第二节　税收制度及构成要素

一、税收制度的概念

税收制度是国家的各种税收法令和征管办法的总称。它是国家法律的有机组成部分，是国家向纳税人征税的法律依据和工作规程，也是纳税人自觉履行纳税义务的行为规范。广义的税收制度包括税收基本法规、税收管理体制、税收征收管理制度、税务机构和税务人员制度、税收计会统制度。狭义的税收制度是指税收基本法规，即税法。税法是税收制度的核心。税法是调整国家与纳税人之间征纳税方面权利与义务的法律规范。是国家依据政治权力制定的，它代表了国家意志，人们的税收活动必须依税法进行，否则就会受到制裁。广义税法，由税法通则、各税税法（条例）、实施细则、具体规定四个层次组成。其中，“税法通则”规定一个国家的税种设置和每个税种的立法精神；各个税种的“税法（条例）”分别规定每种税的征税办法。“税法”是由全国人民代表大会及其常务委员会审议通过并颁布执行的；“条例”是全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院制定颁布的某种税的征税办法，待条件成熟，再由人大正式立法。我国目前大部分税种是条例性质的。“实施细则”是对各税税法（条例）的详细说明和解释；“具体规定”是根据不同时期、不同地区的具体情况制定的补充性法规。目前，世界上只有少数国家单独制定税法通则，大多数国家都把税法通则的有关内容包含在各税税法（条例）中，我国的税法就属于这种情况。

税收制度属于上层建筑范围。它以法律形式规定税种设置及每个税的征税办法，确定国家与纳税人之间的征纳关系，以保证双方的合法权益不受侵犯。任何一个国家税收制度的性质，都与其政权性质、经济结构和经济政策关系密切，国家也必然利用税收制度来实现自己的社会政策和经济政策，巩固经济基础。

二、税收制度的构成要素

税收制度是由若干因素构成的，构成各个独立税种的基本因素，为税制构成要素。税收制度构成要素是每个税种的主体结构。税制构成要素主要有纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减免税和违章处理等。其中，纳税人、征税对象、税率构成税制三要素。

（一）纳税人

纳税人又称纳税义务人，即纳税主体，是指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人。每一种税都有纳税人的规定，如企业所得税的纳税人是在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。纳税人可分为法人和自然人。“法人”是指依法成立并能独立行使法定权利，承担法律义务的社会组织。如公司、企业、社团等。法人应具备以下条件：一是依法成立，正式在政府管理部门注册备案，有合法的独立经营条件和完备手续；二是有独立支配的财产，有独立的经济核算权；三是能独立对外行使法定权利和义务。“自然人”是指在我国依法独立享有法定权利，并承担法律义务的公民个人，以及居住在我国境内的外国人。如从事个体经营的工商业户的个人、有应税收入或者应税财产的个人等。

与纳税人相关的两个概念是负税人和扣缴人。

负税人，是指税款的实际承担者。负税人同纳税人是两个完全不同的概念。负税人与纳税人有时一致，如所得税的纳税人也就是所得税的负税人；有时不一致，如流转类税收，纳税人是生产销售商品或从事各种服务的企业或个人，而负税人则是商品或接受服务的最终消费者。在一定条件下，纳税人通过一定的方式，把缴纳的税款转嫁给他人负担，纳税人不是负税人。所以，纳税人不一定就负担税款，负税人不是税制要素，税法只规定由谁负担纳税，而不规定税款最终由谁负担。

扣缴人，是指税法规定具有代扣代缴义务的单位或个人。国家为了保证财政收入，简化纳税环节和计征手续，加强税收的源泉控制，对某些税规定由支付单位在支付款项时负责代扣代缴纳税人应纳的税款。例如个人所得税规定由支付所得的单位代扣代缴。

