第四节　借款费用

一、借款费用概述

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。它包括四部分内容：

1.因借款而发生的利息，具体包括企业向银行或其他金融机构等借入资金而发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应承担的利息等。

2.因借款而发生的折价或溢价的摊销，主要是指发行公司债券所发生的折价或溢价的摊销。实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。

3.因借款而发生的辅助费用，是指企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用。包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，属于借入资金所付出的代价，因而构成了借款费用的组成部分。

4.因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而构成了借款费用的组成部分。

借款费用的处理方法有两种：一是将可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，予以资本化，计入相关资产的成本；二是将其他借款费用，予以费用化，在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

通常情况下，借款费用的确认原则是：

一般情况下，企业因专门借款以及占用的一般借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和安排专门借款而发生的辅助费用在符合资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期计入当期损益，如果属于在筹建期间发生的，应根据其发生额先计入长期待摊费用，在开始生产经营当月一次性计入当期损益。

二、借款费用资本化的确认

借款费用资本化的确认，包括两方面内容：一是涉及借款费用资本化的范围；二是借款费用资本化开始的条件。

（一）借款费用资本化的范围

1.借款费用应予资本化的资产范围。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，资本化的资产范围为符合资本化条件的资产，即需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。也就是说，只有发生在符合资本化条件的固定资产、投资性房地产和存货在购建或者生产过程中的借款费用，才能在符合资本化条件的情况下予以资本化；发生在其他资产上的借款费用，不能予以资本化。但是，当所购建或者生产的符合资本化条件的固定资产、投资性房地产和存货一旦达到预定可使用或者可销售状态，所发生的借款费用就不能再予以资本化，而应在发生时直接计入当期损益。

2.借款费用应予资本化的借款范围。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括企业为购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款。也就是说，专门借款和占用的一般借款所发生的借款费用允许在符合资本化条件的情况下予以资本化，其他借款所发生的借款费用不允许资本化，而应在发生时直接计入当期损益。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门入的款项。这种款项应当有明确的用途，即为购建或生产某项固定资产、投资性房地产或者存货而专门借入的，并应当具有标明该用途的借款合同。

3.企业因安排专门借款而发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（二）开始资本化的条件

企业发生的借款费用只有同时满足以下三个条件，才能开始资本化：

1.资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。具体来说，支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或生产支出，例如，用银行存款购买工程用材料；用现金支付建造或定资产的职工工资；用银行存款向工程承包方支付工程进度款等。转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的建造、安装或生产，例如，企业将自己生产的产品（如水泥、钢材）用于固定资产的建造；企业将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的工程物资等。承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项，例如，为购买工程用物资而开出一张带息应付票据等。但是，如果企业赊购工程用物资而承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。只有等企业实际偿付债务，发生资源流出时，才能将其作为资产支出。

此外，如果企业建造或生产符合资本化条件的资产采用的是出包方式，则企业向承包方支付第一笔工程进度款或者预付款时，即应当认为资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生。这一条件是指，企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的利息或占用的一般借款的利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等借款费用。例如，20×7年7月1日，甲股份有限公司为建造一幢厂房从中国建设银行专门借入10 000 000元的款项，当日开始计息。那么，在20×7年7月1日，即应当认为借款费用已经发生。

3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这一条件中“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”主要是指资产的实体建造或者生产工作，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产状态而进行实质上的建造活动的情况。例如，企业只购买了建筑用地但还没有开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动，就属于这种情况。

在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息或占用的一般借款的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额才可以开始资本化；否则，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。例如，企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作已经开始，但为建造该项固定资产专门借入的款项还没有到位，说明固定资产的建造使用了自有资金。本例中，由于为建造该项固定资产的专门借款没有到位，没有发生相应的借款费用，即不符合借款费用开始资本化的第二个条件，所以，借款费用不应开始资本化。总之，上述三个条件缺一不可，只有当三个条件同时符合时，借款费用才允许开始资本化。

三、借款费用资本化的计量

1.利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定。在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

在资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出（以下简称“资产支出”）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

企业每一会计期间利息资本化金额，其计算公式为：

每期允许企业资本化的占用的一般借款利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限。

其中：

每笔资产支出实际占用的天数是指，发生在符合资本化条件的资产上的资产支出所应承担借款费用的时间长度；会计期间涵盖的天数是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。

如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，则资本化率即为该项一般借款的利率；如果为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率。加权平均利率按以下公式计算：

其中：

如果借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。需要指出的是，在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

［例7-19］20×7年1月1日，甲股份有限公司开始建造一生产车间，预计于20×8年12月31日建造完工。专门借款有一项：20×7年1月1日，借入3年期借款2 000 000元，年利率为9%。一般借款有一项：20×7年2月1日，借入2年期借款1 240 000元，年利率为6%。20×7年1月1日至3月31日，甲股份有限公司共发生以下资产支出：

