2．5　复式记账

为了核算和监督会计对象的具体内容，首先应根据规定的会计科目设置账户，但要取得经济管理所必需的核算资料，还必须采用一定的记账方法。记账方法，就是根据一定的原理、记账符号、记账规则，采用一定的计量单位，利用文字和数字在账簿中登记经济业务的方法。所谓复式记账，就是对于每一项经济业务，都要以相等的金额同时在两个或两个以上的账户中相互联系地进行登记，借以反映一项经济业务所引起的资金增减变化的一种记账方法。例如，用银行存款500元购买材料物资，根据复式记账方法，这项经济业务要以相等的金额同时在“银行存款”和“库存材料”这两个相互联系的账户中进行登记，即一方面在“银行存款”账户中登记减少数500元，另一方面在“库存材料”账户中登记增加数500元。

2．5．1　借贷记账法

借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，在账户中记录资产和权益增减变化情况和结果的一种复式记账方法。这种记账方法是13世纪在意大利地中海沿岸一带城市产生的，以后逐步推广到世界各地。目前，借贷记账法已是我国各单位统一使用的一种复式记账法。下面从记账符号、账户结构、记账规则、账户对应关系与会计分录、试算平衡5个方面介绍借贷记账法的特点和基本内容。

1）记账符号

“借”、“贷”二字起源于中世纪的意大利。“借”、“贷”二字的含义最初是从借贷资本家的角度来解释的，即用来表示债权（应收款）和债务（应付款）的增减变动。随着商品经济的发展，经济活动的范围日益扩大，记账内容也随之有所扩大，“借”、“贷”二字就逐渐失去了其原来的含义而转为一种单纯的记账符号，变成一种专门的会计术语。现在讲的借、贷是沿用旧的会计术语，作为记账符号使用，用以表示在账户中的两个对立的记账部位和登记方向。

2）账户结构

在借贷记账法下，任何账户都分为借方和贷方两个基本部分，通常左方为借方，右方为贷方。账户的一般格式可用“T”字形账户的形式表示：

在借贷记账法下，所有账户的借方和贷方都要按相反的方向记录其增减变动，即一方登记增加额，另一方登记减少额。账户的期初、期末余额一般应与增加额记入同一方向。至于账户的哪一方记增加额，哪一方记减少额，则取决于账户所要反映的经济内容：是资产与成本费用支出，还是负债、所有者权益与收入。

“借”、“贷”二字作为记账符号，它所表示的增加、减少含义并不固定，而是取决于账户的经济性质。由于增、减具有相反的意义，故在账户中应做方向不同的反映。如果某账户的借方表示增加，则贷方一定表示减少，反之亦然。资产和权益是同一资金的两个不同方面，在资产负债表中是根据会计等式用相互对立的两个对应方面反映资产和权益的。由于资产通常列示于会计等式和资产负债表的左方（借方），权益（包括负债及所有者权益）通常列示于会计等式和资产负债表的右方（贷方），因此，对于资产和权益的增减变动，必须按相反方向在账户中加以记录，并在两类账户中用借、贷相反的方向来记录账户的内容。所以，依照习惯：资产类账户的借方记增加额，贷方记减少额；权益（负债及所有者权益）类账户的贷方记增加额，借方记减少额。也就是说，同一种记账符号如“借”或“贷”，对于资产类账户的增减意义与对于负债及所有者权益类账户的增减意义恰好相反。

根据“资产＝权益”的会计等式，可以将全部账户根据其反映的经济内容分为资产账户和权益账户两大类。由于权益包括负债和所有者权益，根据“资产＝负债＋所有者权益”的会计等式，权益账户应包括负债类账户和所有者权益类账户。

企业取得收入和发生费用，最终会导致所有者权益的变动。根据“资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”的会计等式，收入的增加可以视同为所有者权益的增加，费用的增加则可以视同为所有者权益的减少，这就决定了收入类账户的结构应与所有者权益类账户保持一致，成本费用支出类账户的结构与所有者权益类账户的结构相反，而与资产类账户的结构保持一致。

