学习目的与要求：通过本章学习，了解并重点掌握预算控制的形式、方式及其原则；重点了解预算紧控制、松控制模式的实质内容，并能做出比较选择；了解“超越预算”控制模式的概念与基本原理；重点了解并掌握超越预算管理实施的步骤及方法；重点了解适时预算监控机制的定义、特性、导向及其主要内容；了解预算调整的基本形式、调整审批权限及一般调整程序。

一、对预算控制的重新定义

之所以需要对预算控制进行重新定义，是因为预算管理的理论、环境以及人们对预算管理的预期都发生了变化。首先与传统计划经济体制相比，预算管理已经游离于财政管理而独立存在，就像在政企分开后企业以法人身份独立于政府一样，换言之，预算管理的微观性是其基本属性。讨论预算控制必须在委托代理理论的指导下，立足于“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度和法人治理结构的要求。具体包括以下几方面：

1．企业预算控制的主体首先是公司董事会。根据代理理论，“代理关系存在于一切组织、一切合作性活动中，存在于企业内部的每一个管理层次上”。实证分析表明，代理关系产生的经济基础是公司股东向经营者授予经营管理权可降低公司的运营成本，因为由众多的股东们直接参与公司决策、经营管理、生产控制的成本是惊人的。但是，代理关系的确立又必然招致代理成本。这种成本不仅最终由股东承担，而且它的存在会影响公司运营效率，甚至可能威胁公司的生存。在现代企业制度下，法人治理结构中一个重要的特点是董事会对经营者（CEO）、经理人的约束和控制的强化。根据我国《公司法》有关规定，董事会由创立大会或股东大会选举产生。从董事会的职权来看，很容易提出这样的结论：公司治理结构以董事会为中心而构建，董事会对外代表公司进行各种主要活动，对内管理公司的财务和经营，只有董事会才能全方位负责经营决策与控制，从本质上决定公司的经营状况。

从机制的角度分析，预算控制绝不只是财务部门的事情，也不是企业经营者的职责，而是出资人对企业经营活动进行的综合性的、全面的管理。一个健全的企业预算控制体系，实际上是完善的法人治理结构的体现。反过来，预算控制的创新和深化也将促进现代企业制度的建立和公司治理结构的完善。

2．预算控制的目标是企业价值最大化，是代理成本与财务收益的均衡，是企业现实的低成本和未来高收益的统一，而不仅仅是传统控制财务活动的现实的合规性、有效性。

（1）预算控制的目标是董事会出于减低代理成本（指因经营者、雇员等代理人偷懒、不负责任、偏离股东目标和以种种手段从公司获取财富等而发生的成本，这种成本最终由股东承担）。代理成本的存在会影响公司经营效率，甚至可能威胁公司的生存。

（2）预算控制目标促进企业战略目标的实现，所以预算控制过程必须是围绕着企业战略目标的制定、实施、控制而采取一系列措施的全过程。

（3）预算控制致力于将企业资源加以整合优化，使资源消费最小、资源利用效率最高、企业价值最大。

3．预算控制的客体首先是人（经营者、财务总监等管理者、员工）以及由此形成的内外部理财关系，其次才应该是各种不同的企业经营资源（资金、技术、人力、信息）或现金流转。

4．预算控制的实现方式是一系列约束手段与激励措施的统一。为了降低代理成本，实现预算目标，进而实现经营目标，必须设计一套完善的约束激励机制。这种机制包括内部机制和外部机制。内部机制的因素或手段包括：解雇或替换表现不佳的经营者；通过董事会下设的各类委员会完善公司董事会对经营者的监控职能；清晰界定股东大会、董事会、总经理之间的决策权、控制权的界限；推行经营者、员工的报酬与经营绩效挂钩的激励制度，包括年薪制、利润分享制、认股权计划等；实行全面预算管理；通过组织机构的设计与重整，完善内部组织控制和责任控制、绩效考评制度。外部机制的因素或手段包括：经理人和劳动力市场的调节，一个理性的经营者、员工在人才市场的影响下，可能不会过度违背公司股东的利益；控制权市场上潜在购并者的威胁；政府的法律；资本市场上的监管者等。

