第五节　税收负担与税负转嫁

一、税收负担的概念

税收负担是指纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。由于税收是无偿的，是国家对纳税人所占有的社会商品或价值的无偿征收，因而，对纳税人来说，必然存在一个税收负担多少的问题。税收负担是国家税收政策的综合反映，也是税收收入和经济发展关系的最终反映。

税收负担，从绝对额考察，它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额考察，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率，这个比率通常被用来比较各类纳税人或各类课税对象的税收负担水平的高低，因而是国家研究制定和调整税收政策的重要依据。任何一项税收政策首先要考虑的就是税收负担的高低。税负水平定低了，会影响国家财政收入；定高了，又会挫伤纳税人的积极性，妨碍社会生产力的发展。一般来说，税收负担水平的确定既要考虑政府的财政需要，又要考虑纳税人的实际负担能力。

税收负担直接关系到国家与纳税人及各纳税人之间的分配关系，国家向纳税人征税，不仅改变了纳税人占有和支配的社会产品总量，也会改变各个纳税人之间占有和支配的社会产品比例，由此形成国家同纳税人及各纳税人之间的税收分配关系，它是社会产品分配关系的重要组成部分。税收负担关系到国民经济持续、快速、协调发展的问题，国家税收最终总是由所有纳税人来承担的。在一定经济发展水平下，经济体系的税收负担能力是有一定限度的。税收负担超越了经济的承受能力，就会损害国民经济的健康发展。因此，税收负担应该保持在经济的承受能力范围以内。从一定意义上讲，税收制度的设计问题，也就是税收负担的设计问题，应该严格遵守合理负担、公平税负的原则。即国家与纳税人不仅在税收分配总量上要适度，兼顾需要与可能，做到纵向分配合理，而且税收负担应公平地分配于每个纳税人身上，纳税人之间横向负担应公平合理。

二、衡量税收负担的指标体系

税收负担的高低，是通过对比来说明的。如果仅仅是一个纳税数量，而没有对比关系，则很难科学地进行税收负担高低的比较。因此，在税收征收额或缴纳额确定的情况下，宏观税的社会税收负担或某一纳税人的负担，指国家征集的税额与社会或纳税人产出总量或总经济规模的对比关系。正确选择反映全社会产出量或经济活动总量的指标，作为对比的参照，对科学评价税收负担的意义重大。指标的选择既要有利于进行纵向历史比较和横向国际比较，又要有利于取得资料，计算简便。

（一）宏观税收负担指标

宏观税收负担是一定时期内（通常是一年）国家税收收入总额在整个国民经济体系中所占的比重。这实际上是从全社会的角度来考核税收负担，从而可以综合反映一个国家或地区的税收负担总体情况。

衡量宏观税收负担关键是选择一个社会总产出指标。如何核算社会总产出，国际上曾存在两种核算体系，一是前苏联的宏观统计体系即物质产品平衡体系（MPS），一是联合国的国民经济核算体系（SNA）。1993年后，全世界开始实行联合国的SNA核算体系，抛弃了社会总产值这一反映经济活动总量的指标。目前衡量全社会经济活动总量比较通行，并可进行国际比较的指标，一是国内生产总值（GDP），二是国民收入（NI）。因而衡量宏观税收负担状况的指标也就主要有两个：国内生产总值税收负担率，简称GDP税负率；国民收入税收负担率，简称NI税负率。其计算公式为：

在国民经济核算体系（SNA）下，国内生产总值税负率对于衡量税收水平具有较多的优越性。国内生产总值按收入来源地统计。在开放经济中，为避免双重征税，各国政府在征税时均优先行使地域税收管辖权，其税收基础即国内生产总值。而居民税收管辖权只适用于本国居民在外国投资或提供劳务所取得的所得，征税的多少一般取决于本国税率高于外国税率的幅度，在许多情况下为零。这使税收只与国内生产总值而非国民生产总值具有对应关系，以国内生产总值税负率衡量税收总水平相对而言更准确。国际经济组织对各国税收水平的衡量，主要使用国内生产总值税收负担率。