因此，根据“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”的会计等式，属于资产账户结构的包括资产类账户、成本费用支出类账户；属于权益账户结构的包括负债类账户、所有者权益类账户、收入类账户。

下面分别说明各类账户的结构。

（1）资产类账户的结构　对用来记录资产的账户，资产的增加额记入账户的借方，减少额记入账户的贷方，账户若有期末余额，一般为借方余额，表示期末资产余额。每一会计期间借方记录的金额合计称为借方本期发生额，贷方记录的金额合计称为贷方本期发生额。资产类账户的期末余额可根据下列公式计算：

期末余额＝借方期初余额＋借方本期发生额－贷方本期发生额

资产类账户的结构如下：

资产类账户

对用来记录成本、费用、支出的账户，成本费用支出的增加额记入账户的借方，减少额或转销额记入账户的贷方，期末一般没有余额。因为期末要将其余额转入有关所有者权益账户以便与收入相抵，计算当期损益。如有余额，必定为借方余额，表示期末资产余额。成本费用支出类账户的结构如下：

成本费用支出类账户

（2）权益类账户的结构　对用来记录负债的账户，负债的增加额记入账户的贷方，减少额记入账户的借方，账户若有期末余额，一般为贷方余额，表示期末负债余额。负债类账户期末余额可根据下列公式计算：

贷方期末余额＝贷方期初余额＋贷方本期发生额－借方本期发生额负债类账户的结构如下：

负债类账户

用来记录所有者权益的账户，其结构与负债类账户的结构相同，即所有者权益的增加额记入账户的贷方，减少额记入账户的借方，账户若有期末余额，一般为贷方余额，表示期末所有者权益余额。所有者权益类账户期末余额的计算公式与负债类账户相同。

所有者权益类账户的结构如下：

收入类账户

对用来记录收入的账户，收入的增加额记入账户的贷方，减少额或转销额记入账户的借方。期末时，本期收入的增加额减去减少额后的差额，应转入有关所有者权益账户，所以期末没有余额。收入类账户的结构如下：

各类账户结构说明

总括以上说明，资产和权益两大类账户的结构是相反的，在借贷记账法下，账户余额的方向表示账户的性质，即借方余额说明账户是资产类，贷方余额说明账户是权益类。因此，采用借贷记账法时，可以通过账户余额来判断账户的性质，这是借贷记账法的一个特点。对于某些具有双重性质的账户，即可以根据其余额来判断账户的性质。

根据以上各类账户结构的说明，可以将账户借方和贷方所记录的经济内容归集如下：

3）记账规则

运用借贷记账法在账户中登记经济业务时，首先应根据经济业务的内容，确定所涉及的是资产类账户还是权益类账户，账户金额是发生增加还是减少；然后确定应记入有关账户的借方还是贷方。

［例2．4］　举例说明借贷记账法的记账规则。

①一物业服务企业收到投资者投入机器设备一套，价值100000元。

这项经济业务的发生，一方面使企业的固定资产这一资产项目增加了100000元，另一方面使企业的实收资本这一所有者权益项目也相应增加了100000元。因此，这项经济业务涉及“固定资产”和“实收资本”这两个账户。“固定资产”是资产类账户，增加应记入该账户的借方；“实收资本”是所有者权益类账户，增加应记入该账户的贷方。

②以银行存款50000元偿还银行短期借款。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款这一资产项目减少了50000元，另一方面使短期借款这一负债项目也相应地减少了50000元。这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借款”这两个账户。“银行存款”是资产类账户，减少应记入该账户的贷方；“短期借款”是负债类账户，减少应记入该账户的借方。

③收回某单位以前欠的货款20000元，存入银行存款户。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款这一资产项目增加20000元，另一方面使企业的应收账款这一资产项目也相应地减少了20000元。因此，这项经济业务涉及“银行存款”和“应收账款”这两个账户。这两个账户都是资产类账户，银行存款的增加，应记在“银行存款”账户的借方；应收账款的减少，应记在“应收账款”账户的贷方。

