第五节　或有事项

一、或有事项概述

（一）或有事项的定义

企业在会计核算中经常面临某些不确定情形，需要会计人员做出分析和判断。其中，有些情形，其最终结果取决于未来事件加以证实。比如，企业对商品提供售后担保，如果发生质量问题，将无偿提供修理服务，从而发生一些费用。至于这笔费用是否会发生，如果发生，金额又是多少，取决于将来是否发生修理请求以及修理工作量的大小，按照权责发生制原则，企业不能等到客户提出请求时，才确认因提供担保而产生的义务，而应当在资产负债表日对请求的可能性以及修理工作量的大小做出判断，以决定是否在当期确认承担的修理义务。这种不确定情形，即为或有事项。或有事项可以定义为：过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）等。

或有事项具有以下特征：

1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。或有事项作为一种状况，是企业过去交易或事项引起的，是资产负债表日的一种客观存在。它的结果对企业是有利影响还是不利影响，或虽已知是有利影响或不利影响，但影响有多大，只能由未来发生的事件加以证实，现在尚不能完全肯定。例如，产品质量保证是企业对已出售商品或已提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证；未决诉讼虽是正在进行当中的诉讼，但它是企业因过去的经济行为起诉其他单位或被其他单位起诉引起的，是现存的一种状况，不是将要存在的某种状况。基于这一特征，未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的交通事故、未来可能发生的经营亏损等事项，都不构成或有事项。

2.或有事项具有不确定性。或有事项具有不确定性，是指或有事项的结果具有不确定性。一是，或有事项的结果是否发生具有不确定性。例如，为其他单位提供债务担保，如果被担保方到期无力还款，担保方将负连带责任。对于担保方而言，担保所引起的可能发生的连带责任构成或有事项。二是，担保方是否需要履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。例如，乙股份有限公司因对周围环境造成污染而被起诉，如无特殊情况，公司很可能败诉。但是，在诉讼成立时，公司因败诉将要支出多少金额，或支出发生于何时，是难以确定的。或有事项的这种不确定性，是其区别于其他不确定性会计事项的重要特征。

需要注意的是，或有事项所具有的不确定性与其他具有不确定性的事件并不完全相同。也就是说，在会计处理过程中存在不确定性的事件并不都是或有事项。例如，对固定资产计提折旧，虽然也涉及对固定资产预计净残值和使用寿命进行分析和判断，带有一定的不确定性，但是，固定资产折旧是已经发生损耗，其结果是确定的。因此，对固定资产计提折旧不属于或有事项。

3.或有事项的结果只能由未来事项的发生或不发生加以决定。或有事项的结果，在或有事项发生时，是难以证实的。这种不确定性的消失，需要由未来不确定性事项的发生或不发生来证实。例如未决诉讼，其最终结果只能随着案情的发展，由判决结果来确定。或有事项的这一特征说明，或有事项具有时效性，即随着影响或有事项结果的因素发生变化，或有事项最终会转化为确定事项。

4.影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。或有事项本身所具有的不确定性，从一个侧面说明了影响或有事项结果的不确定因素不能由企业所控制。如果企业能够加以控制，那么它也就不属于或有事项。或有事项的结果通常有两种：一种是导致经济利益流入企业；另一种是导致经济利益流出企业。但是，企业不应当确认或有负债和或有资产。

（二）或有负债

或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

或有负债具有以下特征：

1.或有负债是过去的交易或事项形成的。例如，20×7年12月25日，甲股份有限公司状告乙股份有限公司侵犯了其专利权。至20×7年12月31日，法院还没有对诉讼案进行公开审理，乙股份有限公司是否败诉尚难判断。对于乙股份有限公司而言，一项或有负债已经形成。它是由过去事项（乙股份有限公司“可能侵犯”甲股份有限公司的专利权，并受到起诉）形成的。而企业计划在3个月后购入一批原材料可能须承担支付货款的义务则不属于或有负债。

2.或有负债的结果具有不确定性。或有负债包括两类义务，一类是潜在义务；另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。例如，20×7年12月2日，甲股份有限公司因故与乙股份有限公司发生经济纠纷，并被乙股份有限公司提起诉讼。20×7年12月31日，该起诉讼尚未进行审理。由于案情复杂，相关的法律法规也不健全，从20×7年12月31日看，诉讼的最后结果如何尚难确定。20×7年12月31日，甲股份有限公司承担的义务就属于潜在义务。

或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”是指，该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）。例如，20×7年12月20日，甲股份有限公司与乙股份有限公司签订担保合同，承诺为乙股份有限公司的3年期项目贷款提供担保。由于担保合同的签订，甲股份有限公司承担了一项现时义务。但是，承担现时义务并不意味着经济利益将很可能因此而流出甲股份有限公司。如果20×7年度乙股份有限公司的财务状况良好，则说明甲股份有限公司履行连带责任的可能性不大。也就是说，从20×7年看，甲股份有限公司不是很可能被要求流出经济利益以履行该义务。为此，甲股份有限公司应将该项现时义务作为或有负债披露。