（二）征税对象

征税对象又称课税对象或征税客体，是指对什么东西征税，是征税的标的物。它是税收制度最基本的要素之一，也是一种税区别于另一种税的主要标志。每个税种都有自己的征税对象，也就是必须明确规定对什么征税。如企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得和其他所得。征税对象体现不同税种的征税界限和基本范围。也即：凡是列入征税对象的，就属于该税的征税范围，凡是未列入征税对象的，就不属于该税的征税范围。因此，不同税种名称的由来，主要取决于不同的征税对象。如以增值额为征税对象的叫增值税。

与征税对象相关的两个概念是计税依据和税源。

计税依据，是计算应征税额的依据，即征税对象量的具体化。有的税种征税对象与计税依据一致，如流转税的征税对象和计税依据都是流转额；所得税的征税对象和计税依据都是所得额。有的税种征税对象与计税依据不一致，如房产税的征税对象是房产，其计税依据是房产余值和租金收入。

税源，是税收收入的源泉或来源。在社会产品价值中，能够成为税源的只能是国民收入分配中形成的各种收入，如工资、奖金、租金、利润、利息等。当某些税种以国民收入分配中形成的各种收入为征税对象时，税源和征税对象是一致的，如各种所得课税。但是，很多税种的征税对象并不是或不完全是国民收入分配中形成的各种收入，如营业税、消费税、各类财产税等。因此，税源并不等于征税对象。征税对象是对什么征税，税源是税收的最终来源。

（三）税目

税目，是征税对象的具体项目。设置税目的目的：一是为了体现公平原则，根据不同项目的利润水平和国家经济政策，通过设置不同的税率进行税收调控；二是为了体现“简便”原则，对性质相同、利润水平相同且国家经济政策调控方向也相同的项目进行分类，以便按照项目类别设置税率。有些税种不分课税对象的性质，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此没有必要设置税目，如企业所得税。有些税种具体课税对象复杂，需要规定税目，如消费税、营业税，一般都规定有不同的税目。

（四）税率

税率，是应纳税额与征税对象数额的比例，是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家在一定时期的政治、经济要求和鼓励、限制政策，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度，体现国家与纳税人之间的分配关系，因此，税率构成税收制度的中心环节。税率一般分为比例税率、累进税率和定额税率三种。

1.比例税率，是指对同一征税对象不分数额大小只规定一个固定的征收比例。比例税率可以分为单一比例税率、差别比例税率和幅度比例税率。比例税率的优点表现在对于同一征税对象的不同纳税人税收负担相同，有利于在平等税负的基础上开展竞争，计算简便，便于征收管理。但是比例税率不能完全适应不同纳税人的负担能力，在调节收入上有一定的局限性。

2.累进税率，是指按征税对象数额大小划分成若干等级，每个等级分别规定不同的税率，等级越高，税率越高，税率随征税对象数额的增加而递增。这种税率一般在所得课税中采用。按所得额大小，确定高低不同的累进税率，既可适应纳税人的负担能力，又便于充分发挥税收调节纳税人收入的作用。累进税率因计算方法和计算依据的不同，又可分为以下几种：

全额累进税率，是对征税对象全额按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象提高到一个级距时，对征税对象全额都按高一级的税率征税。

全率累进税率，与全额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不同。全额累进税率的依据是征税对象的数额，而全率累进税率的依据是征税对象的某种比率，如销售利润率、资金利润率等。

超额累进税率，是指把全部征税对象按规定划分为若干等级，征税对象在各等级中，仅本等级范围的部分适用本等级税率，超过部分，按高一级税率计算，各等级税额之和，就是纳税人的应纳税额。我国目前个人所得税中对工资、薪金所得适用九级超额累进税率；对个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用五级超额累进税率。

超率累进税率，与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。如1994年开征的土地增值税，以土地增值额的增长率为依据，分级累进征税。

在以上几种不同形式的税率中，全额累进税率和全率累进税率的优点是计算简便，但在两个级距的临界点时税负不合理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进程度缓和，税收负担较为合理。所以，在实际运用中常采用速算扣除数计税法来解决。