1月1日，支付购买工程用物资价款和增值税进项税额合计为1 200 000元。

2月10日，支付建造该生产车间的职工工资为210 000元。

3月1日，将企业生产的产品用于建造该生产车间，该产品的成本为1 200 000元，其中，材料成本为1 000 000元，增值税进项税额为170 000元，计税价格为2 000 000元，适用的增值税税率为17%，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额均已经支付。

3月31日，为本月用于该生产车间建造的产品，缴纳增值税170 000元。

为简化核算，甲股份有限公司按月计算利息，并假设每月均为30天，借款的合同利率与实际利率差异较小。

甲股份有限公司的计算过程如下：

（1）计算累计支出加权平均数：(www.daowen.com)

1月份累计支出1 200 000元＜专门借款2 000 000元

2月份累计支出=1 200 000+210 000=1 410 000（元）

＜专门借款2 000 000元

3月份累计支出超过专门借款部分的资产支出=（1 200 000+210 000+1 200 000+170 000+170 000）-2 000 000=950 000（元）

3月份累计支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数=［（1 200 000+210 000+1 200 000）-2 000 000+170 000］×30/30+170 000×0/30=780 000（元）

（2）计算资本化率：

1月份的资本化率=专门借款的利率=9%×30/360= 0.75%

2月份的资本化率=专门借款的利率=0.75%

3月份的资本化率：

所占用的一般借款的利率=6%×30/360=0.5%

专门借款的利率=0.75%

（3）计算资本化金额：

①1月份应予资本化金额：

1月份应予资本化的金额=2 000 000×0.75%=15 000（元）

1月份实际发生的利息金额=2 000 000×9%×30/360= 15 000（元）

由于1月份应予资本化的金额小于等于实际发生的利息金额，所以，其资本化金额为15 000元。

②2月份应予资本化金额：

2月份应予资本化的金额=2 000 000×0.75%=15 000（元）

2月份实际发生的利息金额=2 000 000×9%×30/360+ 1 240 000×6%×30/360=15 000+6 200=21 200（元）

由于2月份实际发生的利息金额大于应予资本化的金额，所以其资本化金额应为15 000元。

③3月份的资本化金额。

3月份应予资本化的金额=2 000 000×0.75%+780 000×0.5%=15 000+3 900=18 900（元）

3月份实际发生的利息金额与2月份相同，也为21 200元，大于应予资本化的金额，所以其资本化金额应为18 900元。

2.辅助费用资本化金额的确定。专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本，它不与发生在购建或生产符合资本化条件的资产上的支出相联系。在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

［例7-20］20×7年5月1日，甲股份有限公司开始兴建一栋办公楼，为此，经有关政府部门批准，按面值向社会公开发行了2 000 000 000元的公司债券，期限为5年，年利率为6%；公司按债券发行价格的3%向东方证券公司支付债券发行手续费计60 000 000元（达到重要性要求）。

本例中，甲股份有限公司应予资本化的辅助费用金额为60 000 000元。

3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定。在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本，并不要求其与资产支出相挂钩。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，则全部计入当期损益。

四、暂停资本化

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中，如果符合资本化的资产的购建或生产活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。例如，在固定资产购建过程中，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工方发生了安全事故，或者发生了与工程建设有关的劳动纠纷等原因，均属于工程的非正常中断。需要注意的是，为使所购建或生产的符合资本化的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序而发生的中断，或由于事先可预见的不可抗力因素导致的中断，不属于非正常中断。其中，中断时间连续超过3个月是指，从符合资本化条件的资产的购建或者生产活动中断开始到恢复购建或者生产活动为止的时间，连续超过3个月（含3个月）。

如果中断是使购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。例如，某些工程在建造到一定阶段后必须暂停下来，进行工程质量或者安全检查，检查通过后方能继续下一步的建造工作；某些地方的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素导致工程施工出现停顿等，均属于工程的正常中断。

五、停止资本化

1.停止资本化的一般原则。如果企业所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，应当认为符合资本化条件的资产的购建或者生产活动已经完成，以后再发生的借款费用与符合资本化条件的资产的购建或者生产成本无关，所以，在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化；在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

其中，所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态是指，符合资本化条件的资产已经达到购买方或建造方或生产方预先设计或者设想的可以使用或者可以销售的状态。具体可从以下几个方面根据实质重于形式的原则加以判断，只要满足以下任一条件，即可认为所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

如果所购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为该资产已经达到预定可使用或可销售状态，借款费用应当停止资本化。

2.资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化。如果企业所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，并且为使该部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成，就说明该部分已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业应当停止与该部分资产相关的借款费用资本化。例如，企业建造的生产车间由若干幢厂房组成，每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，在其中任何一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应当停止该幢厂房的借款费用资本化。

如果企业所购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为达到了预定可使用或者可销售状态，才能停止借款费用的资本化。