（三）或有资产

或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

或有资产具有以下特征：

1.或有资产是过去的交易或事项形成的。例如，20×7年12月25日，甲股份有限公司状告乙股份有限公司侵犯了其专利权。至20×7年12月31日，法院还没有对诉讼案进行公开审理，甲股份有限公司是否胜诉尚难判断。对于甲股份有限公司而言，将来可能胜诉而获得的资产属于一项潜在资产，它是由过去事项（乙股份有限公司“可能侵犯”甲股份有限公司的专利权，并受到起诉）形成的。但是，如果某企业计划在3个月后购入一批原材料，那么因此可能获得的资产并不是或有资产，因为企业的计划并不是过去的“交易或事项”。

2.或有资产的结果具有不确定性。或有资产是一种潜在资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生才能证实。沿用以上例子，甲股份有限公司的或有资产，是否真的会转化成其真正的资产，要由诉讼案件的调解或判决结果确定。如果终审判决结果是甲股份有限公司胜诉，那么或有资产便转化为一项基本可以肯定收到的资产。如果终审判决结果是甲股份有限公司败诉，那么或有资产便“消失”了；相反，还应承担一项支付诉讼费的义务。

二、或有事项的确认和计量

根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业不应当确认或有负债和或有资产。但是，与或有事项相关的义务同时设定的条件时，应当确认为预计负债。

（一）预计负债的确认

预计负债的确认所涉及的问题是，与或有事项相关的义务应在满足什么条件时应当确认为预计负债。如果与或有事项相关的义务同时满足下列条件，企业应将其确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务。（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。（3）该义务的金额能够可靠地计量。

1.该义务是企业承担的现时义务。这一条件是指，与或有事项有关的义务是企业承担的现时义务而非潜在义务。例如，乙股份有限公司因违反交通规则造成严重交通事故，公司将要因此而承担赔偿义务。本例中，公司司机违规事项发生后，乙股份有限公司随即承担一项现时义务。同时，未来经营亏损不是企业承担的现时义务，因此，企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。(www.daowen.com)

2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这一条件是指，企业履行因或有事项而承担的现时义务导致经济利益流出企业的可能性超过50%。

在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。其中，“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“极小可能”是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

企业因或有事项承担现时义务，并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业，只有在其很可能导致经济利益流出企业，并同时满足其他两个条件时，企业才能加以确认。例如，20×7年5月1日，乙股份有限公司与丙股份有限公司签订协议，承诺为丙股份有限公司的两年期银行借款提供全额担保。对于乙股份有限公司而言，由于担保事项而承担了一项现时义务。这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据丙股份有限公司的经营情况和财务状况等因素来定。假定20×7年12月31日，丙股份有限公司财务状况良好。此时，如果没有其他特殊情况，一般可以认定丙股份有限公司不会违约，从而乙股份有限公司履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出；假定20×7年12月31日，丙股份有限公司的财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转。这种情况出现，表明丙股份有限公司很可能违约，从而乙股份有限公司履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。

3.该义务的金额能够可靠地计量。由于或有事项具有不确定性，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要予以估计。只有在其金额能够可靠地估计，并同时满足其他两个条件时，企业才能加以确认。例如，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。根据以往的审判结果判断。公司很可能败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个区间。此时，就可以认为该公司因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠的估计，如果同时满足其他两个条件，就可以将所形成的义务确认为一项负债。

待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

企业承担的重组义务满足预计负债的确认条件的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。

（2）该重组计划已对外公告。

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

（二）预计负债的计量

预计负债的计量所涉及的问题是，当与或有事项相关的义务满足确认为预计负债的条件时，应以什么金额入账。因或有事项而确认的预计负债的金额，应当是履行相关现时义务所需支出的最佳估计数。此外，企业因履行或有事项所形成的义务，还可能从第三方获得补偿。因此，预计负债的计量主要涉及两个问题，一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。

1.最佳估计数的确定。企业因或有事项而确认的预计负债的金额，应当是履行相关现时义务所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定；在其他情况下，最佳估计数应分别下列情况确定：

（1）或有事项涉及单个项目的，最佳估计数按最可能发生金额确定。

（2）或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。

对于重组所产生的预计负债，企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。但是，直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

［例7-21］20×7年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。20×7年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。根据公司法律顾问的职业判断，公司认为，胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿6 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即6 000 000元。

20×7年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而涉及一起诉讼案。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，最终的法律判决很可能对公司不利。20×7年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。根据法律顾问的职业判断，赔偿金额可能是1 600 000～2 000 000元之间的某一金额。此时，乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项金额为1 800 000元［（1 600 000+2 000 000）÷2］的负债。

20×7年度，甲股份有限公司共销售某产品300 000件，销售收入为1 800 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售后1年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本年度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。据此，20×7年12月31日，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：

1 800 000 000×（0×80%+1%×15%+2%×5%）=

4 500 000（元）

2.预期可能获得补偿的处理。如果企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。预期可能获得补偿情况通常有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。

［例7-22］20×7年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1 000 000元的预计负债；同时，公司因该或有事项基本确定可从甲股份有限公司获得400 000元的赔偿。

本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1 000 000元的预计负债和一项金额为400 000元的资产，而不能只确认一项金额为600 000元（1 000 000-400 000）的预计负债。同时，公司所确认的补偿金额400 000元不应当超过所确认预计负债的账面价值1 000 000元。