二、预算控制组织构建

预算控制体制是企业预算控制系统运行的基础保证。根据对预算控制的重新定义，预算控制体制的核心就是企业预算控制组织体系。预算控制组织设计的科学与否，将会影响预算控制职能作用的发挥。

现代企业所面临的经营环境较之以前更加复杂多变。与经营环境变化相适应，企业的组织结构也应发生相应的变化。因此，企业的预算控制组织体系也应该在原来的基础上进行创新：

1．重新定义预算管理委员会的职能。传统预算控制体制赋予预算管理委员会过多的职能，这一方面给企业高管层的工作带来较大的负担；另一方面又约束了责任单位和员工的创造性。我们认为，预算管理委员会应该把工作重点确定为预算目标制定、业绩评价和激励机制建立三个方面。这样，才有利于预算管理委员会投入更多的精力到战略规划、战略预算以及预算目标与战略规划之间的衔接关系中去，提高预算编制和控制过程的效率和效果。

2．突出预算管理委员会常设机构的地位。将预算管理委员会常设机构设在财务部门是较科学的选择。因为在企业管理以财务管理为中心的今天，企业预算也将以财务预算为中心。预算管理委员会必须明确财务部门是负责预算编制、分析和实施监控的职能部门，是预算管理委员会的执行机构。

需要指出的是，财务部门在预算编制、监控、信息反馈和绩效评价过程中除了应用财务信息以外，更重要的是应该关注那些影响企业长期经营业绩和战略预算目标实现的非财务信息。

3．建立分级预算控制体制。除了必须建立和完善一级预算以外，对于一些重要的部门预算和项目预算，应该将预算项目进行进一步的细化，建立二级、三级预算体系，并正确划分各预算归口管理部门。为了做到这一点，需要对企业进行组织再造和业务流程再造。前者是对内部的非增值作业及其所涉及的部门、组织、资源进行适当调整，以避免资源浪费；后者是对增值性作业部门或组织按照经济成本效益原则进行必要安排，以优化资源配置。

4．健全预算反馈机制。预算控制系统要发挥其应有的职能，必须依赖于灵活有效的预算反馈机制。预算反馈机制应该与企业的具体组织结构和预算执行方式相适应。

三、根据企业实际选择适宜的预算控制方法

企业预算控制方法不仅仅指预算编制方法，而是包括预算控制模式、预算控制程序、预算编制方法等三个方面在内的方法体系。从我国企业预算控制的实践来看，我国企业在预算控制方法方面存在的问题主要有：①从预算导向模式来看，我国多数企业仍然是以销售预算或者资金、成本、费用预算为起点编制预算。这种导向模式无法适应企业资产经营、资本经营的要求。②从预算控制程序来看，多数企业预算的编制过程存在“分权”或者“集权”不当的倾向。过分“分权”会导致预算目标弹性范围太大；过分“集权”则又会导致预算目标调节余地太小。③从预算编制方法来看，多数企业只采用定期预算、固定预算、增量预算方法编制预算。国外一些行之有效的先进预算编制方法（如弹性预算、零基预算、电子预算等）并没有得到广泛应用，这导致预算的事前控制和指导作用受到影响。

正确选择预算控制方法是预算控制系统设计的关键。我们认为：①预算起点应该与企业经营目标和发展目标相一致，应充分反映企业战略。现代企业的根本目标是资本增值，因此企业预算起点也应该是影响企业根本目标的关键驱动因素。②预算编制的程序实质就是对“集权”和“分权”的一种权衡。这种权衡必须取决于预算责任单位所面临的环境、预算执行者的特点及预算的类型。在现代企业中，既不能完全“集权”，也不能完全“分权”。在权衡的过程中，应该注意应用信任控制杠杆，即环境越不确定，预算执行者独立能力越强，预算任务越复杂，就越应该激励预算责任单位的积极性，充分授权给预算执行的责任单位。③改进传统的预算编制方法，提高预算的客观性和准确性。④必须将预算的编制过程与计算机和网络技术结合起来，广泛应用E－budgeting技术（由人工智能结合企业组织规则发展起来的一种网络式预算编制方法），提高预算的准确性和效率性。因此，在我国构建新型预算控制系统时，在预算控制方法方面也应该进行相应的创新。