（二）微观税收负担指标

微观税收负担是指纳税人实纳税额占其可支配产品的比重。由于流转税存在税负转嫁问题，因此衡量微观税负比衡量宏观税负更复杂。简单地把企业或个人缴纳的全部税收除以其毛收入总额，有时并不能真实地反映其税收负担水平。

衡量企业和个人税负水平首先要考虑不转嫁税即直接税的负担情况。既然是不转嫁税，纳税人与负税人是一致的，纳税人实际缴纳的税款占其获得的收入的比重可以反映其直接税负负担水平。直接税（主要是所得税和财产税）负担率，可用纯收入直接税负担率。

纯收入直接税负担率说明企业或个人拥有的纯收入中，有多大份额以直接税形式贡献于国家。这一指标可用于进行不同企业、不同个人税负轻重的对比；也可用于说明同一微观经济主体不同历史时期的税负变化；还可用于说明法定或名义税负水平与纳税人实纳税款的差距，这一差距反映国家给予纳税人的各种税收优惠以及非法的税收漏洞。

除直接税负担率指标外，通常还会用总产值（或毛收入）税负率、增加值税负率、净产值税负率作为参考性指标：

全部税负率指标只能作为衡量微观税负的参考性指标，纳税人到底负担多少间接税要看间接税转嫁或被转嫁的程度，这是不容易量化确定的。总产值、增加值、净产值全部税收负担率只是名义负担率而非实际负担率，但通过这一差异的分析，可以看出税负在各行业、企业的分布状况，了解税负的公平程度以及税收政策的实施状态，为税制进一步完善提供决策依据。

三、影响税收负担的因素

由于税收负担必须考虑需要和可能两方面的情况，因此，一个国家在制定税收政策，确定总体税收负担时，必须综合考虑国家的总体经济发展水平，并根据不同的经济调控需要，来制定税收负担政策。一般来看，影响税收负担水平的主要因素有：

（一）社会经济发展水平

一个国家的社会经济发展总体水平，可以通过国民生产总值和人均国民生产总值这两个综合指标来反映。国家的国民生产总值越大，总体负担能力越强。特别是人均国民生产总值，最能反映国民的税收负担能力。一般而言，在人均国民收入比较高的国家，社会经济的税负承受力较强。世界银行的调查资料也表明，人均国民生产总值较高的国家，其税收负担率也较高，人均国民生产总值较低的国家，其税收负担率也较低。

我国人均国民生产总值比较低，属于发展中国家。国家通过税收能够积累多少资金，社会总体税收负担应如何确定，不取决于人们的主观愿望，也不能只考虑国家的需要，必须首先考虑社会经济发展水平和纳税人的承受能力，税收才能在取得所需的财政收入的同时，刺激经济增长，同时提高社会未来的税负承受力。如果税收负担超出经济发展水平，势必会阻碍社会经济的发展。

（二）国家的宏观经济政策

任何国家为了发展经济，必须综合运用各种经济、法律以及行政手段，来强化宏观调控体系。国家会根据不同的经济情况，而采取不同的税收负担政策。如在经济发展速度过快过热时，需要适当提高社会总体税负，以使国家集中较多的收入，减少企业和个人的收入存量，抑制需求的膨胀，使之与社会供给总量相适应。此外，还要根据经济情况的发展变化，在征收中实行某些必要的倾斜政策和区别对待办法，以利于优化经济结构和资源配置。

（三）税收征收管理能力

由于税收是由国家无偿征收的，所以税收征纳矛盾比较突出。一个国家的税收征收管理能力的强弱，有时也对税收负担的确定有较大的影响。一些国家的税收征收管理能力强，在制定税收负担政策时，就可以根据社会经济发展的需要来确定，而不必考虑能否将税收征上来。而在一些税收征管能力较差的国家，可选择的税种有限，勉强开征一些税种，也很难保证税收收入，想提高税收负担也较困难。