3.定额税率，又称固定税率，是按征税对象的一定计量单位直接规定固定的税额。它是税率的一种特殊形式。一般适用于从量计征的税种。定额税率在具体运用时又可分为地区差别税额、幅度税额和分类分级税额。定额税率的优点是从量计征，有利于鼓励纳税人提高产品质量和改进包装，计算简便。但是，由于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，在价格下降时，则会限制纳税人的生产经营积极性。

（五）纳税环节

纳税环节，是指商品在流转过程中缴纳税款的环节。它主要解决征税对象征几道税和在哪一个或哪几个流转点上征税的问题。任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，有的则需要在许多流转环节中选择确定。如对一种产品，在生产、批发、零售诸环节中，可以选择只在生产环节征税，称为一次课征制，也可以选择在两个环节征税，称为两次课征制，还可以实行在所有流转环节都征税，称为多次课征制。

确定纳税环节，是流转课税的一个重要问题。它关系到税制结构和税种的布局，关系到税款能否及时足额入库，关系到地区间税收收入的分配，同时关系到企业的经济核算和是否便利纳税人缴纳税款等问题。所以，选择确定纳税环节，必须和价格制度、企业财务核算制度相适应，同纯收入在各个环节的分布情况相适应，以利于经济发展。(www.daowen.com)

（六）纳税期限

纳税期限，是指纳税人在取得各种应税收入和发生应税行为之后，向税务机关缴纳税款的时限。确定纳税期限，要根据征税对象和国民经济各部门生产经营的不同特点以及财政收入的均衡性来决定。不同性质的税种以及不同情况的纳税人，其纳税期限是不同的。我国现行税制的纳税期限有三种形式：

按期纳税，即以纳税人发生纳税义务的一定期间为纳税期限。如增值税分别规定1天、3天、5天、10天、15天和1个月为一个纳税期限。纳税人的具体纳税期限由主管税务机关根据情况分别核定。以1个月为一期纳税的，自期满之日起10天内申报纳税；以其他间隔期为纳税期的，自期满之日起5天内预缴税款，于次月1日起10天内申报纳税并结清上月税款。

按次纳税，即根据应税行为的发生次数确定纳税期限。如个人所得税对劳务报酬所得、稿酬所得、利息所得等均采用按次纳税的办法。

按年计征、分期预缴，即按规定的期限预缴税款，年度结束后汇算清缴，多退少补。如企业所得税、房产税等，都按年度计算税款，按月或按季预缴，使财政收入能及时、均衡入库。

（七）减免税

减免税，是指减少或免除纳税人应纳税额。它是根据国家政策对某些纳税人或课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定。减税是对应纳税额少征的部分。免税是对应纳税额全部免征。减免税的类型主要有：一次性减免税、定期减免税、困难型减免税、扶持型减免税等。把减免税作为税制构成要素之一，是因为国家的税收制度是根据一般情况制定的，具有普遍性，不能照顾不同地区、部门、单位的特殊情况。设置减税免税，可以把税收的严肃性和必要的灵活性结合起来，体现因地制宜和因事制宜的原则，更好地贯彻税收政策。

与减免税有直接关系的还有起征点和免征额两个因素。起征点是征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象数额没有达到起征点的不征税，达到起征点后全部征税对象数额都要征税。免征额是征税对象总额中预先规定免予征税的数额。免征额部分不征税，超过免征额的，只就其超过部分征税。起征点的设置前提主要是纳税人的纳税能力，是对纳税能力小的纳税人给予的照顾。免征额的设置虽然也有照顾纳税能力弱者的意思，但其他因素却是考虑的关键因素，如个人所得税的赡养老人税前扣除免征额、子女教育费用税前扣除免征额等，考虑的是社会效应和公平原则。

