学习目的与要求：通过本章学习，了解预算业绩报告的类型和方式；了解预算绩效考评的基本原则和内部环境条件；了解预算考评体系的主要构成及内容；重点了解预算考评指标体系设计的原则和要求；重点学习掌握对成本中心、利润中心、投资中心的考评方法；重点了解并掌握投资利润率和剩余收益的概念与计算方法；重点掌握剩余收益及与投资利润率业绩报告、计算与比较分析。

一、预算报告的基本形式

预算报告是对各个责任中心执行预算情况的系统概括和总结。预算报告方式可采用定期书面报告、临时书面报告、例会、临时碰头会等。临时书面报告和临时碰头会主要是发生突发性非常事件时采用，通常是一经发生，随时报告，及时解决。例如，发生超出预算标准控制以外的事项，而引发超预算使用情况等。其指导思想是抓住要害、关注重点。例会则应根据企业的具体情况做出制度安排。

为了保证预算目标的顺利实现，各级预算责任单位应定期召开预算例会，目的在于对照预算报告，及时总结预算执行情况，计算、分析预算差异及其原因，提出改进措施。预算例会的制度安排应根据预算反馈制度的频度而定，主要分为每周例会、每月例会、每季例会。根据需要，企业的预算例会制度还可增加每日例会、每旬例会、每半月例会等。每日例会可设置为相关部门及成员的碰头会；每旬例会及每半月例会可设置为各级各自召开的生产经营分析会。例会的主要内容应向下传达至最基层，向上进行汇总分析，提交预算专职部门或预算管理委员会。

二、预算报告的基本要求

由于各个责任中心是逐层级设置的，因而预算反馈报告也应自下而上，从最基层的成本中心逐级向上报送，直至最高预算管理机构。每一层级的反馈报告除最基层只有本身的可控成本费用外，其他层级都应包括本身的可控成本和下属责任中心转来的责任成本，这样就形成了一条连锁责任。

需要指出的是：预算反馈报告的内容与格式应与预算编制表格相对应，反馈的频率则视具体情况而定。目前，普遍实行的具有代表性的是月报、季报和年报。月报的反馈重点是各相关责任项目的预算执行过程。因此，应着重列示其各时期的累计发生额占预算额的百分比情况，以便于动态地掌握预算的执行情况，更好地服务于预算控制职能。在季报或年报中，则着重于反映各该时期的预算执行结果，以便于对预算责任单位的业绩考评。

应用电子预算管理较好的企业，可适当缩短反馈报告间隔时间，以利于随时了解和控制预算执行的动态过程。例如，潍坊亚星集团在实施预算管理过程中，建立了一个比较有效的信息反馈系统。在销售环节，财务部门通过计算机统一开票的方式实施监控，根据每天的销售和回款情况，编制销售日报和收款日报，及时向有关部门和领导反馈收入预算的执行情况，确保销售预算目标的实现。财务部门根据每天的现金流量情况，编制现金收支日报，及时向有关部门和经营管理人员反馈预算的执行情况。

中原石油勘探局的预算反馈报表分成标准反馈表和简式反馈表两类。前一类与预算编制表格体系完全一致，只是在预算数栏之外增加实际数和差异数两栏。预算数是预算编制的结果，实际数来自会计核算系统，差异数是实际与预算比较的结果，既可以是绝对的，也可以是相对的。后一类则是在前一类的基础上简化的结果，报送给各级经理，其长度不超过一张8开纸（最好是一张16开纸），反馈频率视具体情况而定，现金预算在反馈的时间间隔上相对利润预算要短一些。由于预算反馈表格以计算机为基础，三分钟可以刷新一次数据，其反馈功能十分强大。

一、预算考评的意义与作用

预算提供了明确的在一定期间要求达到的目标，是对企业计划的数量化和货币化的表现，为预算管理业绩考评提供了标准，是预算考评的重要依据。

预算考评是实现企业管理控制职能的重要工具。预算考评包括两个方面的内容，即业绩计量与业绩评价。它们是预算管理控制中最重要的环节之一。业绩评价是指将控制对象的行为结果与控制标准进行比较，从而发现差异并对差异进行分析，在此基础上采取适当措施矫正控制对象行为或改变控制标准的过程。业绩计量是通过各种经济技术指标来记录控制对象的行为业绩，如完成的作业（业务）量多少、预算执行结果、成本费用节约情况、实现利润的多少等各个方面。预算业绩考评是通过将预算实际执行结果与预算控制标准进行比较，决定预算控制对象的业绩是好是坏，并根据预算考评的结果来实施激励——奖优罚劣。

通过事先确定预算考核标准，对企业各责任单位及其员工的日常作业活动进行规范，使得企业的生产经营活动有标准可循，有制度可依。确立“考评与奖惩是预算管理工作生命线”的理念可以确保预算目标落实到位。西方有句谚语：“在管理活动中，如果没有监督与考核，再美丽的天使都会变成可怕的魔鬼。”用此来形容预算监控、考核工作的重要性是十分恰当的。如果没有预算考评，企业预算无法执行，预算管理变得毫无意义。严格预算考评不仅是为了将预算目标值与预算的实际执行结果进行比较，肯定成绩，找出问题，分析原因，改进以后的工作，也是为了对员工实施公正的奖惩，调动员工的积极性，激励员工努力工作，确保企业目标的最终实现。由此可见，预算考评在全面预算管理体系中占有极其重要的地位。

