第一节　固定资产的核算

一、固定资产概述

固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值较高（在规定标准以上），并且在使用过程中保持其原有实物形态的资产。主要包括房屋及建筑物、机器、设备、器具、工具等。固定资产是企业进行生产经营不可缺少的物质条件，反映了企业的物质技术水平和经济实力。

固定资产与流动资产相比较，具有：第一，可以长期参与生产经营过程而不改变其实物形态；第二，购置的价值一般较高，投入资金的补偿是随着磨损程度通过折旧的形式逐渐计入费用，最后从销售收入中实现的；第三，其价值补偿和实物补偿是分别进行的等特点。

按固定资产的经济用途，可以将其分为经营用固定资产和非经营用固定资产。

经营用固定资产是指直接服务于企业经营过程中的各种固定资产。例如，经营用的房屋、建筑物、机器设备、交通运输工具、家具用具、各类电器、娱乐设备和其他生产经营用设备等。

非经营用固定资产是指不直接用于生产经营过程中的各种固定资产。例如，食堂、医疗室、职工宿舍、浴室等使用的房屋、设备及其他固定资产。

此外，按固定资产的使用情况，将其分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产；按固定资产的产权，将其分为自有固定资产和租入固定资产等。

二、固定资产的计价

为了准确核算生产成本，如实反映固定资产的新旧程度和使用情况，企业必须对所拥有的全部固定资产价值进行正确的评估，并运用货币计价方法综合反映固定资产的增减变化与实有数量和金额。在会计核算中，对固定资产价值的计量，一般包括原始价值、重置价值和净值三种方法。

（一）原始价值计量法

原始价值计量法，又称原始购置成本法、历史成本法。它是指企业在购建或以其他方式取得固定资产并达到可使用状态时所发生的一切合理、必要的支出作为固定资产价值的方法。具体包括全部建造安装成本或买价加上包装费、运杂费和安装调试费。《旅游、饮食服务企业会计制度》中明确规定，固定资产要以其原价为基础进行计价。

采用原始价值计量法的优点是对购进固定资产时所发生的各种支出，均可以进行合理的计量和记录，有合法、合理的原始凭证为依据，具有客观性和可验证性。

（二）重置完全价值法

重置完全价值法亦称重置完全成本法。它是指按照当前的生产技术条件，重新购建全新、同样的固定资产所需要的全部支出来确定某固定资产价值的方法。

采用重置完全价值法可以较为客观真实地反映固定资产的现时价值，但实际操作较为复杂。一般企业在进行财产清查中发现的盘盈固定资产或接受捐赠的固定资产的计价，可采用重置价值法。

（三）净值计价法

净值计价法又称折余价值法。它是指用固定资产原始价值或重置完全价值减去已经计提的累计折旧后的金额作为固定资产价值的方法。

净值计价法可以反映企业实际占用在固定资产上的资本金数额以及固定资产的新旧程度。对于固定资产的盘盈、盘亏、毁损等，应当按照其折余价值计算损失和溢余。

三、固定资产增减变动的核算

（一）账户设置

为了核算和监督企业固定资产增减变化情况，为固定资产管理提供系统准确的核算资料，需要设置“固定资产”账户和“累计折旧”账户等。

“固定资产”账户属资产类账户。该账户用来核算企业所拥有的各种固定资产的原价，以及固定资产的增减变化和结存情况。其借方登记由各种途径增加的固定资产原价（即买价、运杂费、包装费、安装调试费和相关税金等）；贷方登记因投资转出、报废、毁损、出售、盘亏等减少的固定资产的原值；期末余额在借方，反映在会计期末企业固定资产的总值。固定资产除了进行总分类核算外，同时还应设立固定资产明细登记簿和固定资产保管卡，按固定资产的类别、使用部门对每项固定资产进行明细核算。

“累计折旧”账户属于资产类账户，该账户是“固定资产”账户的抵减账户，用来登记固定资产因使用所造成的价值磨损部分。固定资产在使用过程中的价值耗损部分一般不直接冲减固定资产的账面原值，使得“固定资产”账户能反映原始的投资规模和水平，以方便管理工作。“累计折旧”账户的贷方登记企业固定资产因使用而造成价值减少的金额，即本期应计提的折旧额，借方登记固定资产转让、出售、报废、毁损或盘亏等原因减少的累计折旧金额。期末贷方余额表示企业固定资产已计提折旧总额。

（二）购入固定资产的核算

企业购入固定资产，应按实际支付的价款（包括买价、包装费、运杂费、安装调试费等）作为固定资产的原值入账，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”账户或“应付账款”账户、“应付票据”账户。

