第三节　债务重组

一、债务重组概述

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

债务重组分为持续经营情况下的债务重组和非持续经营情况下的债务重组。持续经营情况下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会持续经营下去的情况下所进行的债务重组；非持续经营情况下的债务重组，是指债务人处于破产清算状态时与债权人进行的债务重组。本节所指的债务重组，仅指在持续经营情况下的债务重组，不涉及非持续经营情况下的债务重组。

债务重组主要有以下几种方式：

1.以资产清偿债务，包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。其中，以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有存货、交易性金融工具、固定资产、长期股权投资、持有至到期的投资、无形资产等。

2.将债务转为资本，是指债务人将债务转为本企业资本，同时债权人将债权转为股权。

3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式。

4.以上三种方式的组合等。如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务；以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组等。

二、债务重组的会计处理

（一）债务重组会计处理的一般原则

1.以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

2.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

3.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

4.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

5.债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。

（二）债务重组的会计处理

1.债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务。债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益；债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

［例7-14］20×7年1月1日，乙股份有限公司从甲股份有限公司购买了一批库存商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为2 225 000元，8月2日，乙股份有限公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意减免乙股份有限公司1 125 000元的债务，余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲股份有限公司没有对该项应收款计提坏账准备。

乙股份有限公司的账务处理如下：

甲股份有限公司的账务处理如下：2.债务人以非现金资产清偿债务。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

［例7-15］沿用［例7-14］的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用其生产的一批产品抵偿债务，该批产品的成本为1 550 000元，未计提存货跌价准备；该批产品的公允价值为1 600 000元，计税价格为1 600 000元，适用的增值税税率为17%。假定不考虑整个过程中发生的其他相关税费，甲股份有限公司将取得该批物品作为存货管理和核算。

乙股份有限公司的账务处理如下：

其中：

应交增值税销项税额=1 600 000×17%=272 000（元）

债务重组利得的金额=2 225 000-（1 600 000+272 000）= 353 000（元）

甲股份有限公司的账务处理如下：

其中：

应交增值税进项税额=1 600 000×17%=272 000（元）

债务重组损失的金额=2 225 000-（1 600+272 000）= 353 000（元）

3.债务人将债务转为本企业的资本。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

［例7-16］沿用［例7-14］的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意转为乙股份有限公司的股份200 000股，每股股票面值为1元；每股市价为11元；假定不考虑整个过程发生的相关税费。(www.daowen.com)

乙股份有限公司的账务处理如下：

其中：

股本的金额=1×200 000=200 000（元）

资本公积的金额=11×200 000-200 000=2 000 000（元）

债务重组利得的金额=2 225 000-200 000-2 000 000= 25 000（元）

甲股份有限公司的账务处理如下：

其中：

长期股权投资的成本=11×200 000=2 200 000（元）债务重组损失的金额=2 225 000-2 200 000=25 000（元）4.修改其他债务条件时。修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

5.以混合方式进行债务重组：

（1）债务人以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，然后按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理；债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面余额，然后按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。

［例7-17］沿用［例7-14］的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司支付银行存款2 000 000元，同时转让一台固定资产以清偿该项债务。该项固定资产的账面原价为325 000元，已计提累计折旧125 000元，未计提减值准备，该项固定资产的公允价值为200 000元。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费。

乙股份有限公司的账务处理如下：

其中：

债务重组利得的金额=（2 225 000-2 000 000）-200 000= 25 000（元）

甲股份有限公司的账务处理如下：

其中：

债务重组损失的金额=（2 225 000-2 000 000）-200 000= 25 000（元）

（2）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的组合清偿某项债务的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。

混合债务重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按规定计算确定的入账价值范围内，按照各项非现金资产的公允价值占受让的非现金资产公允价值总额的比例，对受让资产的成本总额进行分配，确定各项受让非现金资产的成本。

［例7-18］沿用［例7-14］的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司支付银行存款20 000元，余额以转让一台固定资产和普通股股票150 000股抵偿债务。该项固定资产的账面原价为325 000元，已计提累计折旧125 000元，未计提减值准备，公允价值为200 000元，普通股每股股票面值为1元，每股市价为11元。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费。

乙股份有限公司的账务处理如下：

其中：

股本的金额=1×150 000=150 000（元）

资本公积的金额=11×150 000-1×150 000=1 500 000（元）

债务重组利得的金额=（2 225 000-20 000-200 000）-1×150 000-1 500 000=355 000（元）

甲股份有限公司的账务处理如下：

其中：

固定资产的入账价值=其公允价值=200 000（元）

长期股权投资的入账价值=享有债务人股份的公允价值= 11×150 000=1 650 000（元）

债务重组损失的金额=2 225 000-20 000-200 000-1 650 000=355 000（元）