④向银行借入短期借款50000元，偿还以前欠外单位的货款。

这项经济业务的发生，一方面使短期借款这一负债项目增加了50000元，另一方面使应付账款这一负债项目也相应地减少了50000元。因此，这项经济业务涉及“短期借款”和“应付账款”这两个账户。这两个账户都是负债类账户，短期借款这一负债的增加，应记在“短期借款”账户的贷方；应付账款这一负债的减少，应记在“应付账款”账户的借方。(www.daowen.com)

如前所述，各单位的经济业务虽然多种多样，但归纳起来不外乎资产和权益同增、资产和权益同减、资产内部一增一减、权益内部一增一减这4大类经济业务。无论哪一类经济业务发生后，在采用借贷记账法记账时，都一律采用有借必有贷、借贷双方金额必然相等的记账规则。也就是说，运用借贷记账法记账，要求对发生的每一笔经济业务都要以相等的金额、借贷相反的方向，在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，即在一个账户中记借方，必须同时在另一个或几个账户中记贷方；若在一个账户中记贷方，必须同时在另一个或几个账户中记借方。记入账户借方的金额与记入账户贷方的金额必须相等。因此，概括地说，借贷记账法的记账规则就是“有借必有贷，借贷必相等”。

4）账户对应关系与会计分录

从以上举例可以看出，运用借贷记账法，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则登记每项经济业务时，在有关账户之间就会发生应借、应贷的相互关系。账户之间的这种关系，称为账户的对应关系。发生对应关系的账户，称为对应账户。例如，以银行存款50000元偿还银行短期借款，对这项经济业务，应记入“短期借款”账户借方50000元和“银行存款”账户贷方50000元。这项经济业务使“短期借款”和“银行存款”这两个账户发生了应借、应贷的相互关系，这两个账户也称为对应账户。

在记账工作中，上面所讲的应借账户、应贷账户及其金额不是直接记入账户的。因为直接记入账户容易发生差错，而且借方账户和贷方账户的对应关系也反映不出来。按照账务处理程序，在账户中记录任何一项经济业务，都必须以记账凭证为依据。为了保证账户记录的正确性，在将经济业务记入账户之前，应先根据经济业务所涉及的账户及其应记的借贷方向和金额，编制会计分录。

所谓会计分录，就是在记账凭证中指明某项经济业务应登记的账户名称、记账的借贷方向和金额的一种记录。

会计分录的书写形式习惯上将应借账户排列在上，应贷账户排列在下，并向右缩进，说明它们是对应账户并保持平衡关系。

编制会计分录，一般经过以下步骤：

①首先分析经济业务的内容涉及哪些对应账户，确定该项经济业务应记入的对应账户名称及账户性质。

②根据该项经济业务引起的会计要素的增减变化和借贷记账法的账户结构，确定对应账户的记账方向（记借方还是记贷方）。

③根据会计要素增减变化的数量确定对应账户应登记的金额。

④根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查会计分录借贷是否平衡，有无差错。

编制会计分录是会计核算工作的第一步，务必认真做好。因为会计分录是登记账户的依据，如果分录编制错误，会导致账户登记的错误。所以，会计分录编制完毕应认真检查一遍：账户对应关系是否正确合理，借贷方金额是否相等。

［例2．5］　现仍以例2．4中所举例的4项经济业务为例，说明会计分录的编制方法。

①一物业服务企业收到投资者投入机器设备一套，价值100000元。编制会计分录如下：

②以银行存款50000元偿还银行短期借款。编制会计分录如下：

③收回某单位以前欠的货款20000元，存入银行存款户。编制会计分录如下：

④向银行借入短期借款50000元，偿还以前欠外单位的货款。编制会计分录如下：以上所举的会计分录都是以一个账户的借方与另一个账户的贷方相对应组成的，这种只涉及两个账户的会计分录，称为简单会计分录。有些会计分录是以一个账户的借方与另外几个账户的贷方，或者以一个账户的贷方与另外几个账户的借方相对应组成的，这种涉及两个以上账户的会计分录，称为复合会计分录。下面接着举两项经济业务为例，说明复合会计分录的编制方法。