（八）违章处理

违章处理，是对纳税人违反税收法规的行为采取的惩罚措施。包括加收滞纳金、处以罚款、送交人民法院依法处理等。违章处理是税收强制性在税收制度中的体现，税收法规是国家法律的组成部分，依法纳税是纳税人应尽的义务。纳税人必须按期足额地缴纳税款，凡有拖欠税款、逾期不缴税、偷税逃税等违反税法行为的，都应受到制裁（包括法律制裁和行政处罚制裁等）。

三、税收制度建立的原则

税收制度建立的原则，又称税收原则，是指一国政府在税收制度的建立和税收政策的运用方面所应遵循的基本准则。也是评价税收制度优劣以及考核税务行政管理状况的基本标准。从税收发展史看，虽然在任何时期，人们对税收原则的看法不同，但总的来说，随着经济的发展，政府职能的拓展和人们认识的提高，税收原则也经历着一个不断发展、完善的过程。而且，这种过程仍将继续下去。

税收原则的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中国先秦时代，就已提出平均税负的朴素思想，对土地划分等级分别征税；春秋时代的政治家管仲则更明确提出“相地而衰征”的税收原则，按照土地的肥沃程度来确定税负的轻重。西方则在16～17世纪的重商主义时期就已提出了比较明确的税收原则，如重商主义后期的英国经济学家威廉·配第就初步提出了“公平、便利、节省”等税收原则。但一般认为，最先系统、明确提出税收原则的则是亚当·斯密的“税收四原则”，即“平等、确实、便利、最少征收费用”原则。此后，税收原则的内容不断得到补充和发展，其中影响最大的是德国的阿道夫·瓦格纳提出的“税收四方面九原则”，即财政原则，包括收入充分原则和收入弹性原则；国民经济原则，包括税源的选择原则和税种的选择原则；社会公正原则，包括普遍原则和公平原则；税务行政原则，包括确实原则、便利原则、最少征收费用原则即节省原则。而在现代西方财政学中，通常又把税收原则归结为“公平、效率、稳定经济”三原则。

实际上还有很多种税收原则的提法，但上述三种影响最大。这三种税收原则理论，不仅代表和反映了三个不同时期对税收的认识，而且基本展示了税收原则理论发展和完善的脉络。根据上述各项税收原则的内容，结合税收理论和实践的发展，我们从社会、经济、财政、管理四个方面将税收原则归纳为“公平、效率、适度、法治”四原则。

（一）公平原则

税收公平原则是指税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则，使具有纳税能力的纳税人都必须普遍纳税，消除税收上的一切特权；使具有同等负担能力的纳税人应同等纳税，以体现税收的横向公平；使具有不同负担能力的纳税人能有区别地纳税，以体现税收的纵向公平。

公平是税收的基本原则。在亚当·斯密的税收四原则中，公平原则列为首位。在我国历史上，也多有强调税收公平的论述。在现代社会，税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。但不同时期，税收公平的标准不同，人们的理解也不同。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平到相对公平的转变，从社会公平到经济公平的发展过程。

税收公平首先是作为社会公平问题而受到重视的。税收的社会公平，最早指的是税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行。亚当·斯密所指的公平则是税负的绝对公平。它强调每个纳税人都应按同一比例纳税。即不同收入水平的纳税人，其缴纳的税收绝对额不同，但其承担的税负是相同的。反映到税制上就是实行比例税率。同时他还强调税收应对所有国民一视同仁，不应有免税特权的存在。从理论上说，绝对公平，无论是税额的绝对公平，还是税负的绝对公平，都要求普遍征税，正是从这种意义上考虑，瓦格纳在其社会公正原则中，首先提出普遍原则，即征税要普及到每个人，不应存在享有免税的特权阶层。同时，他还将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的应少纳税。他要求税制应实行累进税率。当前，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。横向公平是指纳税能力相同的人应负担相同的税；纵向公平是指纳税能力不同的人，负担的税负则不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。即税收负担要和纳税人的纳税能力相适应。纳税能力的判断标准，通常以纳税人所拥有的财富多少、收入水平的高低以及纳税人因纳税而感到的牺牲强度的大小为依据。

