第四节　存货的核算

一、概 述

存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产。包括库存的、加工中的和在途的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、物料用品、零配件和商品等。

存货属于企业的重要流动资产，是企业进行经营活动所不可缺少的物质条件。由于存货常常处于销售、耗用与重置中，因此，具有很强的流动性。旅游企业对存货的核算，主要是计算确定存货的数量和价值，保证企业生产经营的正常需要，不断降低存货成本，加速资金周转，合理使用资金，以促进企业不断提高经济效益。

二、存货的种类与范围

（一）存货的种类

存货的种类繁多，根据旅游企业的实际，存货可分为以下几类：

（1）库存商品。是指企业为销售而购入的无须经过任何加工即可对外出售的商品。

（2）原材料。指企业为销售而购入的、但须经过生产加工的物品。如饭店餐饮部购入的各种餐饮原料，旅行社为加工生产组合型旅游商品而购入的各单项旅游产品。

（3）低值易耗品。指单位价值在规定标准以下，或使用年限在一年以内，不作为固定资产的各种工具、用具、玻璃器皿等。

（4）物料用品。指旅游企业用于经营活动、办公、生活、修理等方面所需的各种日常用品，包括办公用品、日常维修材料、零配件等。

（二）存货的范围

企业存货的认定理论上应以企业是否对存货拥有法定的所有权为依据。按规定，凡是在盘存时所有权属于企业的一切物品，无论其存放在何处，也不管其处于何种状态均应作为企业的存货。具体包括存放在本企业仓库、存放在企业其他地方、已经发运但尚未办理托收手续、购入后未经本企业直接交购买单位的物品、已经购买但尚未入库的在途商品等。相反，企业销售的商品或产品，凡是所有权已经转移予购买单位的，无论其是否发运，均不应该计算在本企业的存货之中。

三、存货的计价

由于存货是分次购入、分批领用的，每次进货的单位成本又各不相同，因此，在确定存货的发出与结余成本时，需选择和确定一定的计算方法。

（一）存货的入账价值

《企业会计准则》规定：各种存货应按取得时的实际成本记账。据此，旅游企业存货的入账价值的依据是其历史成本。存货的历史成本由购入货物的价格和附带成本构成，个别存货还应包括税金。

（二）存货发出的计价方法

1.先进先出法。这种方法是假定先购入的商品或货物在后购入的商品或货物之前发出或领用，并以此原则确定发出的商品或货物与期末结存的商品或货物成本的方法。此种方法的优点是期末存货成本比较接近当前市值，而本期销售或耗用的存货距现行市价较远；缺点是当物价上涨时所计算的成本偏低，使当期利润虚增，并且会计核算工作量较大。表4－7为某饭店6月份存货的收发及结存情况。

表4－7　某饭店6月份原材料明细账

（2）加权平均法。是指以期初存货数量与本期购进商品或货物数量之和为权数去除本期全部购入商品或货物的成本与期初存货成本之和来确定存货平均单位成本，进而计算出本期发出商品或货物与期末商品或货物成本的计算方法。其计算公式如下：

本期发出存货成本＝存货平均单位成本×本期发出存货数量

期末结存存货成本＝存货平均单位成本×期末存货数量

仍以上表4－7某饭店6月份存货收发及结存资料为例，运用加权平均法计算该企业存货成本如下：

存货平均单位成本＝（8000＋14600）/（400＋600）＝22.6（元）

本期发出存货成本＝22.6×800＝18080（元）

期末结存存货成本＝22.6×200＝4520（元）

加权平均法只在期末一次计算加权平均单价，较为简便，但平时无法从账单上提供发生和结存的单价及金额，不利于加强对存货的管理。

（3）移动平均法。指用每次采购商品或货物的成本加原库存成本，除以该次进货数量加原库存商品或货物数量，从而计算出新的单位成本的计算方法。该方法适用于永续盘存制下计算存货的单价。其优点是便于了解存货的结存情况，缺点是每次进货后都要计算一次平均单价，计量工作量较大。

下面运用移动平均法，对某饭店6月份每次进货后的平均单价及期末存货数量金额计算如下（保留整数）：

第一次进货后的平均单价＝（8000＋4600）/（400＋200）

　　　　　　　　　　　＝21（元）

第二次进货后的平均单价＝（2 100＋10000）/（100＋400）

　　　　　　　　　　　≈24（元）

具体结果如表4－8所示。

表4－8　某饭店6月份原材料明细账

（4）后进先出法。是指对于发出或领用的存货按最后购入存货的单价计算成本的方法。采用后进先出法的结果是期末结余存货的价值，反映早期进货的成本，而发出或领用的存货成本则接近近期购入货物的成本水平。采用此法的优点是在物价持续上涨时，本期发出或领用存货按最近购货的单位成本计算，从而使当期成本增加，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，缺点是计算较为繁琐。表4－9是采用后进先出法对上述经济业务的记录。

