第四节　非货币性资产交换

一、非货币性资产交换概述

（一）非货币性资产交换的概念

企业在生产经营过程中所进行的各类交换，按照交换对象的属性，可分为货币性资产交换和非货币性资产交换。在货币性资产交换中，企业购入资产或卖出资产，要支付货款或收到货款，此时，所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。在非货币性资产交换中，交换双方相互交换的是非货币性资产，此时，通常所讲的收入确认和资产计价方法往往并不完全适用。具体来说，非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换主要表现为以下几个特点：

1.非货币性资产交换的交换对象主要是非货币性资产。通常情况下，企业进行商品交换都是用货币性资产（如现金）来交换非货币性资产（如存货、固定资产、无形资产等）。但是，有些商品交换可能不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产。例如，中国东方商场以100箱果汁交换西安商场210箱啤酒；东风汽车销售公司以数辆汽车交换天坛木器加工公司的一批办公家具，等等。广义的非货币性资产交换的交换对象包括非货币性资产和非货币性负债。但是，这里所讲的非货币性资产交换暂时指狭义的非货币性资产交换，即不包括非货币性负债。

2.非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。企业在生产经营过程中所进行的各类交换，按照交换行为的性质，可分为互惠转让和非互惠转让。互惠转让，是指一个企业的资产和另一个企业的资产之间的交换，其结果是，企业以换出资产为代价换入资产。这里所讲的非货币性资产交换也就是互惠转让。例如，中国东方商场以100箱果汁交换西安商场210箱啤酒。中国东方商场在换出100箱果汁的同时，也收到西安商场换出的210箱啤酒。非互惠转让，是指资产的单方向转让。例如，在内蒙古自治区遭受特大雪灾时，东方广场股份有限公司向内蒙古自治区大华钢铁股份有限公司捐赠大量的棉衣棉被，在这种情况下，则属于非互惠转让。非货币性资产交换属于互惠转让。

3.非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，也有可能在换出非货币性资产的同时，支付一定金额的货币性资产；或者在换入非货币性资产的同时，收到一定金额的货币性资产。此时所收到或支付的货币性资产称为补价。

例如，为适应公司不同经营活动的需要，经协商，长江股份有限公司决定用一辆桑塔纳轿车交换黄河股份有限公司的一辆标致轿车。在交换日，桑塔纳轿车的账面原价为180 000元，累计折旧为40 000元，公允价值为135 000元；标致轿车的账面原价为150 000元，累计折旧为15 000元，公允价值为140 000元。长江股份有限公司另支付银行存款5 000元给黄河股份有限公司。长江股份有限公司另支付的银行存款5 000元即为补价。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。

（二）货币性资产的概念

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

货币性资产是相对于非货币性资产而言的。两者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益（即货币金额，下同）是否是固定的，或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的，或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或不可确定的，则该资产是非货币性资产。

例如，现金是企业所持有的货币，其金额是固定的，符合货币性资产的定义，属于货币性资产。应收款项作为企业的债权，有相应的发货票等原始凭证作为收款的依据，虽然在收回货款过程中有可能发生坏账损失，但是，企业可以根据以往与购货方交往的经验，估计出发生坏账的可能性以及坏账金额，所以，应收款项在将来为企业带来的经济利益，是固定的，或可确定的，符合货币性资产的定义，因此，应收款项属于货币性资产。准备持有至到期的投资，在将来为企业带来的经济利益，是固定的，或可确定的，符合货币性资产的定义，因此，持有至到期投资属于货币性资产。

一般来说，货币性资产主要有：货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金）、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等。

（三）非货币性资产的概念

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产、在建工程等。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益是不固定的，或不可确定的。例如，企业持有存货的主要目的，或者是在正常的生产经营过程中通过直接销售获利，如库存商品；或者作为劳动对象，在正常的生产经营过程中通过对其进行加工形成商品，然后通过销售获利，如原材料；或者作为辅助手段，在正常的生产经营过程中有助于销售过程或加工过程，如包装物。在这一过程中，存货在将来为企业带来的经济利益，可能受到内部、外部主客观因素的影响，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，存货属于非货币性资产。