二、预算考评的原则

预算考评的基本目标是实现预算的约束与激励机制作用。为此，预算考评工作应该遵循以下几项基本原则：

1．总体优化原则。预算管理客观上要求通过调动各预算责任单位和员工的积极性、主动性来实现预算目标。但预算责任单位是具有一定权力并承担相应责任的利益关系人，他们自然而然地以自身利益最大化为目标。一般而言，双方的利益目标具有统一性：在局部利益最大的同时，实现整体利益的最大。然而，局部利益和整体利益分别代表着两个层级预算主体的利益，因此它们又不可避免地存在矛盾性：为实现局部利益最大而损害整体利益。比如收入中心只重销售而不重货款的收回，生产中心只重产出的数量而不重消耗的降低、成本的节约和质量的提高等。为此，预算考评要着眼、支持企业目标的实现，使之符合总体优化原则。在制定预算考评标准时，就应该防止以局部利益损害全局利益。个人或部门目标的实现，应有助于企业整体目标的实现而不是相反。总体优化原则，①要求预算考评指标的设计要科学。例如，对利润中心用“部门投资报酬率”考评容易引发次优化，可用经济增加值（EVA）指标评价体系中的“剩余收益”进行考评。②要求考评指标要体系化。例如，对采购供应部门不仅要考评储备资金占用量，还要考评供应及时情况等。

2．合理性原则。由于预算考评工作涉及预算责任单位和员工个人的切身利益，因此一定要注意合理性原则。在对预算责任主体进行考评时，要注意使相关责任主体的风险与收益相配比、权责对等。

3．目标一致性原则。预算考评的一项主要功能就是通过对分解、落实到各个责任主体的预算指标的考核，明确各相关部门和人员的具体目标并督促其积极完成之。但要注意的一个问题就是一定要确保各级责任单位和员工个人目标的一致性。在预算考评工作中必须遵循目标一致性原则，保证企业全面预算体系的一致性，引导各级责任单位和个人在预算执行过程中协调各自的工作，共同实现企业整体预算目标。

4．可控性原则。预算考评既是预算执行结果的责任归属过程，又是企业内部各预算责任单位间利益分配的过程。因此，客观、公正、合理是此环节的基本要求。而这一要求的集中体现就是：各责任主体以其责权范围为限，仅应对其可以控制的预算差异负责。也就是说，对各个层级责任单位的考评内容应该是各该层级责任主体所能控制的业务或因素，所有可控因素带来的预算差异都应该由相应的预算主体负责，利益分配也应以此为前提。但是，应该注意避免因为强调可控而导致的责任推诿。可控应该是相对的，而不应绝对的理解，只要某责任主体对某因素具有重大的影响和作用力，或者说没有比其更具控制力的责任主体，则该因素应是该责任主体的可控因素。

5．分级考评原则。分级考评原则要求预算考评与预算目标的确定及分解相适应，针对每一层次责任主体所拥有的权力和承担的责任进行业绩考评，这也是实现责权利相结合的基本要求。

6．时效性原则。预算考评应及时进行，并适时依据奖惩制度兑现，只有这样才有助于预算管理工作的改进，确保预算目标的完成。如果将本期的预算执行结果拿到下期去考评，就失去了考评的应有作用。

7．例外考评原则。在企业预算管理中，一定要特别注意那些有可能影响预算目标完成的关键因素，并应关注这些因素的例外情况。这其中又包括两层意思：①对于关键因素，要超出常规地实施例外的细致考评。②如果企业不可控的外部因素变化对预算执行造成影响，企业就应根据实际情况调整预算，并按调整后的预算标准进行例外考评。

8．公平、公开原则。

（1）考评必须公平。公平，就是相同的投入要得到相同的报酬，或者说给每个人相同的报酬／投入比率。从实践上看，公平的考评发挥着积极作用，不公平的考评起着消极作用。公平的考评，除了要有科学的考评标准和奖惩制度外，还要求预算考评主体以身作则，大公无私，不徇私情，坚持严格按预算考评标准和制度考评，不带入个人情感成分。

（2）考评必须公开。任何考评都应有预算目标标准，它是预算考评的依据。预算标准是指导工作的规范，而不是约束人、制裁人的工具和武器；预算考评标准也是员工自我考评的依据，不公开标准就失去了自我考评的作用；预算考评标准公开是预算考评公正的前提，公开预算标准便于群众监督。预算考评公开，包括制定预算标准的过程对被考评者公开，考评标准要在执行之前公布，考评结果要在有关的范围内公布等。

三、预算考评的内部环境

管理作为一门实践科学，没有任何一种管理方法或技术可以适用于任何环境，真正有效的管理技术往往不是最先进、最科学的技术，而是与环境最匹配的技术。预算考评亦然。

预算考评涉及企业管理的方方面面，它与计划、组织、指挥、控制和协调等主要管理职能有关，还为薪酬管理决策、激励政策制定等提供基本依据。绩效考评体系可以由不同的方法和程序组成，其设计和执行效果必然受到企业文化、组织结构、工作性质和人员素质等的影响。而这些企业内部的影响因素构成了预算考评的内部环境。