⑤购入机器一台，款项100000元，其中80000元以银行存款支付，余下的20000元暂欠供货单位。编制会计分录如下：

这是一个复合会计分录，它是由1个借方账户与2个贷方账户相对应组成的。复合会计分录实际上是由若干个简单会计分录合并组成的。本例所示的复合会计分录是由以下两个简单会计分录合并组成的：通过比较可以看出编制复合会计分录，既可以集中地反映某项经济业务的全面情况，又可以简化记账工作，提高会计工作效率。

⑥一物业服务企业收到某投资人以银行存款60000元、机器设备40000元，对企业进行的投资。编制会计分录如下：在记账以前，及时、准确地编制会计分录，可以保证账户记录的准确性，并便于日后查考。在借贷记账法下，可以编制“一借多贷”或“多借一贷”的会计分录，但应尽量避免编制“多借多贷”的会计分录，因为“多借多贷”的会计分录不能体现账户之间的对应关系。但在经济业务确实需要时，也可以编制“多借多贷”的会计分录。

5）试算平衡

所谓试算平衡，就是根据资产、权益之间的平衡关系和记账规则来检查账户记录是否正确、完整的一种验证方法。

在借贷记账法下，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记账，就使得根据每一项经济业务所编制的会计分录的借贷两方的发生额必然相等。在一定时期内，全部账户的借贷方本期发生额合计是每一项经济业务会计分录借贷发生额的累积，因此，将一定时期内（如1个月）反映全部经济业务的所有会计分录，都记入有关账户后，所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生额合计数也必然是相等的。所有账户的期末余额，又是以一定的积累发生额为基础进行计算的结果，与此相适应，所有账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数也是必然相等的。

无论是“发生额平衡”，还是“余额平衡”，都是依据资产等于权益的平衡原理及借贷记账法的记账规则推导出来的。然而，如果在记账过程中发生差错，就可能使借贷金额出现不平衡。如果借贷不平衡，则不仅账户记录出现错误，还会导致以账户记录为依据而编制的会计报表出现错误。因此，为了检查和验证账户记录是否正确，以便及时找出差错及其原因，并予以更正，就必须定期进行试算平衡。

借贷记账法的试算平衡有发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。

（1）发生额试算平衡法　发生额试算平衡法是用来检查全部账户的借贷方发生额是否相等的方法。其计算公式如下：

全部账户借方本期发生额合计＝全部账户贷方本期发生额合计

（2）余额试算平衡法　余额试算平衡法是用来检查全部账户的借方期末余额合计和贷方期末余额合计是否相等的方法。其计算公式如下：

全部账户借方期末余额合计＝全部账户贷方期末余额合计

这两种方法通常是在月末结算出各个账户的本月发生额和月末余额后，依据上述两式分别编制总分类账户本期发生额试算表和总分类账户期末余额试算表，或合并编制总分类账户的期初、期末余额和本期发生额试算平衡表，来进行试算平衡的。

［例2．6］　假定某物业服务企业有关账户的期初余额见表2．3，本期发生额可参见所列举的6项经济业务，据以编制试算平衡表。

表2．3　账户期初余额表　　单位：元

各项经济业务编制会计分录以后，即应记入有关账户，这个记账步骤通常称为过账。过账以后，一般要在月终进行结账，即结算出每个账户的本期发生额和期末余额。现将表2．3所示6项经济业务的会计分录记入下列各账户，并计算出各账户的本期发生额和期末余额。各账户记录如下（单位：元）：

根据以上记录，即可编制总分类账试算平衡表（见表2．4）。

表2．4　总分类账试算平衡表

必须指出，试算平衡只是通过借贷金额是否平衡来检查账户的记录是否正确。如果借贷不平衡，就可以肯定账户记录或计算有错误，应查找原因并予以更正。如果借贷平衡，却不能肯定记账没有错误，因为有些记账错误并不影响借贷方的平衡。因此，需要对一切会计记录进行日常或定期的复核，以保证账户记录的正确性。