企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段，在正常的生产经营过程中通过作用于劳动对象，或服务于生产经营过程，同时以折旧的方式将其磨损价值转移到产品成本中，最后通过销售获利。在这一过程中，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，固定资产属于非货币性资产。

无形资产能够给企业提供的未来经济利益的大小具有很大程度上的不确定性，其原因主要有：首先，无形资产的经济价值在很大程度上受外部经济因素的影响，预期的获利能力不能准确地加以确定；其次，无形资产一般需要借助于有形资产才能发挥作用。正因为如此，无形资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，无形资产属于非货币性资产。

长期股权投资取得的经济利益，是通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配而取得的，或是通过投资改善贸易关系等获取经济利益。在这一过程中，股权投资在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，股权投资属于非货币性资产。

二、非货币性资产交换的确认和计量

（一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

第一，商业实质的判断。企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第二，公允价值的可靠计量。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，分涉及补价和不涉及补价的非货币性资产交换进行不同的会计处理。但无论是否涉及补价，换出资产公允价值与其账面价值的差额均应当分别以下不同情况处理：(www.daowen.com)

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资损益。

1.不涉及补价。在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，不涉及补价时，基本原则是以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

［例5-35］20×7年1月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙公司的一项无形资产，换入的无形资产仍作为无形资产管理。设备的账面原价为1 000 000元，在交换日的累计折旧为150 000元，公允价值为1 000 000元。无形资产的账面价值为800 000元，其中，原价为900 000元，累计摊销为100 000元，无形资产在交换日的公允价值为1 000 000元。乙公司换入甲公司的设备是生产过程中需要使用的设备。假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中没有发生其他相关税费。乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。对甲公司来讲，换入乙公司的无形资产作为经营过程中必需的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产过程中所必需使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的会计处理如下：

乙公司的会计处理如下：

2.涉及补价。在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，涉及补价时，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益，计算公式为：

收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益，计算公式为：

［例5-36］甲公司因主营业务范围发生变更，与乙公司协商决定进行资产置换。20×6年3月1日，甲公司和乙公司签订资产置换协议。协议规定：甲公司将其拥有全新固定资产与乙公司持有的对丙公司长期股权投资进行交换。固定资产的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为40万元，公允价值为700万元，未计提减值准备。乙公司换出的对丙公司长期股权投资的账面余额为500万元，未计提长期股权投资减值准备，公允价值为600万元。乙公司另向甲公司支付银行存款100万元。不考虑整个交易过程中发生的相关税费。当日，乙公司通过银行向甲公司支付100万元；甲公司和乙公司办理完毕有关资产的产权转移手续和股权过户手续。假定甲公司换入的对丙公司长期股权投资采用权益法核算，乙公司换入的固定资产作为固定资产核算。

甲公司的会计处理如下：

（1）计算换入资产的入账价值：

换入对丙公司长期股权投资的成本=700-100=600（万元）

（2）会计分录：

乙公司的会计处理如下：

（1）计算换入资产的成本：

换入资产成本=600+100=700（万元）

（2）会计分录：

3.同时换入多项资产。非货币性资产交换同时换入多项资产的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

（二）不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换

1.不涉及补价。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，不涉及补价时，基本原则是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。用公式表示为：

需要说明的是，对于非货币性资产交换中发生的换入的存货所涉及的增值税进项税额，如属可抵扣的，换入资产的入账价值应按换出资产的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

2.涉及补价。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，涉及补价时，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。用公式表示为：

收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。用公式表示为：

［例5-37］甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一幢办公楼，账面原价200万元，已计提折旧140万元。两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢办公楼自用，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的建筑物因建筑年代久远，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付了10万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

分析：由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

甲公司的会计处理如下：

乙公司的会计处理如下：

3.同时换入多项资产。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产的原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

【注释】

[1]《财政部关于印发〈东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定〉的通知》（财会［2004］11号）对特殊情况下的增值税会计处理有专门规定，本书不涉及此内容。