1．管理者对人性的认识。在任何一个企业中，认识人和管理人都是相辅相成的。对人性的假设和认识决定了管理的方式和方法，也体现在不同的管理思想和管理风格中。如果管理者认为员工是“经济人”，是“X理论”的，那么企业就会采用任务型的考评方式，对员工的主要要求是服从，考核的重点是要求员工完成强制性下达的预算指标，缺少沟通，也不考虑情感因素，主要用奖与罚即“胡萝卜加大棒”的手段来刺激预算责任主体和员工执行预算的行为。管理者认为，员工是“社会人”、“自我实现的人”，是“Y理论”的，企业就会采取完全不同的方式来进行绩效的管理与考评。例如，利用分解企业预算目标来协商绩效计划，采用放权和奖励员工的建议的方式来满足员工参与预算目标和奖惩制度的制定；运用团队考核的方式，设置周边预算绩效指标和加强绩效沟通来改善管理考评环境，以培养和形成员工的归属感和整体感；采用以持续改进为目的的反馈和将绩效结果与晋升挂钩的方式来满足员工学习和发展的需要。

2．企业的治理结构和组织结构。如果企业和各责任单位（中心）对执行、管理、监控、决策等职能在各个层次上分配合理，内部各级组织结构清晰，管理流程和业务流程合理，权责明确，那么企业就有可能建立一套有效的预算考评体系。企业的治理结构和组织结构合理、责任单位和员工有明确的职责是考核的前提，直接影响预算指标设定和分解的合理性以及难易程度，影响绩效管理制度的执行力度，是保障绩效管理体系的成功和持久运作的基础。

3．企业的动力机制。这里涉及两个方面的问题：一方面，企业的各层级管理者是否有强烈的绩效动力和压力。激烈的市场竞争和经营者的个性特点有利于在企业中形成危机意识和对于绩效的关注。另一方面，企业的管理部门是否为开展预算考评工作制定了良好的作业流程和激励机制。

4．企业管理文化。对预算考评影响最大的人是企业的经营者。这不仅体现在其对预算考评的支持和指导上，他的企业家素质、人格因素和业绩理念决定了企业管理文化的特点，也决定了企业预算考评的成败。如果经营者在考评工作中体现了过多的感情因素，那么他所带领的团队就不能按照真实的业绩来评价和奖励员工，预算考评就失去了公正性、公平性，逐渐地演变为靠人推动的制度。对于中国的企业，人情化问题是预算业绩考核不能有效实施的最大障碍。要过人情关，必须建立一套客观、公正、有效的预算考评制度，把岗位安排、薪资报酬、提升、降级和解聘作为真正的控制手段，必须提倡绩效导向的管理文化，并坚定地贯彻执行和不断优化。

如其他的管理工具一样，预算考评是一把“双刃剑”，它与预算考评的内部环境相辅相成、相互作用。科学、合理的预算考评体系的施行有利于改进观念、明晰责权，并促进预算绩效导向的企业管理文化的形成。

一、预算考评体系的主要内容

预算考评是一项复杂度较高的管理技术。预算考评体系本身是否科学合理会影响其考评效果。

企业预算考评最为关键的包括两个方面：①考评的内容，即企业在结果和过程上都希望达到什么样的质量状态。比如，企业的预算控制、员工的预算管理意识等。②预算目标的承担者，即预算目标应当由谁来承担完成。比如，预算控制由谁负责，应达到什么标准及其结果等。如果不能确定好这两个问题，企业的预算考评将无从谈起。很多企业的预算考评体系设计中的困难都是因为不能很好地确定这两个问题所造成的。

企业预算考评体系设计主要包括八个方面的内容：

1．考评内容体系。

2．业绩指标体系。

3．指标标准体系。

4．考评周期体系。

5．考评关系体系。

6．考评结果兑现体系。

7．考评管理体系。

8．考评反馈体系。

上述八个方面的运行体系构成了企业一个完整的预算考评体系，而支撑这个体系的又有企业的战略体系、管理结构、价值体系、责任体系和分配体系等内容。企业的战略体系决定了企业关键成功要素，而这些关键成功要素实际上就是企业在战略执行过程中所要追求的绩效内容；价值体系主要决定的是企业的结果绩效与过程绩效的关系，也就是把企业的发展目标转化为部门的责任目标，然后再把部门的责任绩效目标转化为员工个人的工作绩效目标，使企业的预算目标能够真正落实到各层级责任主体和员工个人的工作当中去。责任体系主要决定了企业的预算目标承担关系问题，对于企业的各层级预算指标，需要有相应的责任主体和责任人来承担并负责管理控制，即预算责任定位；管理组织结构决定了企业的预算管理结构和预算考评关系，即对各层级责任中心及员工的预算考评由谁来执行，特别是对于集团公司来讲，各层级预算考评体系由谁来制定并管理，是一个需要以法律契约的形式来确定的问题。

