第二节　长期股权投资初始成本的确定

长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。

一、企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定

同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。同一控制下的企业合并，通常发生在同一企业集团内部企业之间的合并。在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的企业合并。合并方应在合并日按所取得的被合并方账面净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按所放弃现金或非现金资产的账面价值，贷记“现金”、“无形资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

2.合并方以发行权益性证券进行的企业合并。合并方在合并日应当按照合并中取得被合并方账面净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按照发行股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

［例4-1］A公司于20×6年1月10日取得B公司100%的股权，此项合并为同一控制下企业合并。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下（见表4-1）：

表4-1单位：万元

A公司在合并日应进行的会计处理为：

（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定(www.daowen.com)

非同一控制下的企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给购买方的日期。

1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本（即长期股权投资）为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。企业合并中发生的各项直接相关费用也应当计入合并成本。

（1）购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的企业合并。购买方应在购买日按付出的资产、发生或承担的负债的公允价值加上企业合并发生的各项直接相关费用，借记“长期股权投资”科目，按付出的资产、发生或承担的负债的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”等科目。如果涉及以库存商品等作为合并对价，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

［例4-2］A企业以所持有的固定资产作为对价，自B企业的控股股东处购入B企业80%的股权，作为合并对价的固定资产的账面原价为8 000万元，已提折旧3 000万元，购入股权时的市场价格为7 000万元。假定不考虑固定资产减值因素及企业合并中相关税费的影响，A企业的合并成本（长期股权投资）为合并对价的公允价值7 000万元，合并对价的公允价值与账面价值的差额为2 000万元，应当记入“营业外收入”科目，相应的会计分录为：

（2）购买方以发行权益性证券进行的企业合并。购买方应在购买日按发生的权益性证券的公允价值加上企业合并发生的各项直接相关费用，借记“长期股权投资”科目，按照发行股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，与发行权益性证券直接相关的费用，应抵减权益性证券发行的溢价部分，即冲减“资本公积”科目金额，在权益性证券发行无溢价或溢价部分不足以抵减的情况下，应冲减“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目。

2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

应予说明的是，非同一控制下的控股合并中，购买方在进行上述会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项资产、负债的公允价值作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

无论是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

二、非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定

1.以现金、非现金资产及发行权益性证券方式取得的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定原则确定其初始投资成本。

2.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。