一、预算控制的形式

预算控制的形式总体上分为外部控制、内部控制和预算管理审计控制三种。

1．外部控制。外部控制是指企业外部环境对企业预算执行产生的影响。外部控制主要是社会控制，包括经济政策、社会环境、市场状况等宏观因素对企业战略确定、战术推行可能产生的阻力和动力。外部控制是客观存在的，不是企业自身可以回避的。但是，由于企业的外部环境相对来说在一定期间内是稳定的，所以对企业预算控制的作用是有限的，主要还是靠企业内部管理力量进行预算控制。

2．内部控制。内部控制是企业内部的预算管理组织和员工主动进行的对预算执行过程的跟踪反应、即时监控。内部控制主要通过两种手段来实现：自我控制和管理控制。自我控制是指每一个预算责任单位对自身预算执行过程的控制。自我控制是预算控制的主要形式之一。管理控制指的是在预算执行过程中上一层级预算责任单位对下一层级预算责任中心预算执行情况的监控。

3．预算管理审计控制。企业预算管理审计是管理审计的一个分支，属于内部控制的范畴，是对企业预算管理全过程的审计活动。它主要是通过审查评价预算管理机能的效率、效果性，促进提高预算管理素质和水平，促进企业各生产要素的充分发挥，帮助改善预算管理，以提高预算管理的效率和效益。

预算管理审计的基本特征在于：①目的旨在帮助高管层改善企业经营。②审查重点是企业管理素质。③范围不仅限于财务预算、业务预算、资本预算本身，还包括相应的职能部门、管理流程、决策资源等。④时间导向上主要是周期性的，但具体时间安排有不确定性。⑤审计方法多应用管理会计分析、战略分析和统计分析技术。⑥审计标准不是会计原则而是评估管理业绩的标准或管理原则。⑦审计工作是由管理当局决定的，而非法律所强求的。⑧审计报告的接受人是企业经营者、决策当局及预算责任单位的责任人。

实施预算管理审计，应主要抓住八个控制节点：

（1）明确以目标客户为导向，以财务管理为主线，以企业经营责任为目标，以成本控制为重点，以资金平衡为准绳，以预算编制起点选择为基础，以控制点为关口，以信息沟通和预算评价分析为中心的指导思想。

（2）把预算管理审计作为绩效考评的基础，使之发挥评价与激励作用。在资源调配、风险控制、降耗节能、降低成本、提高收入策略方面，评价其作用。

（3）明确一套规范权威的预算管理审计组织构架，并确定具体审计目标；包括制定各项预算编制的方法，以及期间的各部门管理责任。

（4）确定各项预算管理环节中执行的检查分析、预测方法。

（5）建立预算管理审计的分析指标，确定预算审计评估体系，实施、评价及完善之。

（6）避免过繁过细，处理好集权与分权的关系，对预算内容或环节控制点过于琐碎的规定，过于复杂的程序，会使各职能部门缺乏适度的自由，从而影响了运营效率和自主能动性的发挥。

（7）避免目标不相容或目标置换，处理好灵活性和权威性的关系。在建立预算控制指标时，往往由于外部环境因素变化使部分指标与职能部门的工作产生了很大的差异，产生了预算目标与企业总目标的脱离（偏差校正难度加大），会出现对职能部门目标激励的不相容，或者企业目标、重要工作与预算管理目标的不一致，甚至本末倒置，或者预算管理目标之间的不相容情况，这时就要适当掌握预算控制的度，使预算具有一定的灵活性。