税收政策的核心是税收负担。在税收总体负担确定的情况下，各种纳税人具体的税收负担状况主要受税制本身所规定的各种计税要素的影响。这些要素直接决定了谁是纳税人，应该负担多少税收。税收政策的具体实施主要通过如下方面来进行：一是确定征税对象，以确定谁是纳税人；二是确定税率的高低；三是确定计税依据；四是确定对谁减免税，怎么减免税；五是加重哪些纳税人或征税对象的税收负担。

四、税负转嫁(www.daowen.com)

税负转嫁是指在商品交换过程中，纳税人通过提高销售价格或压低购进商品价格的方法，将缴纳的税款转由购买者或商品供应者负担的一种经济现象。税负转嫁并不会影响税收的总体负担，但会使税收负担在不同纳税人之间进行分配，对不同的纳税人产生不同的经济影响。税负转嫁是税收政策制定时必须考虑的重要因素。

（一）税负转嫁形式

1.前转。前转又称顺转，是指纳税人将其所纳税额加在产品的售价上，通过抬高销售价格，将税负沿着商品运动的方向转嫁给购买者或消费者，这种由生产者向消费者的税负转嫁称为税负前转或顺转。它是税负转嫁的基本形式，也是最典型和最普遍的转嫁形式。这种转嫁可能一次完成，也可能多次方能完成。当购买者属于消费者时，转嫁会一次完成。当购买者属于经营者时，会发生辗转向前转嫁的现象，可称为滚动式前转。如果购买者不再转嫁本环节的税负，只发生原销售者的税负转嫁时，称为单一滚动式前转；如果购买者将本环节的税负也加在价格之上向前转移，称为复合滚动式前转。

2.后转。后转又称逆转，是指纳税人通过压低购进商品（劳务）的价格，将其缴纳的税款冲抵价格的一部分，逆着价格运动方向，向后转移给销售者负担。属于由买方向卖方的转嫁。后转可能一次完成，也可能多次才会完成。当销售者无法再向后转嫁时，销售者就是税负承担者，转嫁一次完成。当销售者能够继续向后转嫁时，也会发生辗转向后转移税负的现象，可称为滚动式后转。如果销售者不再转移本环节的税负，仍属于单一滚动式后转，如果销售者连同本环节税负一并向后转嫁，则属于复合滚动式后转。

3.散转。散转又称混合转嫁，是指纳税人将其缴纳的税款一部分向前转嫁，一部分向后转嫁，使其税负不归于一人，而是分散给多人负担。属于纳税人分别向卖方和买方的转嫁。散转除了其转嫁的次数可能为一次或多次，会发生滚动式转嫁以外，还会由于供求关系的变化或纳税人对商品及原材料市场的垄断、控制状况的改变而出现比较复杂的局面。在通常情况下，前转和后转的税款其比例以及总体上能够转移的额度都是不稳定的。

4.税收资本化。税收资本化又称资本还原，是指在特定商品（如土地、房屋、股票）的交易中，购买者将购入商品在未来应纳的税款，通过在购入价格中预先一次性扣除（即压低商品购买价格）的方法来实现的税负转嫁。这里，税收资本化的含义是指税负转化为资本商品的价值或价格。

税收资本化是税负后转的一种特定方式。它同一般税负后转既有共同点，又有不同点。它们的共同点在于都是买主支付的税款通过压低购入价格转由卖主负担，而不同点首先在于转嫁的对象不同，税负后转的对象是一般消费品，而税收资本化的对象是耐用资本品，主要指土地和房产等不动产；其次在于转嫁方式不同，税负后转是商品交易时发生的一次性税款一次性转嫁，而税收资本化是商品交易后发生的预期历次累计税款一次性转嫁。