例1.神州假日大酒店购入汽车三辆，发货票总价格为520000元，汽车已验收投入使用，货款从银行转账支付。作会计分录如下：

借：固定资产—运输设备—汽车　　　　　520000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　520000

若企业购入的是需要进行安装调试的固定资产，其入账价值除了买价、运杂费、包装费外，还要加上安装调试费用。当购入时，应将在正式投入使用前所支付的款项先行借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”。待安装调试完毕后，再将“在建工程”账户中所归集费用总额转入“固定资产”账户。

例2.神州假日大酒店购入A设备一台，价值80000元，运杂费500元，安装调试费及安装调试中消耗材料费共1000元。

①在酒店收到设备支付货款、运杂费时，作会计分录如下：

借：在建工程—A设备　　　　　　　　　　80 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　80 500

②当设备安装调试完毕，支付安装调试费及有关材料费时，作会计分录如下：

借：在建工程—A设备　　　　　　　　　　1000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1000

③当设备投入使用时结转“在建工程—A设备”账户余额至“固定资产”账户，作会计分录如下：

借：固定资产—A设备　　　　　　　　　　81500

　　贷：在建工程—A设备　　　　　　　　　81500

（三）新建固定资产的核算

旅游企业新建固定资产分为自行建造和出包建造两种方式，应当分别按不同的方式进行会计核算。

1.自行建造固定资产的核算

企业自行建造固定资产工程，应在“在建工程”账户下按不同的工程项目设置明细账户进行核算。自行建造固定资产工程实际发生的支出记入该账户的借方，工程完工结转工程成本时转入“固定资产”账户的借方。

例3.某饭店采用自行建造方式新建A楼房一幢，为建造该工程购入材料一批价款500000元，支付人工费60000元，工程安检验收管理费2000元。工程完工安检验收后投入使用。

①购入建造工程材料时，作会计分录如下：

借：在建工程—工程物资　　　　　　　　　500000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　500000

②工程建设领用材料时，作会计分录如下：

借：在建工程—A楼　　　　　　　　　　　500000

　　贷：在建工程—工程物资　　　　　　　　500000

③支付建楼人工费、验收费时，作会计分录如下：

借：在建工程—A楼　　　　　　　　　　　62000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　62000

④A楼建造完毕经验收投入使用时，作会计分录如下：

借：固定资产—A楼　　　　　　　　　　　562000

　　贷：在建工程—A楼　　　　　　　　　　562000

2.出包建造固定资产的核算

企业在采用出包方式建造固定资产时，工程的具体支出由承包企业核算。在这种方式下，固定资产的建筑成本由双方按工程合同或协议结算，“在建工程”账户主要用来登记企业支付给承包商的工程价款。当企业按合同规定预付承包商工程价款时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户；工程完工经验收合格投入使用时，再按工程总成本结转至“固定资产”账户。

例4.和平大酒店以出包方式建造宿舍楼一幢，按合同规定，开工时酒店预付60%工程价款，待工程验收合格后支付所余40%工程价款。工程预算造价800000元人民币。

①企业预付工程款时，作会计分录如下：

借：在建工程—宿舍楼　　　　　　　　　480000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　480000

②工程完工经验收合格后企业支付所余工程价款时，作会计分录如下：

借：在建工程—宿舍楼　　　　　　　　　320000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　320000

③工程投入使用时，作会计分录如下：

借：固定资产—宿舍楼　　　　　　　　　800000

　　贷：在建工程—宿舍楼　　　　　　　　800000

（四）投资转入固定资产的核算

企业接受外单位投资转入的固定资产，会使企业的资产与投资人的权益同时增加。当企业收到投资人投入固定资产时，应按投出人或投资单位的账面原价借记“固定资产”账户，按双方评估确认价值贷记“实收资本”账户，若账面价值大于评估确认价值时，则其差额贷记“累计折旧”账户。若账面价值小于评估确认价值时，则以双方评估确认价值作为接受资产的原始价值记账。

例5.东方大酒店接受外单位投资转入设备一套，账面原值58000元，经双方评估确认净值为50000元，差额8000元作为固定资产折旧处理。作会计分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　58000

　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　50000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　8000

（五）固定资产减少的核算

企业固定资产减少主要包括出售、报废、对外投资转出以及盘亏等几种情况。

1.固定资产出售的核算

企业对不适用或不需用的固定资产，一般应当出售以减少不必要的资金占用。对于出售的固定资产，应当通过设置“固定资产清理”账户进行核算。该账户的借方主要用来登记转入清理的固定资产净值及清理过程中发生的清理费用，贷方用来登记清理中的变价收入。该账户如有余额则表示尚未清理完毕的固定资产净值。当企业实际出售固定资产时，应按固定资产原值减去已计提的累计折旧后的差额借记“固定资产清理”账户，按已提折旧额借记“累计折旧”账户，按固定资产原值贷记“固定资产”账户。