二、预算考评指标体系设计的原则

在企业预算考评体系的设计过程中，考评指标设定是关键的一环。考评指标的设定确立了预算考评的内容以及考评的标准，是整个预算考评体系的参照系。从更深层次上来说，通过预算考评指标的设定，可以影响各预算责任主体和员工对待预算的不同的态度，进而起到引导各层级预算责任单位及其员工执行预算行为的作用。也就是说，通过预算考评指标的设定，让预算责任单位和员工明白企业对他的要求是什么，以及他们将如何开展工作和改进工作，他所获得的报酬会是什么样的。因此，从这个意义上来说，预算考评指标的设定又是整个预算考评体系的目标和目的，具有其战略导向性。

在设计预算绩效指标的时候，必须符合SMART原则：

1．绩效指标必须是具体的（Specific），以保证其明确的牵引性。

2．绩效指标必须是可衡量的（Measurable），必须有明确的衡量指标。

3．绩效指标必须是可以达到的（Attainable），不能因指标的无法达成而使责任单位及员工产生挫折感，但这并不否定其应具挑战性。

4．绩效指标必须是相关的（Relevant），它必须与公司的战略目标、部门的任务及职位职责相联系。

5．绩效指标必须是以时间为基础的（Time－based），即必须有明确的时间要求。

在设定预算考评指标时，应因地制宜，根据实际情况选择相关的定量指标和定性指标。

三、预算考评指标体系设计的要求

在指标选择时，需要满足科学性、适用性、多样性三个方面的基本要求：

1．科学性。科学性包括准确性、可靠性和灵敏性。准确性表现在指标的含义和传达的信息明确，能准确与考评目标挂起钩来；可靠性表现在指标之间相互衔接、彼此一致，不会出现相互矛盾、不相关的情况；灵敏性表现在指标能够很好地区分出各层级预算责任单位和员工绩效之间的差异，对企业所关注的差异能做出灵敏的反映。

2．适用性。适用性包括经济合理性、普遍接受性和操作可行性。经济合理性指对指标完成情况信息收集与分析的成本是可接受的；普遍接受性表现在指标的设定得到全体或者大多数员工的广泛认同和支持；操作可行性表现在指标的设定使预算考评在操作上简便易行。

3．多样性。传统的预算是以财务指标作为主要的预算指标。但随着社会环境的发展变化，这种单一的财务指标已远远不能满足全面预算管理和绩效评价的要求。市场经济环境条件下的企业管理除了财务指标外，还应考虑各种难以或无法计量的因素，如产品质量、新产品的研发、市场营销、市场份额、交送货质量、客户服务、产能利用程度、设备完好率、设备利用率等非财务指标，这些非财务指标有时会成为绩效评价的决定性因素。从战略管理的角度来看，传统预算着眼于近期的内部规划和行动，以财务指标为核心进行规划、控制、考核、评价，这往往与企业的战略目标相脱节，有时甚至与战略目标背道而驰。为了适应战略管理的需要，预算编制还应当反映顾客、竞争对手等战略性因素，以及人力资源管理、技术管理、后勤服务支持等活动。财务指标和非财务指标的综合运用和考虑，必将是今后预算管理及绩效考评的一个重要发展方向。

如第二章第六节对收入责任中心的定义，企业的销售部门是一个收入中心，其预算责任目标是销售产品、收回货款、减少成品库存和应收货款、防止呆坏账损失，并执行销售费用预算标准。特别是收入责任中心的销售收入目标能否实现，对企业整体的经营目标，特别是目标利润的实现影响很大，所以加强对收入预算责任中心的业绩考核非常重要。

对收入责任中心预算的具体考核办法如表16－1、表16－2所示。

表16－1　　收入责任中心（销售公司）预算指标考核办法

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（三）附则

1．销售公司借用公司领导以外的工作人员，借用期内工资、差旅费由销售公司负责，工资按借用人员工资标准计算，天数由人力资源管理部核定。

2．当月发生易货贸易，必须于每月5日前办理完易货贸易登记表及入库手续，由管理办会同销售公司、财务处核实后计入销售收入。

3．销售公司工资含量部分：以50万KW销售收入为基数计算。

（1）17名普通管理人员工资总额（17×400＋300）×0．9＝6390（元）。

（2）销售经理、法律顾问、书记、副经理工资总额（800×2＋700＋650×2）×0．9＝3240（元）。

4．应给予销售公司的提成有其他规定的，按公司有关文件执行。

5．工龄工资、少数民族补贴、儿健等由公司统一支付。

6．由总经理签字同意报销的业务招待费，计入销售公司业务招待费中，由公司承担。

（四）本考核办法从×××年1月1日起执行。

一、成本责任中心的主要特点

成本责任中心（cost center），是指有权发生并控制成本的责任主体。成本责任中心的工作成果不会形成可以用货币计量的收入，或其工作成果不便于或不必进行货币计量、仅计量和考核发生的成本。

对成本责任中心管理业绩的评价考核，主要是通过一定期间实际发生的成本，与其预定的尺度（预算标准或“标准成本”）进行对比，编制业绩报告，剖析差异形成的原因和责任而进行考评。

由于责任预算管理是围绕责任中心来组织，以各个责任中心为对象进行有关资料的收集、整理和分析对比，因而成本责任中心的成本与一般所说的完全成本计算法下的产品成本有很大的不同。其主要特点是：

1．不是传统的产品成本，而是责任成本。以责任中心为对象进行成本的归集、核算，其原则是“谁负责、谁承担”。而产品成本则按费用承担的客体（产品）进行归集、核算，其原则是“谁受益、谁承担”。两者既有区别又有联系。两者的区别是：

