第二节　无形资产

一、无形资产概述

（一）无形资产的概念

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产，无形资产具有以下特征：

1.无形资产不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态。例如，土地使用权、非专利技术等。

某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，如果计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行，说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产确认和计量。无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态仍然是无形资产的特征之一。

2.无形资产具有可辨认性。符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产。

（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本节所指无形资产。土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。

3.无形资产属于非货币性资产。非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产，无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

（二）无形资产的分类

1.专利权。专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。发明，是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。实用新型，是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所做出的富有美感并适用于工业应用的新设计。

2.非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。工业专有技术，指在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现；商业贸易专有技术，指具有保密性质的市场情报、原材料价格情报，以及用户、竞争对象的情况的有关知识；管理专有技术，指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识。非专利技术采用自我保密的方式来维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。

3.商标权。商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标、集体商标和证明商标。商标注册人享有商标专用权，受法律保护。集体商标，是指以团体、协会或者其他组织名义注册，供该组织成员在商事活动中使用，以表明使用者在该组织中的成员资格的标志。证明商标是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所控制，而由该组织以外的单位或者个人使用于其商品或者服务，用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制造方法、质量或者其他特定品质的标志。

4.著作权。著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权，以及应当由著作权人享有的其他权利。著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其他组织。著作权属于作者，创作作品的公民是作者。由法人或者其他组织主持，代表法人或者其他组织意志创作，并由法人或者其他组织承担责任的作品，法人或者其他组织视为作者。作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。

5.特许权。特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。特许权业务涉及特许权受让人和让与人两个方面。通常在特许权转让合同中规定了特许权转让的期限，转让人和受让人的权利和义务。转让人一般要向受让人提供商标、商号等使用权，传授专有技术，并负责培训营业人员，提供经营所必需的设备和特殊原料。受让人则需要向转让人支付取得特许权的费用，开业后则按营业收入的一定比例或其他计算方法支付享用特许权费用。此外，还要为转让人保守商业秘密。

6.土地使用权。土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得和投资者投资取得。

二、无形资产的确认条件

（一）无形资产的确认条件

某一资产项目，如果要作为无形资产加以确认，首先需要符合无形资产的定义；其次，还需要符合无形资产的确认条件，即，与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，该资产的成本能够可靠地计量。

1.符合无形资产的定义。作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义。符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权。再如，企业与其他企业签订合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。

反之，如果没有通过法定方式或合约方式等来认定企业所拥有的控制权，则说明相关的项目不符合无形资产的定义。比如，某企业有一支熟练的员工队伍，且能认定通过进一步的培训将会使员工的技术更有长进。在这种情况下，企业可以预期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但是，企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行过培训而对产生的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为符合无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能不大可能符合无形资产的定义，除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得的未来经济利益，受到法定权利的保护。再如，企业可能拥有一定的客户或市场份额，并且为建立良好的客户关系和信赖付出了努力，从而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对这种客户关系和客户信赖产生的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（市场份额、良好的客户关系和客户信赖等）符合无形资产的定义。

2.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。如果某一无形资产产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产；如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为无形资产。企业应能够控制无形资产所产生的经济利益，比如，企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。

在实务工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场等。总之，在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。

3.该无形资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。再如，一些高新科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因成本不能可靠计量而不应确认为无形资产。

（二）无形资产确认条件的具体应用

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：（1）符合无形资产的确认条件、构成无形资产成本的部分。（2）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

企业内部研究开发项目过程中研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目过程中开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出，满足无形资产确认条件的，应当确认为无形资产，除此之外的其他支出，不应当确认为无形资产。

三、无形资产的初始计量

企业的无形资产在取得时，应当按照成本进行初始计量。无形资产的取得方式不同，其价值的构成也不相同。

（一）购入的无形资产

购入的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费，以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。购入的无形资产，应按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。比如，甲股份有限公司从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用共计300万元。其中，专利权可以单独辨认，但与其相关设备的价格没有分别标明。在这种情况下，应考虑用该专利权和相关设备的公允价值的相对比例来分配实际支付的300万元价款。假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为5∶1，同时不考虑其他相关税费，那么专利权的成本应为250万元，而相关设备的成本应为50万元。

［例5-20］20×6年1月4日，甲股份有限公司购入一项专利技术，发票价值为245 000元，款项已通过银行转账支付。甲股份有限公司的会计处理如下：

（二）自行开发的无形资产

自行开发的无形资产，其成本包括自满足确认条件至达到预定用途前所发生的支出总额。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产符合确认条件后，不得再资本化。

具体来说，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。期末，应将“研发支出——费用化支出”科目的余额转入“管理费用”科目。(www.daowen.com)

［例5-21］甲企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，以银行存款支付，其中，符合资本化条件的支出为70 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。甲企业的会计处理如下：

期末：

（三）投资者投入的无形资产

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按公允价值入账。具体来说，投资者投入的无形资产，应按投资各方确认的价值或公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。

［例5-22］20×5年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为420 000元，双方经协商确认的价值为440 000元。甲股份有限公司的注册资本为1 000 000元。该无形资产占甲股份有限公司注册资本的18%。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的会计处理如下：

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。

四、无形资产的后续计量

（一）无形资产使用寿命的确定

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（二）无形资产摊销方法

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

无形资产的成本，应当自取得当月起在预计使用年限内摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即，无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并在使用寿命内进行系统合理摊销。

（三）无形资产摊销的会计处理

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。企业自用的无形资产，其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用；出租的无形资产，相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务成本。如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益通过转入到所生产的产品或其他资产中体现，则无形资产的摊销费用应构成其他资产成本的一部分。无形资产摊销时，应按计算的摊销额，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目。

［例5-23］乙股份有限公司20×5年1月1日从外单位购得一项商标权，支付价款20 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素，以直线法摊销。乙股份有限公司的会计处理为：

20×5年12月31日计算确认该项商标权的摊销额为：

20 000 000÷10=2 000 000（元）

五、无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

（一）无形资产的出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。具体地说，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

［例5-24］20×5年1月1日，甲公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入150 000元，应交的营业税为7 500元。该非专利技术的账面余额为128 090元，累计摊销额为4 330元，已计提的减值准备为5 000元。甲公司的会计处理为：

（二）无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。

出租无形资产时，取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”、“银行存款”等科目。

［例5-25］20×5年1月1日，丁股份有限公司将某专利权出租给乙股份有限公司，每年获取租金收入5 000元，应交的营业税为250元。该专利权的账面余额为12 000元，采用直线法进行摊销，摊销年限为5年，假定该专利权的残值为0。丁股份有限公司的会计处理为：

（1）收取租金：

（2）摊销无形资产成本并计算应交的营业税：

每年摊销额=12 000÷5=2 400（元）

（三）无形资产转销

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，企业应将该无形资产的账面价值予以转销。企业转销某项无形资产时，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出——处置无形资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

［例5-26］甲企业拥有一项专利技术，其账面余额为10 000 000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为2 700 000元。由于依靠该专利技术生产的产品已经没有市场，企业决定将其转销。假定不考虑其他相关因素。甲企业的会计处理为：