例6.某旅游企业一台D设备因闲置准备出售，该设备账面原值50000元，已计提折旧额达20000元，出售价32000元，出售过程中发生清理费用800元。根据有关单据作会计分录如下：

①将设备的净值转入“固定资产清理”账户：

借：固定资产清理—D设备　　　　　　　　30000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　50000

②将发生的清理费用入账：

借：固定资产清理—D设备　　　　　　　　800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　800

③收到出售设备价款时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　32000

　　贷：固定资产清理—D设备　　　　　　　　32000

④结转出售固定资产D设备损益：

借：固定资产清理—D设备　　　　　　　　　1200

　　贷：营业外收入—处理固定资产收益　　　　1200

2.固定资产报废的核算

固定资产由于长期使用而不断磨损，以致失去其使用功能，这就需要办理固定资产报废手续，转入清理。固定资产清理过程中所取得的各种收入称为固定资产变价收入。企业在清理过程中取得固定资产变价收入，借记“银行存款”账户，贷记“固定资产清理”账户；所发生的各种清理费用，借记“固定资产清理”账户，贷记“银行存款”账户或“现金”账户。在清理过程中，固定资产报废清理的净收益贷记“营业外收入”账户，净损失借记“营业外支出”账户。

例7.海达旅游运输公司有旧车库一幢，账面原值320000元，已提折旧308000元，使用期满经批准报废。清理过程中，以银行存款支付清理费9 500元，残料变卖收入13000元存入银行。编制会计分录如下：

①将固定资产净值转入“固定资产清理”账户：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　12000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　308000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　320000(www.daowen.com)

②用银行存款支付清理费用时：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　9 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　9 500

③出售残料收入款存入银行时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　13000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　13000

④结转固定资产清理损益时：

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　8 500

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　8 500

3.固定资产投资转出的核算

旅游企业向其他单位投资转出固定资产开展联营，以获得盈利的新途径。当旅游企业对外投资转出固定资产时，既要从账面上转出固定资产原值，同时，也要转出固定资产已提折旧，并按评估确认的价值借记“长期投资”账户，按已提折旧额借记“累计折旧”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户。

例8.秦星大酒店将一台机器设备作为对外投资，设备账面原值108000元，已提折旧12000元，经双方协商同意以净值作为投资，设备已交付使用。作会计分录如下：

借：长期投资　　　　　　　　　　　　　96000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　12000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　108000

若评估确认的价值大于固定资产净值时，将其差额贷记“资本公积”账户；相反，若评估确认的价值小于固定资产净值时，将其差额借记“资本公积”账户。

（六）固定资产盘盈、盘亏的核算

企业在财产清查中若出现盘盈、盘亏固定资产时，应通过设置“待处理财产损溢”账户进行过渡处理。该账户属资产类账户，核算企业在财产清查过程中查明的各种财产物资的盈亏状况。对于在财产清查中盘盈的固定资产按其账面净值登记在“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户的贷方；盘亏的固定资产按其账面净值，登记在“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户的借方。

例9.某旅游公司在财产清查中发现账外B设备一台，估计重置完全成本20000元，八成新。

①发生盘盈时按清查单记账，作会计分录如下：

借：固定资产—B设备　　　　　　　　　　　20000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　4000

待处理财产损溢—待处理固定资产损溢16000

②经批准后入账时，作会计分录如下：

借：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢　　16000

　　贷：营业外收入—固定资产盘盈　　　　　　16000

例10.某饭店在财产清查时发现C设备一台有账无物。该设备原值6000元，已提折旧额为2000元，经有关领导审批核销作损溢处理。作会计分录如下：

①当发现盘亏按清查单记账时：

借：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢　　4000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　贷：固定资产—C设备　　　　　　　　　　6000

②经批准核销设备时：

借：营业外支出—固定资产盈亏　　　　　　　4000

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢　4000

四、固定资产折旧的核算

（一）固定资产折旧概述

固定资产折旧是指固定资产在使用过程中因磨损而逐渐转移到成本费用中的那部分价值。

企业的固定资产长期参与生产经营活动而保持其原有的实物形态，但其价值随着固定资产的使用而逐渐转移到所生产的产品成本中或者构成费用，然后通过产品销售从销售收入中得到相应价值补偿，以保证企业收回对固定资产投入的资金，为更新固定资产提供资金来源。

造成固定资产价值减少的原因归纳起来有两个方面：其一是因使用而造成的减少，即固定资产价值的有形损耗；第二是由技术进步等原因，使得原有设备已经过时，继续使用原有设备会造成某种浪费，十分不经济。