（1）成本的归集对象不同。产品成本按产品归集，而责任成本则按责任中心归集。

（2）目的不同。计算责任成本的目的在于以责任中心的业绩进行评价考核，因而要将成本划分为可控制成本与不可控成本两部分；而计算产品成本则不必这样划分。两者的联系则表现为，在—定期间内，责任成本与产品成本的成本发生额相同。

2．作为成本责任中心，其所需计量与考核的成本，是按可控成本，而不是应归属于各该中心的全部成本。可控成本（Controllable cost）是指可以预先知道的、有办法计量的、能为该责任中心所控制、为其管理质量好坏所影响的成本。成本的可控性是就特定的责任中心、特定的期间和特定权限而言的。某项成本对某责任中心而言是可控的，但对另一责任中心却是不可控的。例如，直接材料的数量，从产品生产部门看是可控的，而对于采购部门来说，则是不可控的了；而直接材料的价格则相反，从采购部门看是可控的，但对于生产部门来说，则是不可控的。正如经济学家所指出的，就长期而言，所有成本都是可控成本；而就短期而言，则所有成本都是不可控的。另外，可控性还与特定的权限有关。有些费用，就基层责任单位来说是不可控的，但对高层管理部门来说，则是可控的。

二、成本责任中心的预算执行情况报告

由于在预算业绩考评中，成本责任中心只对其可控成本负责，所以成本责任中心预算反馈报告应以反映责任成本为重点，主要反映其责任成本的各明细项目，列示其预算数、实际数和差异数。

采用不同成本计算方法的责任中心，其预算报告的成本费用项目不完全相同。为了便于基层成本责任中心和上一层级责任单位了解差异的具体内容，预算报告中的变动成本和固定成本应按各自的构成项目分别列示。下面均以变动成本法为例。成本责任中心的预算报告基本格式如表16－3所示。

表16－3　　成本责任中心预算执行情况报告

为反映成本责任中心的责任成本实际发生额与预算额的差异程度，预算执行情况报告既应反映绝对差异额，同时还应反映其差异率，并按重要性原则对差异额和差异率较大的成本费用项目进行分析，并写出文字说明。分析差异原因需考虑的因素包括：是否由于销售量比预算减少而影响产量；生产批量是否减少；服务水平是否提高；原料质量是否降低；有无意外事故等。

三、成本责任中心的业绩报告与考核

由上可见，某成本责任中心的责任成本，即为属于该中心的各项可控成本之和。因而，对成本责任中心的业绩报告、评价与考核也应以其可控成本作为主要依据，不可控成本仅作参考。成本责任中心的业绩报告也就以可控成本作为重点，也可同时列示不可控成本，据此可使成本责任中心负责人全面了解与其有关的成本。根据业绩报告，可以进一步对差异形成的原因和责任进行剖析，充分发挥预算信息的反馈作用，将有助于各个成本责任中心积极有效地采取措施、巩固成绩、消除缺点，促使其可控成本不断降低，并根据各自的特点，为实现企业总体目标，相互协调、卓有成效地开展有关活动，以最大限度地提高企业经济效益。成本责任中心业绩评价报告的基本形式如表16－4所示。(www.daowen.com)

表16－4　　成本责任中心业绩报告　　单位：元

对成本责任中心预算管理的考核、结算具体方法如表16－5、16－6所示：

表16－6　　成本责任中心（机加工分厂）预算指标考核结算情况

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利润责任中心（Profit Center），是指既能控制成本，又能控制销售和收入的责任单位。它不但有成本发生，而且还有收入发生。因此，它不但要对成本、收入负责，而且也要对收入与成本的差额即利润负责。这类责任中心一般是指在生产经营活动中有独立经营决策权的分公司、子公司、事业部。

利润责任中心业绩的评价与考核，主要是通过一定期间实际实现的利润同责任预算所确定的目标利润进行比较，并进而对差异形成的原因和责任进行具体剖析，借以对其经营管理质量的高低和负责人的工作业绩做出全面而正确的评估。

由于利润责任中心既对成本负责，又对收入及利润负责，因而利润责任中心的预算业绩报告应以反映贡献毛益和营业利润的完成情况为重点，主要反映其贡献毛益和营业利润的预算额、实际发生额和差异额。在考评利润责任中心的绩效时，一般有四种考评指标：贡献毛益、可控贡献毛益、部门贡献毛益和税前部门利润。其计算公式为：

