第三节　资产减值的会计处理

一、单项资产减值的会计处理

企业在计算出资产可收回金额后，应将其与资产的账面价值（资产取得成本扣除累计折旧或累计摊销及累计减值准备后的金额）进行比较，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

企业应设置“资产减值损失”科目，核算企业计提的各项资产减值准备所形成的减值损失。同时，应分别设置“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”等科目，核算企业计提的各项资产减值准备。

企业确认减值损失时，应借记“资产减值损失”科目，贷记有关资产减值准备科目。具体来说，长期股权投资发生减值的，按长期股权投资减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。企业固定资产发生减值的，按固定资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。企业在建工程发生减值的，按在建工程减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。企业无形资产发生减值的，按无形资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

［例6-8］沿用［例6-6］的有关资料，同时假设20×4年12月31日该出租车的账面价值为1 500 000元，以前年度没有计提资产减值准备。M出租汽车公司的会计处理如下：

［例6-9］沿用［例6-7］的例子，甲公司的会计处理如下：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

［例6-10］N股份有限公司为一家生产性企业，有关业务资料如下：

（1）20×1年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的生产用设备，价值为13 000 000元（含增值税额），款项以银行存款支付。

（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650 000元，采用年限平均法计提折旧。

（3）20×5年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的公允价值减去处置费用后的净额为2 040 000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2 808 000元。

（4）20×7年12月31日，在进行检查时发现，目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4 800 000元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5 600 000元。

（5）20×9年12月31日，固定资产报废，转销固定资产已提折旧及减值准备。假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650 000元；预计使用寿命没有发生变更；固定资产报废时清理费用为0。为简化计算过程，假设按年度计提固定资产折旧。

根据［例6-10］所给资料，分析如下：

（1）20×2年1月1日～20×5年12月31日，每年计提的折旧金额分别为1 543 750［（13 000 000-650 000）÷8］元，累计折旧金额为6 175 000（1 543 750×4）元。

（2）20×5年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产净值为6 825 000（13 000 000-6 175 000）元；公允价值减去处置费用后的净额为2 040 000元，预计未来现金流量现值为2 808 000元，所以可收回金额为2 808 000元。因此，应计提固定资产减值准备金额为4 017 000（6 825 000-2 808 000）元。

（3）20×6年、20×7年两年间，每年计提的折旧金额为539 500元。

（4）20×7年12月31日，该设备公允价值减去处置费用后的净额为4 800 000元，预计未来现金流量现值为5 600 000元，所以可收回金额为5 600 000元，高于固定资产账面价值1 729 000（2 808 000-539 500×2）元，不需计提固定资产减值准备。

（5）20×8年、20×9年两年间，每年应计提的折旧金额为539 500元。

（6）20×9年12月31日，该固定资产报废前的账面价值为预计净残值650 000元。

该设备的账面价值变化见表6-3。

表6-3　设备的账面价值变化　　　　　　　　　　单位：元

根据表6-3的计算结果，N股份有限公司的会计处理如下：

（1）20×1年12月23日，取得固定资产：

（2）20×2年12月31日、20×3年12月31日、20×4年12月31日，分别计提固定资产折旧：

（3）20×5年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备：

（4）20×6年12月31日，计提固定资产折旧：

（5）20×7年12月31日、20×8年12月31日、20×9年12月31日，计提固定资产折旧：借：制造费用539 500贷：累计折旧539 500

（6）20×9年12月31日，转销固定资产折旧及减值准备：

二、资产组减值的处理

（一）资产组及其认定

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

资产组的最基本特征在于，该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，并且是可以认定的最小资产组合。对资产组的认定涉及职业判断。在认定资产组过程中，应当注意两个问题：

1.资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或单位形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金绝大部分独立于其他部门或单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应当将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

［例6-11］甲公司拥有一条专用铁路以支持其采矿生产。该铁路除非报废出售，在其持续使用中不可能脱离甲公司其他资产而产生独立的现金流入。

本例中，甲公司因为不能单独确定专用铁路的预计未来现金流量的现值，不可能估计该专用铁路的可收回金额。因此，应将该专用铁路和其他相关资产认定为资产组。(www.daowen.com)

［例6-12］乙公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务，合同要求乙公司在五条单独的线路上提供最低限度的交通服务。乙公司投入每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定，其中一条线路在重大亏损状况下运营。

本例中，由于乙公司无权缩减任何一条公交线路，因此，从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入的可认定的最小现金流入是五条线路合并产生的现金流入。因此，乙公司应将五条公交线路认定为资产组。

2.应当考虑企业对生产经营活动的管理或监控方式，以及对资产使用（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）或者处置的决策方式等。

［例6-13］某服装公司有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。

［例6-14］某产品制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产部件（该产品部件不存在活跃的市场），B车间负责产品组装，C车间负责产品包装，该企业对A车间、B车间和C车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间、B车间和C车间应当认定为一个资产组。

资产组一经确定，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中做出相应说明。

（二）资产组可收回金额与账面价值的确定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。这主要是因为，在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额，是资产组所包含的资产和负债共同的公允价值减去处置费用后的净额，为使资产组的账面价值与其可收回金额的比较有意义，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。

［例6-15］丁公司属于矿业生产企业。根据我国有关法律的规定，开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌，恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须搬走。表土覆盖层一旦移走，企业就应为其确认一笔预计负债，其有关费用计入矿山成本，并在矿山使用寿命内计提折旧。假定丁公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1 000万元。

20×5年12月31日，丁公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。丁公司已收到愿以1 600万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为2 400万元，不包括恢复费用；矿山的账面价值为2 000万元。假定不考虑矿山的处置费用。

本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元，其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1 400（2 400-1 000）万元。资产组的账面价值为1 000万元，即矿山的账面价值2 000万元与恢复费用1 000万元之间的差额。因此，丁公司该矿山的可收回金额1 600万元大于其账面价值1 000万元，没有发生减值。

（三）资产组减值的会计处理

资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

［例6-16］乙公司于20×6年12月31日对某资产组进行减值测试，其账面价值为2 750 000元；该资产组合除包括固定资产A、B、C、D、E外，还包括一批负债，账面价值分别为590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。乙公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2 150 000元，未来现金流量现值为2 050 000元。因此，该资产组发生减值，确认的减值损失为600 000（2 750 000-2 150 000）元，同时根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程见表6-4。

表6-4　资产组减值损失分摊表　　　　　　　　　单位：元

根据表6-4的分摊结果，乙公司的会计处理如下：

如果乙公司确定的固定资产C的公允价值减去处置费用后的净额为822 000元。即，固定资产C分摊减值损失后的账面价值（753 440元）低于其公允价值减去处置费用后的净额（822 000元），多分摊的减值损失68 560（822 000-753 440）元应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面价值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程见表6-5。

表6-5　资产减值损失分摊表　　　　　　　　　单位：元

三、总部资产减值的会计处理

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行会计处理：

1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。

该资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当按其差额确认资产减值损失。资产减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉外其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，按其差额确认资产减值损失。

其次，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，按其差额确认资产减值损失。

资产减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉外其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

四、商誉减值的会计处理

（一）商誉减值测试

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，并且不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

由于进行重组等原因而改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者多个资产组或者资产组组合构成的，企业应当重新按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

上述资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

（二）商誉减值的会计处理

企业应设置“商誉减值准备”科目，核算企业计提的商誉减值准备。企业确认的商誉减值损失，应当借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。