在西方税收中，公平通常是指社会公平。而在现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且要做到经济上的公平。也就是说，在现代经济中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人，包括经营者和投资者，要一视同仁，同等对待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次是对客观上存在的不公平的因素，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。强调税收的经济公平，是与经济的发展分不开的。经济的发展使公司、企业成为重要的纳税主体，它们与个人相比，要求经济方面的公平比社会公平更迫切、更现实。而且，经济公平也是税收效率原则的必然要求。税收效率原则也是税收的重要原则之一，而效率与公平是辩证统一的，特别是经济公平是以效率为目标的，要使税收有效率，就需要经济公平。

（二）效率原则

税收效率原则是指税制的建立和税收政策的运用，应讲求效率，遵循效率原则。这包括两层含义：一是行政效率，是指征税过程本身的效率，它要求以最少的征税成本取得最多的税收收入；二是经济效率，是指征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小。

税收行政效率可用税收的行政成本占税收收入的比率来反映，有效率就是要求以尽可能少的税收行政成本征收尽可能多的税收收入。税收行政成本既包括政府为征税而花费的征收成本，也包括纳税人为纳税而耗费的缴纳成本，即西方所称“奉行成本”。亚当·斯密和瓦格纳所称的“便利、节省”原则，实质上就是税收的行政效率原则。“便利”强调税制应使纳税人缴税方便，包括纳税的时间、方法、手续的简便易行。这有利于节省缴纳成本，符合税收的行政效率要求。“节省”强调征税费用应尽可能少。这里应注意的是，税收的征收成本和缴纳成本是密切相关的，有时甚至是可以相互转换的。一项税收政策的出台，可能有利于降低征收成本，但它可能是以纳税人的缴纳成本的增加为代价的，或者相反。因此，税收的行政效率要对征收成本和缴纳成本综合考虑，才有真正意义。

税收的经济效率是税收效率原则的更高层次。可从三个方面来理解：首先是要求税收的“额外负担”最小。所谓税收的额外负担，就是征税所引起的资源配置效率的下降，它是税收行政成本以外的一种经济损失。因此，相对于税收行政成本，通常又将其称为税收的经济成本。亚当·斯密虽然没有提出税收的经济效率原则，也没有提出税收额外负担或税收经济成本的概念，但他认为，通过市场这只“看不见的手”进行自我调节的经济运行是最佳的，也就是说，通过市场配置资源的效率是最好的，任何税收的开征，都会对良好的经济运行产生不利影响，导致资源配置的扭曲。因此，他主张自由放任政策，在税收上认为政府征税应越少越好。所以，从逻辑上讲，在政府必然要征税的前提下，自然要求政府征税要尽量减少对经济行为的扭曲。再加上不同的征税方式，对经济的影响是不同的，因此，政府应选择合理的征税方式，以使税收的额外负担最小，通常认为，要保持税收中性。其次要注意保护税源，勿侵税本。瓦格纳提出税收的国民经济原则，包括税源选择和税种选择原则。他认为，为保护和发展国民经济，使税收趋利避害，政府征税应慎重选择税源。原则上，税源应来自国民收入，而不应来自税本。税本是税收的本源。通常认为，国民生产是税本，国民收入是税源，税源出自税本，原则上税收只能参与国民收入的分配，而不能伤及国民生产，侵害税本就会使税源衰竭或中断，税收难保。所以，税收应保护产业，保护各经济主体的合法权益，促进经济的稳定和增长。第三是通过税收分配来提高资源配置的效率。就是要积极发挥税收的调控作用，以有效地促进经济的发展。这是基于对税收调控作用的积极认识。认为现实中存在市场失灵，因此，政府有必要进行干预，而税收分配就是政府干预经济的有效手段。从税收本身来说，不合理的税制会引起资源配置的扭曲，因而存在税收的经济成本，但若税制设计合理，税收政策运用得当，则不仅可以降低税收的经济成本，而且可以弥补市场的缺陷，提高经济的运行效率，使资源配置更加有效。不适当的税收会产生额外负担，征税具有经济成本，具体表现为资源配置效率因征税而下降；而适当合理的税收，则会产生“额外收益”，征税具有经济效益，具体表现为资源配置效率因征税而提高。西方现代税收理论中的税收稳定经济原则，强调通过税收的内在稳定机制和税收政策的相机抉择来熨平经济波动，以实现经济的稳定增长。实际上就属于这一效率要求。