（5）个别计价法。指对库存和发出的存货分别按其购入时所确定的单位成本来计算的方法。采用个别计价法必须建立在详细的存货记录的基础之上，而其计算出的发出存货成本和期末存货成本比较合理、准确，但实际操作工作量大，仅适用于单价较高，收发次数较少的存货。

表4－9　某饭店6月份原材料明细账

四、存货的盘存方法

企业确定存货数量有两种方法，即实地盘存制和永续盘存制。

（一）实地盘存制

亦称定期盘存制，是指在会计期末对全部存货进行实地盘点，以确定期末各种存货的结存数量，然后分别乘以各种存货的单价，计算出期末存货金额，记入各种存货的明细科目，并计算出本期发出或领用存货数量与金额的方法。

期末存货的计算公式如下：

期末存货＝期初存货＋本期购进存货－本期发出存货

实地盘存制的优点是可以简化存货的日常核算工作；缺点是不能随时反映存货的购入、领用和结存情况，也不能随时结转成本，期末盘存工作量较大。

（二）永续盘存制

亦称账面盘存制，是指对各种存货分别按品名、规格设置存货明细账，逐日、逐笔登记购入、领用的存货数量与金额，并随时计算出存货的结存数量和金额的方法。采用永续盘存制，通过会计账簿资料即可完整地反映存货的购入、领用和结存数量。此法的优点是有利于企业加强对存货的管理，通过账簿记录的账面结存数，结合不定期的实地盘点，将实际盘存数与账面结存数进行核对，可以清晰反映存货的溢余或短缺情况，便于查找原因，缺点是存货记账工作量较大。

五、原材料的核算

为了反映和监督原材料的收、发和结存情况，企业应设置“原材料”账户。该账户属资产类账户，借方登记各种原材料的购入数额，贷方登记各种原材料的发出或领用数额。期末借方余额反映各种原材料的库存数额。

（一）原材料购入的核算

根据付款方式的不同，企业购入原材料可分为先付款后收货和先收货后付款两种方式。前者以支付货款的时间作为原材料购入的入账时间，后者以验收入库的时间作为原材料购入的入账时间。

购入原材料根据领用情况，分为直接使用（交职能部门）和间接使用（先交库房后领用）两种形式。

例1.三元酒店购进原材料1000千克，已验收入库，货款5000元，另按17%支付增值税，货款及税款通过银行转账支付。另以现金支付运杂费150元。作会计分录如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　5150

　　应交税金－应交增值税－进项税　　　　　850

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5850

　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　150

例2.三元酒店购入餐饮用原材料一批，货款1000元，另按17%支付增值税，运杂费50元，货物直接交餐饮部加工成品，货款用银行存款支付。作会计分录如下：

借：营业成本－餐饮部　　　　　　　　　　　1050

　　应交税金－应交增值税－进项税　　　　　170

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1220

例3.三元酒店从外地购进原材料500千克，货款2000元，另按17%支付增值税，货款、运杂费尚未支付。作会计分录如下：

借：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　2000(www.daowen.com)

　　应交税金－应交增值税－进项税　　　　　340

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　2 340

（二）原材料发出或领用的核算

企业购入的原材料，除直接使用部分外，各生产经营部门根据需要在领用时，都应填制“领料单”，持“领料单”到库房领用。“领料单”应列明所领原材料的品名、规格和数量，经有关负责人审批后据以领用。“领料单”一般为一式三联，格式如表4－10所示。

表4－10　××企业领料单

财会部门根据领料单随时或定期记账。编制会计分录如下：

借：营业成本（营业费用、管理费用）　　　　×××

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　×××

六、低值易耗品的核算

旅游企业在经营活动中，总要消耗一定数量的劳动资料，除固定资产外还有低值易耗品这类流动资产，如各种工具、用具、玻璃器皿、包装容器等。低值易耗品的特点是价值低，易损耗，品种多，数量大，有的使用期限较短，购置和报废比较频繁。

为了核算和监督旅游企业低值易耗品的购入、领用、摊销和结存情况，应设置“低值易耗品”账户。该账户属资产类账户，借方登记低值易耗品的购入、自制等增加数额，贷方登记低值易耗品的领用、摊销、出售、报废等减少数额，期末借方余额表示低值易耗品的库存数额。