（8）避免因循守旧，处理好预算目标高与低的关系。预算目标的高低，是全面预算管理中的核心焦点问题，过高或过低，都会流于形式，产生巨大的负面影响。

要在全面预算管理的全过程发挥内部管理审计的应有作用，就要在预算管理的事前、事后和事中全过程和各重要预算控制点介入。尤其是在预算的编制、预算的执行、预算的调整、预算管理绩效的评价分析、预算管理审计主要节点与方法等方面发挥作用。

（1）预算编制审计。预算编制审计主要是审计预算编制程序的合法性、科学性，预算管理模式选择的适用性，预算项目控制指标体系制定和预算管理组织构架的合理性，预算监控和评价体系的科学性以及市场细分和市场定位的准确性。

（2）预算执行审计。预算执行审计在内容上以促进管理防范风险、提高效益、规范管理为目标，揭露预算管理中存在的问题，从政策制度和监管上分析原因以促进建立安全、高效、稳健的预算管理体制和机制。同时，预算执行审计还关注预算管理中存在的突出问题，检查分析企业资产的保值增值情况。着力于规范化建设，加强前瞻性研究，检查有无有悖于预算严肃性的问题。在预算执行审计中要坚持收支并重的原则，通过审计促进优化支出结构，促进建立科学规范的支出尺度，规范资金的分配、管理和使用。预算执行审计中应检查各职能部门、责任单位（中心）的预算责任是否明确，明确各重点控制点的作用，并以财务管理为审计主线，以成本费用控制为重点，检查分析预算的执行情况，确定企业日常管理是否合规，预算信息反馈与沟通是否及时，明确各项预算控制点发挥作用的程度，检查是否存在影响运营效率和自主能动性的发挥等问题，是否存在目标不兼容或目标转换问题。在预算执行审计的方法选择上，可采取一般审计法与审计技术方法来核实、计算，用管理审计的一般方法、传统的财务收支审计与绩效审计方法结合，定性分析与定量分析结合，写出预算管理审计建议书，写明改进的建议，指出优化预算管理控制的途径。

（3）预算调整审计。预算调整审计主要审计预算调整的程序的合法性，预算管理随着企业外部环境的变化而调整。预算的调整幅度是否恰当？预算控制是否适度？发现问题是否快速？这都需要经过预算调整审计来进行确认。由于企业环境、市场与政策层面的变化，企业的部分预算目标、指标也会随之变化，与此相对应，预算也要适时地进行调整，这样能及时纠正执行中发现的设计不合理的内容，使企业重要工作与预算目标保持一致。

（4）预算的审计对比分析。预算的审计对比分析主要是在预算执行结束后将预算目标、指标与执行结果进行对比，找出差异。在对比分析中，可采用本、量、利分析法，通过业务量（销售量、销售额、销售收入）、成本与利润之间的依存关系，评价盈利状况与经营业绩以及有关因素变动对利润的影响，以正确把握盈亏临界点，控制成本费用，预测目标利润，确定产销规模，并促进预算的科学合理。还可以运用计算机审计技术，如利用计算机软件或数据库技术对会计凭证和会计报表进行分析性复查、计算、预测等。

在审计内容上，企业应针对预算管理制度和各环节主要把握以下关键点：①预算目标及涉及范围。②预算编制程序、管理模式。③预算管理组织体系。④预算指标体系。⑤预算监控体系。⑥预算评价体系。尤其在对预算的执行过程中，预算审计应突出控制、评价七个方面：①预算的日常管理。②预算信息反馈系统。③预算执行情况的定期分析、测定和检查。④预算执行核算系统。⑤定期报告制度。⑥考评体系的细则。⑦预算责任分析与业绩考评的结合度。

在此基础上，企业应重点对管理机制四个方面进行深入地审视评价，这四个方面包括：①预算编制的原则、方法及编制和审批的程序是否符合制度的规定，预算编制是否严谨、公开。②收支是否按规定纳入预算管理，是否坚持稳健经营、统筹兼顾、保证重点、激励创新原则。③预算调整有无确需调整的原因及明确的调整项目、数额、措施和有关说明，是否符合规定的程序，是否按程序执行。④预算执行过程中的内部控制制度是否健全、有效。