贡献毛益＝销售收入总额－变动成本总额

可控贡献毛益＝贡献毛益－可控固定成本

部门贡献毛益＝可控贡献毛益－不可控固定成本

部门税前利润＝部门贡献毛益－公司管理费用

贡献毛益指标用于利润责任中心业绩评价，又可引申分部毛益（Segement margin）和经理人员业绩毛益（Performance margin）两种。

1．分部经理毛益。衡量分部经理贡献毛益的计算公式为：

2．分部毛益。衡量分部业绩的毛益的计算公式为：

销售收入

减：变动成本

减：分部经理可控的可追溯的固定成本

＝分部经理毛益

减：分部经理不可控但高层管理部门可控的可追溯固定成本

公式（16－1）、（16－2）可看作严格意义上的贡献毛益在利润中心业绩评价中的自然延伸，是可控性原则的具体体现。公式（16－1）主要用于评价利润责任中心（分部）负责人的经营业绩，因而必须就经理人员的可控成本进行评价、考核。为此，必须在各分部可追溯性固定成本的基础上，进一步将之区分为分部经理可控成本和不可控成本，并就经理人员可控成本进行业绩评价、考核。因为，有些成本尽管可以追溯到分部，却不为分部经理所控制。例如，广告费、折旧费、保险费等。分部经理业绩毛益所反映的是，分部经理对其控制的资源有效利用程度。公式（16－2）则主要用于对利润责任中心（分部）的业绩评价和考核，因而仅将分部可控制的可追溯固定成本从贡献毛益中扣除，其所反映的是分部补偿共同性固定成本后为企业利润总额所做的贡献。

具体报告、考评方法与步骤如下：

设某企业2004年6月的经营成果如表16－7。

表16－7　　预计收益表

为明确责任，必须以此为基础，进一步编制各利润责任中心的业绩报告，以充分反映利润中心经营业绩。设根据该企业具体数据资料编制的各利润责任中心业绩报告见表16－8。

表16－8　　利润责任中心业绩报告

至此，还不足以对利润中心经理人员的经营业绩进行评价、考核。因此，还必须对追溯给各利润中心的固定成本进一步区分为经理人员的可控成本与不可控成本（见表16－9），并据此编制经理人员业绩报告。

表16－9　　可控成本与不可控成本表　　单位：千元

根据上述所提供的各种有关资料，可编制各利润责任中心业绩报告。如表16－10。

表16－10　　利润责任中心业绩报告

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表16－10表明，企业平均贡献毛益率为14%，只有分部乙没有达到平均水平。就经理人员经营业绩而言，平均的经理业绩毛益为26．44%，分部甲、丙都超过平均水平，分部乙只有10．9%，低于平均水平。就分部毛益来说，各分部平均水平为12．8%，也只有分部乙没有达到这一水平。为遵循预算管理的“例外原则”，必须对分部乙的经营业绩进一步的分析，具体分析方法见表16－11。

表16－11　　乙分部业绩报告

3．利润责任中心的业绩报告。利润责任中心的业绩报告，除了前例的各表形式外，还可以根据企业的组织结构加以设置，以反映各层级的责任和经营业绩，见表16－12。

表16－12　　利润责任中心业绩报告　　单位：千元

投资责任中心，是指既能控制成本和收益，又能对投入资金进行控制的责任单位。它不仅在产品的生产和销售上享有较大的自主权，而且能够相对独立地运用其所掌握的资金，有权购建和处理固定资产，扩大或缩小生产能力。他既要对成本利润负责，又要对资本的合理运用负责。根据投资中心经营活动的特点，通常以投资利润率和剩余收益作为评价和考核投资责任中心经营成果的主要指标。

一、按投资利润率考评

投资利润率（Return On Investment，简称ROI），是指经营净利润与经营资产之比，其基本公式为：

1．投资利润率指标的计算原理。投资利润率计算公式中的经营利润，是指扣减利息费和税金的利润数（税前息前利润，常以EBIT表示）。因为，ROI所要计算的是企业如何有效运用其资产，以获得利润。但利息费用仅与资产如何取得有关，而与资产如何使用无关。如果企业的资产是用借款购买的，则企业必须支付借款利息；否则就不会发生利息费用。因此，经营利润应为扣减利息费用的利润。

企业支付的所得税受许多因素的影响，如折旧的方法，股票及债券上的投资损益等。很明显，这些因素不会影响企业如何有效运用资产以获得利润，因而应将所得税排除在经营利润之外。

由于投资利润率公式的分子仅限于来自经营活动的利润，因此分母也应限于经营性资产，即按平均占用额计算的固定资产和流动资产的总额。由于经营利润是一个时期指标，为使指标分子分母的计算口径保持一致，从而具有可比性，因此分母经营资产也必须是平均的经营性资产。通常采用年初年末平均数来计算。

假设某投资责任中心在生产经营中掌握、使用的全部资产，年初为1100000元，年末为900000元；相应的负债为400000元。与其相联系的利息费用为30000元，年税后利润为60000元，所得税为50%。据此，可计算确定投资利润率为：

2．影响投资利润率的基本因素。为便于进一步说明影响投资利润率这个指标的基本因素，可将其公式展开为：

由此可见，提高投资利润率的主要途径有：增加销售；降低成本；减少经营性资产，实现轻量化经营。

以投资利润率作为投资责任中心的业绩评价指标，并据此编制业绩报告，将有助于高层管理部门的决策，其业绩评价报告的基本形式见表16－13。

表16－13　　投资责任中心业绩报告

3．对投资利润率的评价。采用投资利润率的主要优点是能促使管理者像控制费用一样地控制资产占用或投资额的多少，综合反映一个投资中心全部运营成果，故此得到了广泛的运用。据有关资料对美国《幸运》杂志公布的1000家大公司的调查表明，被调查的459家大公司中的65%企业以投资利润率作为投资责任中心业绩评价的指标。