例4.海洋大酒店餐饮部8月10日购入餐饮用具价值1500元，清洁用具价值1800元，已验收入库，货款尚未支付。作会计分录如下：

借：低值易耗品—餐饮用具　　　　　　　　1500

　　　　　　　—清洁用具　　　　　　　　1800

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　3 300

企业购入的低值易耗品，若由各营业部门领用则应记入“营业成本”账户，若由管理部门领用则应记入“管理费用”账户。

低值易耗品摊销的方法有一次摊销法、分期摊销法和五五摊销法，企业可根据各类低值易耗品的特点和管理要求，选用不同的摊销方法。

例5.某饭店客房部领用清洁工具50件，价值500元。按“一次摊销法”，作会计分录如下：

借：营业成本—客房部　　　　　　　　　　500

　　贷：低值易耗品—清洁工具　　　　　　　500

例6.某旅行社行政部门领用文件柜4个，价值1000元。按“五五摊销法”进行会计处理。

①当领用时，同时摊销50%，作会计分录如下：

借：管理费用—行政部门　　　　　　　　　500

　　低值易耗品—在用　　　　　　　　　　500

　　贷：低值易耗品—库存　　　　　　　　　1000

②当文件柜报废时，作会计分录如下：

借：管理费用—行政部门　　　　　　　　　500

　　贷：低值易耗品—在用　　　　　　　　　500

例7.某旅游企业餐饮部领用器皿3套，单价120元，共计360元。采用分期摊销法，从领用之日起，一年内摊销完。

①领用时，作会计分录如下：

借：待摊费用　　　　　　　　　　　　　　360

　　贷：低值易耗品　　　　　　　　　　　　360

②在每月月末摊销时，作会计分录如下：

借：营业成本—低值易耗品摊销　　　　　　30

　　贷：待摊费用　　　　　　　　　　　　　30

七、物料用品的核算

物料用品是指除原材料、燃料、低值易耗品以外的用品物资。例如，各种办公用品、针棉织品、包装用品等。此类用品物资的特点是种类繁多、零星分散，但却是旅游企业经营活动中不可缺少的物质条件，因此，企业必须加强对其管理，严格各项手续制度。

为了核算和监督企业物料用品的购进、领用及结余情况，应设置“物料用品”账户。该账户属资产类账户，主要核算企业购入（在库、在途）、领用及实存的物料用品的实际成本。该账户借方登记物料用品的购入、盘盈等增加数；贷方登记物料用品的发出、领用、盘亏等减少数；期末借方余额表示物料用品的实存数额。

例8.新世纪酒店以银行存款购入香皂5000块，单价1.00元，牙膏5000支，单价0.40元，货款共计7000元，已验收入库。作会计分录为：

借：物料用品　　　　　　　　　　　　　7000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　7000

例9.新世纪酒店客房部领用毛巾1000条，单价2.00元，香皂500块，单价1.00元，餐饮部领用筷子500双，单价2.00元，台布100块，单价5.00元，共计货款4000元。作会计分录如下：

借：营业成本—客房部　　　　　　　　　2 500

　　　　　　—餐饮部　　　　　　　　　1500

　　贷：物料用品　　　　　　　　　　　　4000

八、存货清查及清查结果的核算

存货清查是指通过对库存的商品或货物进行清查盘点并与账面资料核对比较，确定各种商品和货物实存数与账存数是否相符的一种专门方法。

旅游企业类型不同，经营过程中所需要的存货品种必然不同。其总体特点是存货种类多样，收发频繁，流动性强。因此，往往由于计量不准、计算差错、检验疏漏、自然耗损、管理不善等原因会发生存货实际库存数与账面数不相符合的情况。为了保证企业流动资产的安全完整，做到账实相符，避免存货发生超储积压或因存货不足影响正常生产经营活动，故企业必须对存货进行定期或不定期的实地清查盘存，以确定各种存货的实有数量及盈亏数量和原因，并进行相应的账务处理。

一般在进行存货清查盘点时，应编制“存货盘存报告单（表）”，并将其作为存货清查的原始凭证。“存货盘存报告单（表）”格式如表4－11所示。

表4－11　存货盘存报告单（表）

企业对存货清查结果的处理程序是：首先，根据存货盘点报告单所列示的盘盈、盘亏数量、金额调整账面记录，做到账实相符；其次，查清存货盘盈、盘亏的原因，特别是对盘亏应更加重视，报经有关部门和负责人审批后进行转账。

为了核算和监督企业存货盈亏情况，应设置“待处理财产损溢”账户。该账户属备抵类账户，其借方登记存货盘亏数额和盘盈转出数额，贷方登记存货盘盈数额和盘亏转出数额，余额表示尚待处理的存货的盘亏数额或盘盈数额。

例10.某旅游企业2002年6月30日进行存货清查，发现库存A商品多出10件，价值2 200元。作会计分录如下：

借：存货—A商品　　　　　　　　　　　　　　2 200

　　贷：待处理财产损溢

　　　　—待处理流动资产损溢　　　　　　　　　2 200

经进一步清查其原因在于日常收发计量上出现差错造成的，按规定报经批准后，可冲减管理费用。作会计分录如下：

借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢　　　2 200

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　2 200

例11.某旅游企业年终进行财产清查，发现燃料盘亏5吨，单位实际成本120元，共计600元，属额定内合理损耗。作会计分录如下：

借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢　　　600

　　贷：原材料—燃料　　　　　　　　　　　　　600

经批准核销，作会计分录为：

借：管理费用—原材料燃料盘亏　　　　　　　　600

　　贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢　　600