（二）税负转嫁的条件

1.商品流通的存在。税负转嫁是在商品交换中通过商品价格的变动实现的。没有商品交换的存在，就不会有税收负担的转嫁。因此，商品流通是税负转嫁的经济前提。

2.课税商品供给与需求的相对弹性。纳税人自己负担部分和转嫁出去部分的比例主要受制于课税商品的相对弹性。需求弹性较大，供给弹性较小的商品税负不易转嫁，税收将主要由纳税人自己承担；需求弹性较小，供给弹性较大的商品税负较易转嫁，税收将主要由其他人负担。税负完全转嫁或完全不能转嫁的情形，理论上分析只能是下列四个条件之一：一是需求完全没有弹性；二是需求有充分弹性；三是供给完全没有弹性；四是供给有充分弹性。在第一和第四种情况下，税负可以完全转由购买者负担，在第二和第三种情况下，税收将完全由纳税人自己负担。当然，这四种情况出现的机会都很少，因此，较普遍的情况总是在这两个极端之间。

目前，随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，我国的各类企业已成为市场竞争的利益主体，形成以自由定价为主的价格形成机制，这就为我国市场经济条件下实现税负转嫁提供了基本条件和现实可能性。税负转嫁也成为影响税收负担在不同纳税人之间分配的因素之一。

本章小结

1.税收是国家为满足公共需要，凭借社会公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与单位和个人的财富分配，强制地、无偿地、定量地取得财政收入的一种形式，它体现国家与纳税人之间以法律为准绳结成的一种特殊分配关系。税收具有强制性、无偿性和固定性的特征。税收的三性必须同时具备，缺一不可。它是税收区别于其他财政收入形式的重要标志。税、费、利是三个不同的概念，它们都是国家财政收入的形式。

2.税收制度是国家的各种税收法令和征管办法的总称。它是国家法律的有机组成部分，是国家向纳税人征税的法律依据和工作规程，也是纳税人自觉履行纳税义务的行为规范。税制构成要素主要有纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减免税和违章处理等。其中，纳税人、征税对象、税率构成税制三要素。

3.税制原则，是指一国政府在税收制度的建立和税收政策的运用方面所应遵循的基本准则。也是评价税收制度优劣以及考核税务行政管理状况的基本标准。我国应坚持公平原则、效率原则、适度原则和法治原则。

4.按征税对象的性质分类，可将税收分为流转类税收、所得类税收、财产类税收、资源类税收和行为类税收。按税收收入形态分类，可将税收分为实物税和货币税。按税收的计税依据分类，可将税收分为从量税和从价税。按税收与价格的关系分类，可将税收分为价内税和价外税。按税负转嫁的难易程度分类，可将税收分为直接税和间接税。按税收管理权限分类，可将税收分为中央税、地方税和中央地方共享税。

5.税收效应是指因国家征税对经济增长各要素和社会发展诸方面发生的，或者可能发生的影响及效果，是税制实施效果的综合体现。在税收运行过程中主要会对投资、储蓄、就业、资源配置、收入分配、环境保护等方面产生影响。

6.税收负担是指纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。税收负担是国家税收政策的综合反映，也是税收收入和经济发展关系的最终反映。宏观税收负担是一定时期内（通常是一年）国家税收收入总额在整个国民经济体系中所占的比重。微观税收负担是指纳税人实纳税额占其可支配产品的比重。

7.税负转嫁是指在商品交换过程中，纳税人通过提高销售价格或压低购进商品价格的方法，将缴纳的税款转由购买者或商品供应者负担的一种经济现象。税负转嫁的方式有前转、后转、散转和税收资本化。税负转嫁的条件包括：商品流通的存在、课税商品供给与需求的相对弹性。

复习思考题

1.什么是税收，如何理解税收的概念？

2.简述税收的形式特征。

3.什么是税收制度？简述税制构成要素。

4.简述税制的分类和税收原则。

5.简述税收效应。

6.什么是税收负担？简述税收负担的衡量指标。

7.什么是税负转嫁？简述税负转嫁的途径。