但是，投资利润率指标也有其局限性：①投资利润重视短期业绩的评价，而忽视对企业的长期盈利能力的评价。为保护当期的投资利润率水平，经营者往往拒绝一些有获利能力的投资机会。②由于约束性固定成本这一不可控因素的存在，使投资利润率难于为分部经理所控制，从而为区分经理人员业绩与分部本身的业绩带来困难。

为了克服投资利润率的某些缺陷，已有许多企业采用了市场占有率、新产品开发、生产能力提高、应收账款周转率、存货周转率等多项指标进行业绩评价，不依靠单一的投资利润率指标进行业绩评价和考核。而更多的是采用剩余收益作为对投资责任中心的业绩评价指标。

二、按剩余收益考评及与投资利润率的比较分析

剩余收益（Residual Income，简称RI），是指投资责任中心的经营利润扣减其经营资产按规定的最低必要收益率（即资本成本）计算的投资收益后的余额。其计算公式为：

剩余收益＝经营利润－（经营资产×预算规定的最低必要收益率）

以剩余收益作为评价和考核经营成果的尺度，比之投资利润率有两个明显的优点：①可以消除利用投资利润率进行业绩评价所带来的错误信号，并促使管理当局重视对投资责任中心业绩的金额评价。②可以鼓励投资责任中心负责人乐于接受比较有利的投资，使部门目标和企业整体目标趋于一致。

1．消除ROI带来的错误信号。使用ROI可能会掩盖某些投资中心的实际业绩，并使人们忽视对业绩进行绝对金额的评价。

如某企业有A、B两个投资中心，其有关数据资料详见表16－14。

表16－14　　基本数据　　单位：千元

如果以投资利润率作为评价、考核投资责任中心的业绩的指标，则将得出如下结论：①由于2003年投资责任中心B的投资利润为20%，而投资中心A的投资利润仅为15%，因此投资责任中心B对企业更有价值。②由于投资责任中心B的经理人员使其投资利润率由20%提高到25%，而投资责任中心A的经理人员仅使其投资利润率由15%提高到18%，因而投资责任中心B的经理人员应给予更多的奖励。

但若从金额来看，投资责任中心B的经营利润2004年仅比2003年增加125000元，而投资责任中心A的经营利润2004年比2003年增加了600000元，远远超过投资责任中心B的水平。可见，投资利润率忽视了绝对金额的比较，会得出错误的结论。

采用剩余收益这一评价指标，则可避免ROI所产生的错误。设预算规定的最低收益率为14%，则利用剩余收益进行业绩分析见表16－15。

表16－15　　投资责任中心业绩比较分析　　单位：千元

2．有利于实现目标一致性。将剩余收益作为评价和考核投资责任中心经营业绩的指标，可以鼓励投资责任中心负责人接受更为有利的投资，促进部门的目标与企业整体目标趋于一致。

如上例中，投资责任中心B2003年的经营业绩为投资利润率等于20%。现假定有一新的投资项目，其经营资产平均占用额为150000元，可取得经营利润24000元。因此，其投资利润率为：

该项目投资利润率高于为经营资产规定的最低收益率14%，用剩余收益考核，则投资责任中心B将乐于接受这一新的投资项目。因为，它可以使其剩余收益得到进一步提高，对企业整体也有利。但若用投资利润率进行业绩评价，则投资责任中心B将会拒绝接受这一新的投资项目。因为该项目的投资利润率低于该中心2003年的投资利润率（20%）。采用这一新项目，将使投资责任中心B的投资利润率水平下降：

这样做，对投资责任中心B自然是有利的，但会因此损害企业的整体利益。有关分析见表16－16。

表16－16　　剩余收益比较　　单位：元

然而，单纯依靠剩余收益进行投资责任中心的业绩考评，也会出现错误信号。当投资责任中心规模不相等时，利用剩余收益本身对投资中心经理进行业绩评价，难于做到公平合理。

例如企业有两个投资责任中心A和B，其经营成果见表16－17：

表16－17　　投资责任中心经营成果比较　　单位：元

由表16－17可以看出，若以剩余收益本身进行业绩评价。则投资责任中心B的经营业绩好于投资责任中心A。但若同时考虑经营资产这一因素，则投资责任中心B比投资责任中心A多投资500000元，但剩余收益比投资责任中心A仅多6250元。因此，凡遇到表16－17类似的情况，应结合计算经营资产利润率指标进行业绩的评价。

某公司在不断深化完善企业内部激励机制和分配制度过程中，实行了“联产、联质、联耗、联管理”的四联综合绩效考核分配办法。把计件工资收入、各项费用和消耗节约提成的收入、联销收入、管理考评得分收入等结算收入捆在一起，在公司工资总额控制下对基层责任单位进行二级分配。员工的收入，不仅是按劳动量获得的计件工资收入，而且包括了质量效益、经营等方面的收入，从而打破了以单一工资分配的旧格局，建立起了以质量、消耗、费用节约指标收益分配为主体的多元化分配的新机制。据对四个生产分厂（成本责任单位）收入增长94．75%，实现利润增长3．65倍，实现了速度和效益的同步增长，且效益增长高于速度增长的好形势。