二、企业预算控制的方式

根据控制的时间不同，可以将控制分为前馈控制与同期控制。有的学者认为，还应该有事后控制。我们认为事后控制实际上是对已经发生的结果进行分析与考评，已经起不到控制的作用。所以，控制只是事前或事中的行为，事后谈不上控制，只是考核评价问题，是由考核评价机制来解决的问题。

1．前馈控制。前馈控制，又称事前控制，是指在实施预算之前，设计选定先进可行的预算目标，在预算执行之前对受控对象进行的控制。前馈控制的目的是为了防止问题的发生，而不是当问题出现以后再进行补救。前馈控制需要及时、准确的信息，对受控对象未来的情况做出预测，并将预测的结果与预定的目标进行比较，如果发现存在偏差，就应当即时加以控制，或者做好调整工作。在全面预算管理中，前馈控制可起到防患于未然的作用。前馈控制不是亡羊补牢，而是先检查“羊圈”是否牢固，防止“羊”跑掉，其意义更加重大。

2．同期控制。同期控制，又称事中控制或过程控制，是指在预算实施过程中，对受控对象进行的控制。如对成本费用的控制、资金和现金流量的控制、资本投资的控制等都可以采用同期控制方法。同期控制是最常用的预算控制手段。它是在预算实施过程中对预算进行的控制，可以及时发现预算执行情况与预算目标的偏差，将出现的问题消灭在萌芽状态，这样可以提高预算控制系统的控制效果，有利于预算目标的实现。

3．实时控制。即在预算管理施过程中把预算执行结果及时与预算目标进行比较，据以采取纠正、调整行动。

在实际工作中，预算控制一般以某种方式为主，兼用几种控制方式。

三、预算控制的原则

1．适时控制原则。适时控制是指对活动的偏差能够及时发现并及时得到纠正。企业预算管理过程中产生的偏差只有及时采取措施进行纠正，才能避免偏差的扩大，防止不利影响的扩散。但是，及时纠偏，要求管理者能够及时掌握反映偏差及其严重程度的信息。最为理想的方法是在偏差发生之前就能够对可能出现的问题进行预测。为此企业可以建立预算预警系统来实现适时预算控制。企业预算预警控制系统可用图15－1来表示。

图15－1　预算预警控制系统

图15－1中横轴表示时间，纵轴表示财务风险的控制标准值。虚线HK表示财务风险的上预警线，虚线LK表示预算下预警线，直线K表示预算的标准值。曲线表示企业的实际预算风险，一般可用反映预算风险的比率来表示。如果预算曲线在上预警线与下预警线之间，说明企业预算执行情况是正常的；如果预算曲线突破预算上预警线，说明企业的预算执行情况出现的偏差已经达到比较危险的状况，应当采取有力措施予以控制。

2．适度控制原则。适度控制是指对控制的范围、程度和频度要恰到好处。控制具有正副两种效应。正效应是提高预算管理控制可以避免或及时纠正预算执行中出现的偏差，有利于预算目标的实现，副效应是控制可能会给被控制者带来某种不愉快，甚至会影响被控制者的积极性。同时，预算控制也会发生控制费用。这就决定企业在进行预算控制时，应当遵循适度控制的原则。在控制的范围、程度和频度上进行合理的安排。控制的范围过少、程度过低、频度过小，可能会造成活动的失控，不会取得较好的控制效果；反之，控制的范围过多、程度过高、频度过大，会使控制费用大幅增加，并且可能会引起被控制者的不满，影响其积极性，对实现预算目标也是不利的。