（三）适度原则

税收适度原则是指税制的建立和税收政策的运用，应兼顾需要与可能，做到取之有度。在这里“需要”是指财政的需要，“可能”是指税收负担的可能，即经济的承受能力。遵循税收适度原则，要求税收负担要适中，税收收入既能满足正常的财政支出需要，又能与经济发展保持协调和同步，并在此基础上，使宏观税收负担尽量从轻。

适度原则是从财政角度对税收的量的基本规定，是税收财政原则的体现形式。满足财政需要是税收的首要职能，因此，古今中外的不少学者都将满足财政需要作为税收的首要原则。如瓦格纳的财政原则，内容包括充分和弹性两个方面。即政府征税，选择的税源要充沛，收入要可靠；税收应具有良好的增收机制，确保税收收入随着财政支出的增加或其他非税收入的减少而能相应增加。我们认为，作为税收原则单从财政收入方面来考虑，而不顾及经济的现实可能，是不够全面的。因为财政支出本身具有刚性，存在无限扩张的动力，如果税收一味地以满足财政支出需要为目标，势必会助长财政支出的过度膨胀，极易引起增税压力，使税负过重。其实，适度原则并不排斥收入充实的要求，因为税收收入并不总是与税负成正比，税负（率）越高，不等于收入越充裕而可能是相反，因为税负过高会导致税源的枯竭，从而制约经济的发展。拉弗曲线就反映了这一原理。因此，科学的税收原则强调的不应只是收入充裕，而应是收入适度，兼顾财政的正常需要和经济的现实可能，即从财政角度看，税收应遵循适度原则。

（四）法治原则

税收的法治原则是指税制的建立和税收政策的运用，应以法律为依据，依法治税。法治原则包括两方面内容：一是税收的程序规范原则，它要求税收程序，包括税收的立法程序、执法程序、司法程序必须是法定的；二是征收内容明确原则，它要求征税的内容是法定的。

税与法存在着不可分割的联系，有税必有法，无法便无税。税法作为税收的法律表现形式和维护税收秩序的工具，是税收制度和税收规则之所在。税收的公平、效率、适度原则的运用寓于税法的制定和实施过程之中，离开了法治原则，税收工作就寸步难行。在以前的税收原则理论中，虽然没有明确提出法治原则，但对征税内容要求规定明确，则早已成为公认的税收原则。如亚当·斯密的“确实”原则，认为征税日期、征税方法等内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。这一原则一直为后人所接受。但要使征税内容“确实”，最有效的方式就是以法的形式加以规定。其实，不仅征税内容需要法定，征税程序也需要法定，即通过法律规定，来明确和规范整个税收分配行为。因为，只有以法律形式明确征纳双方的权利与义务，才能真正体现税收的“强制性”和“无偿性”，税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。这对经营者的事前经营决策至关重要。另外，税法的公开性和高透明度，也有利于提高税收的行政效率和正确引导资源流向，体现公平原则。特别是在征纳关系中，相对于政府，纳税人客观上处于弱者地位，而政府本身又存在增收扩支的压力的冲动，因此，有必要通过法律规范来提高纳税人的法律地位，确保纳税人的权利。市场经济是法治经济，目前我国要发展社会主义市场经济，就需要依法治国，依法治税。因此，强调税收的法治原则非常重要，也很有意义。