公司的具体做法是：

一、联产

从20世纪80年代后期公司即开始实行了全额计件工资制。每年根据市场需求、生产能力、目标利润等进行综合平衡，确定年度的产量产值目标，并按加工项目和工时定额标准核定各生产责任单位的实物加工入库工时基数及人员工资基数。用基本工资额度的70%（30%用于质量、品种、进度、安全生产、优化管理考评）÷实物入库工时基数求得合格品单位工时的标准计件工资单价。并每年根据年度生产经营目标，人员、工资变动情况调整一次计件工资单价。计件工资随入库工时上下浮动，多干多得，少干少得，不干不得，上下封顶，下不保底，有效劳动同员工的收益挂钩，充分调动了员工的生产积极性。

二、联质

公司在实行联产计件工资制的同时，对产品加工实行优质优酬，低质低酬，废品扣减收益的以质计酬计件工资制。把产品加工质量标准划分为优质品、合格品、回用品、返修品、废品五个计酬等级，分别核定单位产品入库工时计件工资标准。合格品按标准计件工资单价结算；优质品按标准计件工资单价的125%结算，返修品在返修过程中不计计件工资，返修合格交库按合格品计价，不合格按废品处理，废品除不计提计件工资和间接加工费用外，还要按本身整个价值（厂内转移结算价格）从责任单位收益中扣减。转入下道工序（分厂）发现的废品不但冲减上道工序（分厂）的收益，还要由责任单位赔偿下道工序（分厂）因质量问题造成的作业工时损失（计件工资）和其他间接费用损失（工具费、辅料费、备件维修费、燃料动力费等），由公司内部结算中心在每月结算时直接转账划拨。

实行联产联质计酬分配办法后，从根本上克服了分厂、车间重产量工时、轻加工质量的单纯生产观点，各责任单位层层落实了质量责任制和建立了系统的强有力的质量成本控制保证体系，促进了产品质量和加工质量的提高。

三、联耗（联效）

公司在实行部分费用控制和指标考核的基础上加大控制范围和考核力度，实行了系统全面的目标成本费用预算控制和指标考核。采取了以效益计酬的办法，使内部分配机制建立在科学、严密、合理的目标成本费用控制、指标考核和考核方法的基础上。把各项成本费用的控制和考核的目标环绕目标利润这一中心置于可控、可核状态，把改革和分配的重点放在质量提高后各项消耗的降低和成本费用的节约上。制定了公司各责任单位（共44个责任中心）的成本费用预算控制标准和指标考核结算办法。根据各分厂的生产特性，全面制定了从主辅材料消耗、材料利用率、零部件加工成品率、设备备件消耗、设备及基建维修、燃料动力、工具模具消耗、文具杂品、小改小革、下脚料销售及上交等一整套严格控制标准和结算办法。办法规定，成本费用低于预算标准，零部件加工成品率高于控制标准部分，按内部结算价格结算，其节约额按40%提成；成本费用高于预算标准，零部件加工成品率低于控制标准部分，视同浪费和超支，按公司内部结算价格结算，全额由责任单位自理，从其单位综合考核结算收益中扣减弥补。把各项消耗、费用等经济指标的节约或超支提扣（即盈亏）连同计件工资整个结算收益同员工的收入挂钩，参与二级模拟法人单位的再分配。提成高（效益高）则分配多、收入多；反之则分配少、收入低。实行这种联耗（联效益）计酬分配制度后，大大提高了员工的成本费用控制观念和自我管理约束意识。各责任单位层层建立了消耗和成本费用预算管理控制体系，把各项成本费用和消耗指标层层分解落实到班组集体和员工个人，从而做到了人人精打细算，算后再干的好局面。

四、联管理

联产、联质、联耗（联效）分配制度的变革是一项复杂的系统工程。它的有效实施需要管理方面强有力的保证，特别是管理基础工作的保证。因此，该公司在实施联产、联质联耗分配制度改革的过程中，注意强化管理基础工作。在《费用预算控制和指标考核结算办法》出台的同时，制定出台了《全面强化管理考评办法》。从生产、质量、工艺技术、设备、安全文明生产、劳动纪律、现场管理、计划生育、费用控制等11个方面由预算管理办公室牵头，相应的11个职能部门每月对公司各责任中心进行综合检查考核评分。每位员工拿出30%基本工资、一级浮动工资、综合奖金、职务职称津贴，从工资总额中提取出来，同强化管理挂钩考核，参与责任单位收入分配。从而强化了各项专业管理工作，促进了公司管理基础工作的不断完善和企业整体素质的不断提高。各责任单位在抓质量、保产量、降消耗、增效益的同时，更加注意管理水平的提高。逐步由单纯的生产任务型向生产经营型继而向管理效益型转变，探索出了一条改革促管理，管理出效益，效益增收入的绩效考评激励之路。

思考题

1．预算责任主体（中心）的预算业绩报告分哪几种类型？

2．预算考评应遵循哪些原则？

3．预算考评应具备的内部环境？

4．预算考评主要包括哪几种体系？

5．预算考评指标体系设计的原则和要求有哪些？

6．对不同类型的预算责任中心考评采用的主要方法？

7．什么是投资利润率？什么是剩余收益？它们是如何计算的？

8．试进行剩余收益及与投资利润率的比较分析。

9．案例中的企业在绩效考评体系中运用了哪几种联动指标？