为了准确计算固定资产的磨损价值，首先必须明确哪些资产应该计提折旧，哪些不应该提取折旧，即确定固定资产折旧的范围。现行会计制度规定，以下固定资产应计提折旧：

（1）房屋、建筑物及其他正在使用的固定资产；

（2）大修理停用、季节性使用的固定资产；

（3）融资租入的固定资产；

（4）以经营性租赁方式租出的固定资产。

以下固定资产不计提折旧：

（1）不需用和未使用的固定资产；

（2）以经营性租赁方式租入的固定资产；

（3）已经提足折旧继续使用的固定资产；

（4）未提足折旧前报废的固定资产；

（5）国家规定不提折旧的其他固定资产。

企业在实际计提固定资产折旧时，应根据月初在用固定资产的账面原值和月折旧率，逐月提取折旧，并将其计入成本费用，作为当期损益处理。

（二）固定资产折旧的计算方法

固定资产折旧是根据固定资产使用过程中损耗的程度来确定的，由于影响固定资产损耗的因素很多，无法用统一的技术方法来进行精确测定，因而实践中只能借助于一些特定的计算方法。

固定资产折旧的计算方法很多，旅游企业可以在规定的范围内选用适合本企业的折旧方法，并报送主管税务机关批准备案。当折旧方法确定之后，一般不得随意变动，并在各会计期间内保持一致。《旅游、饮食服务企业财务制度》规定，旅游企业的固定资产的折旧方法一般采用平均年限法（即直线法），交通运输工具也可采用工作量法，对于某些更新较快的设备（如电子设备等）则可采用加速折旧法。

1.平均年限法

平均年限法又称直线法，是指按照固定资产预计使用年限平均分摊折旧额的一种计算方法。此法适用于不易受季节性经营影响，各期使用程度较为均衡的固定资产。

按平均年限折旧法固定资产折旧率和折旧额的计算公式如下：

年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计折旧年限

年折旧额＝固定资产原值×年折旧率

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率

其中，固定资产净残值率一般按固定资产原值的3%～5%确定。

例11.庆丰酒店某设备的原值为90000元，预计净残值为3 600元，预计使用寿命为10年。试计算该设备的月折旧率和月折旧额。

年折旧率＝（1－4%）÷10＝9.6%

月折旧率＝9.6%÷12＝0.8%

年折旧额＝90000×9.6%＝8 640（元）

月折旧额＝90000×0.8%＝720（元）

2.工作量法

工作量法是指按照固定资产预计可能提供的工作量或工作时间的比例平均分摊折旧额的计算方法。这种方法适用于各个会计期间使用不均的固定资产的折旧额的计提，例如交通运输设备等。其计算公式如下：

单位工作量折旧额＝（固定资产账面原值－预计净残值）÷预计工作量

年折旧额＝单位工作量折旧额×年工作量

月折旧额＝单位工作量折旧额×月工作量

例12.庆丰酒店新购轿车一辆，入账价值为200000元，预计可行驶100万公里，预计净残值率为3%，假设5月份轿车行驶里程为8000公里。试计算轿车当月折旧额。

月折旧额＝单位工作量折旧额×月工作量

　　　　＝［200000（1－3%）］÷1000000×8000

　　　　＝1552（元）

3.年数总和法

年数总和法是指以分子为固定资产尚可使用年限，分母为年数总和的比率去乘该项固定资产原值与净残值的差额计算年折旧额的一种方法。计算公式如下：

年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率

例13.神州假日酒店某设备账面原值为80000元，预计使用年限为5年，预计净残值为5000元。试计算该设备的年折旧额和月折旧额。

采用年数总和法计算该设备各年及各月折旧额如表5－1所示。

（三）固定资产折旧的会计处理方法

企业在计提固定资产折旧时，应以月初应提固定资产账面原值为依据，遵循“本月新增固定资产不提折旧，本月减少固定资产照提折旧”的原则，按照下面公式计算当月应计提的折旧额：

当月应计提折旧额＝上月计提折旧额＋上月新增固定资产应计提折旧额－上月减少固定资产计提折旧额

表5－1　神州假日酒店某设备年折旧额和月折旧额表

在旅游企业会计实务中，每月计提固定资产折旧额应通过编制“固定资产折旧计算表”来确定。该表格式见表5－2所示。

表5－2　海天大酒店10月份固定资产折旧计算表

根据上述固定资产折旧表计算所得，编制会计分录如下：

借：营业费用—客房部　　　　　　　　　　15100

　　　　　　—餐饮部　　　　　　　　　　11600

　　　　　　—商品部　　　　　　　　　　2 200

　　　　　　—康乐部　　　　　　　　　　7 600

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　36500