求的“最优解”。把决策人看作是“寻求满意的人”，而不是寻求“最优的人”，在决策中会更加符合或接近客观实践。管理会计由此得到进一步的丰富、发展、提高，决策目标从单一向多样化转变，决策方法从最优准则向满意性准则转变。企业管理可以从不同的角度分解成不同的子系统，各个子系统从总体上来说目标是一致的，但有时也会发生矛盾，这就要求必须把企业管理作为一个整体进行分析，只有整体的目标才是系统的最高目标，只有整体最佳才是最优的管理对策。管理会计必须根据上述要求，树立整体观念，从整体上去分析和评价企业的管理活动。整体观念的树立，有利于增强企业内部的协调运作，增强内部组织间的目标一致，减少内部职能失调。为此，管理会计的控制不能仅仅停留于对结果的分析，而要通过对过程的控制将企业生产经营各个环节、各个方面都和企业整体目标相联系，为寻求企业整体的竞争优势服务。决策贯穿于管理的全过程中，而许多决策都要利用成本数据，人们开始认识到成本数据的收集与分配应根据决策的不同而有所变化，因为实际上并没有一种对所有决策都适用的成本分配方法。为了进行科学的决策分析，必须采用不同于对外报告所使用的方法来收集和计算成本数据，以供内部管理使用，于是，变动成本法就应运而生，并成为现代管理会计中规划和控制经济活动的重要工具。

三、战略管理会计阶段——现代管理会计的新发展（20世纪80年代以后）

高新技术的发展和激烈的国际化市场竞争促进了战略管理会计的形成，管理会计开始提供企业战略管理所需要的内外部会计信息。(www.daowen.com)

1970年代至今，一个值得注意的方面是适应新经济与新技术发展环境变化要求所产生的企业战略管理思想、理论及其基本方法，这方面对现代管理会计发展所产生的影响极其深远。1965年，管理学者安索夫（lgor Ansoff）在以往企业战略实施应用的基础上进一步展开研究，出版了《公司战略》一书，对于以后战略管理会计正式创立有着启示性作用。进入1970年代后，由于外部经济环境变化对企业的冲击日趋强烈，为此一些大型企业开始确定多种备选生产经营方案作为对策。这些方案都是从企业生产经营的大局或曰全局方面立足的，一方面它立足于预测，另一方面为弥补预测之不足之处，又立足于强化企业内部的总体管理。在确定企业内部总体管理方案的过程中，自然而然要考虑到战略计划以外的许多方面，并且这些方面也都是从企业生产经营总体上考虑的，而“战略管理”的概念便在这种指导思想下建立起来的。1976年安索夫等人所著《从战略计划到战略管理》一书问世，此后企业的战略管理问题日益受到人们的关注。进入1980年代后，围绕企业战略管理的确定，所谓“市场战略”、“制造战略”、“收购战略”、“销售战略”，以及全球化战略等纷纷提了出来，这些对于“战略管理会计”思想产生的影响更为直接。

1981年，K．Simmonds在其论文《战略管理会计》中最先提出战略管理会计（SMA）概念，认为SMA就是未来管理会计发展的方向。1988年，Bromwich在《管理会计的定义与范围：从管理角度的认识》一文中阐述了自己对SMA的观点，推进了对SMA的研究。Bromwich认定SMA是管理会计的发展（而不是分支），是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。与Simmonds相比，Bromwich更进一步认为，SMA不仅仅是收集企业竞争对手的信息，而更应该是：（1）研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程；（2）研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。

战略管理是一种从战略的角度综合利用企业内外部信息的管理活动。会计信息系统是一个不可或缺的决策支持系统。因此，战略管理的形成导致了对战略管理会计的需要。战略管理会计既重视主要生产经营活动，也重视辅助活动；既重视生产制造，也重视其他价值链活动；既重视现有的经营范围内的活动，也重视各种可能的活动。因此，战略管理会计应高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险——包括：从事多种经营而导致的风险；由于行业产业结构发生变化导致的风险；由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险；由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增加企业的盈利能力和价值创造能力。战略管理会计采用价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析、产品客户获利能力分析、竞争对手分析等方法，改变了传统的决策信息模式，以企业的整体竞争优势为企业业绩评价的尺度，突破并发展了现代管理会计。

综合上述，可以将管理会计发展的三个阶段总结如表1－2所示。

表1－2

四、管理会计三个阶段之间的关系

从企业环境的变化、经济管理理论发展的角度，我们看到了管理会计发展清晰地显现为三个阶段。另外，我们可以从企业管理层级的角度，用图示将管理会计发展的三个阶段进行一个汇总（见图1－3）。

图1－3

从企业管理层级制度来看，可以将管理会计的三个阶段与之相对应。企业中下层对应执行性管理会计，企业中高层对应决策性管理会计，而企业战略层则对应战略管理会计。可以看到，企业对于各种管理、决策信息的需求也经历了一个从无到有、从下到上、从执行层面到决策层面的渐进过程。既是现代企业经营管理复杂性的客观反映，也突显了管理会计发展所面临的机遇与挑战。三个阶段的管理会计并非互相否定的关系，而是具有相互补充、层层递进的关系。正是由于各级管理者处在不同的发展阶段和不同的决策层面，才有了对于管理会计信息的不同需求，构成了管理会计完整的学科体系，也为管理会计的发展提供了难得的机遇。

然而，管理会计的方法体系还需要得到不断地充实和完善，战略管理会计的学科还处在成型阶段，主要集中在理论探讨。丰富和构造相对完整并对企业战略具有决策指导作用的战略管理会计理论与实务操作体系，正是本书的要旨。

【本章主要参考文献】

［1］王革，吴练达，张亚辉：“企业战略管理早期的企业——环境综合分析范式”，《科学学与科学技术管理》，2004年第1期

［2］项保华，李庆华：“企业战略理论综述”，《经济学动态》，2000，（7）

［3］徐二明，王智慧：“企业战略管理理论的发展与流派”，《首都经济贸易大学学报》，1999，（10）

［4］耿弘：“企业战略管理理论的演变及新发展”，《外国经济与管理》，1996，（6）

［5］亨利·明茨伯格：《战略历程：纵览战略管理学派》，机械工业出版社，2002年1月

［6］胡玉明：“21世纪管理会计主题的转变”，《外国经济与管理》，2001年第1期

［7］余绪缨：“现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科”，《中国经济问题》，1983年第4期