第三节　长期股权投资核算的成本法

一、成本法的适用范围

成本法是指投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以初始投资成本计价；追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算。

（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资

控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般表现为：

1.投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。

2.投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或一种以上情形来判定：

（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本，D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。

（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据协议，B公司的董事长和总经理由A公司派出，总经理有权负责B公司的经营管理。在这种情况下，A公司虽然只拥有B公司45%的表决权资本，但由于B公司的董事长和总经理均由A公司派出，A公司可以通过其派出的董事长和总经理对B公司进行经营管理，达到对B公司的财务和经营政策实施控制的权力，则表明A公司实质上控制B公司。

（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免董事会的董事，以达到实质上控制的目的。

（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到实质上的控制。

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法进行核算，但编制合并财务报表时应当按照权益法进行调整。

（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

1.共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

2.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。

此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：

（1）在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而达到对该被投资单位施加重大影响。

（2）参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该被投资单位施加重大影响。

（3）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能对被投资单位施加重大影响。

（4）依赖投资企业的技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。

（5）其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。

3.在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响力时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

（1）投资企业在当前情况下，根据已持有股份及现行可实施潜在表决权转换后的综合持股水平，有能力对另外一家企业的生产、经营决策施加重大影响或共同控制的，不应当对长期股权投资采用成本法核算，而应采用权益法核算。

（2）在考虑现行被投资单位发行在外可执行潜在表决权的影响时，不应考虑企业管理层对潜在表决权的持有意图及企业在转换潜在表决权时的财务承受能力，但应注重潜在表决权的经济实质。

（3）考虑现行可执行的潜在表决权在转换为实际表决权后能否对被投资单位形成控制或重大影响时，应综合考虑本企业及其他企业持有的被投资单位潜在表决权的影响。

（4）考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。在确定了投资企业对被投资单位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的，应按照权益法核算，但在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。(www.daowen.com)

二、成本法的会计处理

长期股权投资采用成本法核算的情况下，追加或收回投资，应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理。

（一）投资当年分得的利润或现金股利的处理

通常，企业当年实现的利润一般在下一个年度分配，即发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，从而不能作为当期投资收益，而应作为初始投资成本的收回。以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止，被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

［例4-3］甲企业20×4年3月8日用银行存款1 221 400元购入C公司55%的股份，并准备长期持有。C公司于20×4年5月20日宣告分派20×3年度的利润，甲企业分得12 000元。

甲企业的账务处理如下：

（1）购入时：

（2）C公司宣告分配利润：本例中，甲企业20×4年3月8日购入C公司股份，C公司于5月20日宣告分派20×3年度的利润，这部分利润实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的，故不作为当期的投资收益，而应当冲减初始投资成本。

（二）投资年度以后分得的利润或现金股利的处理

投资年度以后分得的利润或现金股利，确认投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：

［例4-4］甲公司20×4年1月1日，以银行存款购入C公司60%的股份，并准备长期持有。初始投资成本220 000元。C公司于20×4年5月20日宣告分派20×3年度的现金股利200 000元。假设C公司20×4年1月1日股东权益合计为2 400 000元，其中股本为2 000 000元，未分配利润为400 000元；2004年实现净利润800 000元；20×5年5月20日宣告分派现金股利600 000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）20×4年1月1日投资时：

（2）20×4年5月20日宣告发放20×3年度的现金股利时：

本例中，因为分派的现金股利是投资前被投资单位所实现的利润，因而应冲减初始投资成本。

（3）20×5年5月20日宣告发放20×4年度的现金股利时：

应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利800 000-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益800 000）×投资企业的持股比例60%-投资企业已冲减的初始投资成本120 000=-120 000（元）

应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利（600 000×60%）-应冲减初始投资成本的金额（-120 000）= 480 000（元）

需要说明的是：

第一，C公司20×4年度实现的净利润为800 000元，20×5年度分派的20×4年度的现金股利为600 000元，比20×4年度实现的净利润少200 000元，同时由于甲公司于20×4年1月1日投资，因此，甲公司应将分派的20×4年度的现金股利中应由甲公司享有的部分全部确认为投资收益；同时，20×4年度分派20×3年度的现金股利时，由于甲公司20×3年度尚未投资，20×4年度C公司宣告分派20×3年度的现金股利应作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，而不应确认为投资收益。

第二，20×5年度分派20×4年度现金股利时，分派的20×4年度现金股利比20×4年度实现的净利润少200 000元，表明20×3年度分派的属于投资前被投资单位累积未分配的利润200 000元已被以后实现的净利润弥补，因而应将20×3年度冲减初始投资成本的股利金额予以转回，确认为投资收益。从而，20×5年确认投资收益的金额为应享有20×4年度净利润的分配额360 000元，与由20×4年度实现净利润弥补了20×4年度已作为初始投资成本收回处理的现金股利120 000元的合计，即480 000元。

（4）假设上述C公司于20×5年5月20日分派现金股利900 000元，按前述公式计算应确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下：

应冲减初始投资成本的金额=［（200 000+900 000）-800 000］×60%-120 000=60 000（元）

应确认的投资收益=900 000×60%-60 000=480 000（元）

本例中，由于C公司20×5年5月20日宣告分派20×4年度的现金股利900 000元，比20×4年度实现的净利润多100 000元，属于甲公司投资前实现的净利润的分配额，其中60 000元应作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值；当期应收的股利中属于应由甲公司享有的部分480 000元，确认为当期投资收益。