3．重点控制原则。全面预算管理工作内容极为庞杂，要想对预算管理活动进行全面的控制几乎是不可能的，也没有必要事无巨细地进行全面控制。在实施全面预算管理时，选择关键控制点进行重点控制是非常重要的控制原则。这样，既能节约控制费用，又可以将精力用于重要事项的控制，提高控制的效果。在预算管理控制中常用的重点控制有ABC控制法、80／20控制法、例外控制法等。

4．弹性控制原则。弹性控制原则要求企业的预算管理控制不能绝对化，应当具有一定的灵活性或者弹性。这样，可以应对复杂的环境变化。企业在实施预算管理过程中，经常会遇到某种突发的、无力抗拒的事件，这时会使现实的预算背离预定目标。因此，保持预算管理控制的弹性是十分必要的，它可以使预算控制系统在这种情况下仍然能发挥控制作用。弹性控制原则要求在制定预算控制标准时，就应当具有弹性，如可以规定企业在不同情况下的不同预算标准或不同的预定目标，以保证预算控制系统能有效发挥作用。

预算控制模式有紧控制和松控制之分。实行预算紧控制是严格依据预算的实现程度来考评责任人业绩，实行预算松控制的评价标准则较为灵活。对于预算执行过程中如何进行控制主要有两种观点：有人认为，应该实行紧控制，有人认为控制得松一点更具有灵活性。这实质上是不同管理风格的管理者根据人性假设所采取的不同管理控制模式和方法。

一、预算紧控制模式

预算紧控制（tight budgetary control）是较为传统的预算控制模式。它源于成本管理的标准成本法，以控制“偏差”为基础，即监测实际作业的产出与事先确定的预算目标之间的差异，然后进行预算控制行动，以消除或减少预算偏差。它是标准成本控制思想从成本领域向预算管理领域的延伸。罗伯特·N．安东尼认为，预算紧控制模式有以下一些特点：①高层管理人员重视，强调预算目标的实现。②预算期内一般不对预算进行修正。③关注预算具体项目的细节。④不允许偏离预算目标。⑤高层管理者重视与预算相关事项的交流。

预算紧控制的管理哲学基础是：当强调下级管理者必须全面实现具体的短期目标时，他们能工作得更有效率，高层管理人员能帮助基层责任中心解决一些日常问题。在紧控制的情况下，部门经理的利润目标在很大程度上是评价其工作绩效的依据，是对他们的一个强有力的约束。每个月，将到时为止的业绩与预算作比较，确认和讨论详细的偏差，而且如果预算目标没有达到，则考虑纠正的措施。因而，在预算紧控制系统中，管理者的业绩主要是根据在预算期达到预算目标的能力来评估。

一般而言，预算紧控制以目标的准确性、先进性和可控性为前提，因而更适合于较为稳定的经营环境和传统的层级组织。

从20世纪20年代产生至90年代，预算紧控制一直是多数企业的首选模式，人们普遍认同预算紧控制的绩效。目前，我国企业多数采用的也是预算紧控制模式，无论是理论界还是具有成功经验的企业，无不认同预算紧控制的重要性。

二、预算紧控制模式的弊端

20世纪90年代以后，原本稳定、可预测的经营环境变得不确定了。企业经营的不稳定性明显增强，与此同时，许多更为先进的管理控制方法，如平衡计分卡、KPI、标杆法、全面质量管理等相继出现，预算控制的优势正在减弱，而预算对企业的紧控制与环境要求企业灵活性之间的冲突却愈加明显，因而在新的经营环境中，特别是在我国企业强调预算紧控制的背景下，深刻认识预算紧控制的弊端并加以改进和完善，具有强烈的现实意义。

詹森教授认为，预算紧控制即以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钱让员工说谎”，会使报酬计划的激励作用失效。同时，很多人认为，以固定的预算目标为依据进行业绩评价，会给组织行为带来两方面的问题：①在预算制定中发生更多的讨价还价，下级希望留下更多的预算余宽。②增加责任单位更多的短期行为。

1．产生预算余宽。如果过分强调预算作为经营业绩的评价标准来激励员工，那么掌握着专门知识和信息的人员可能将不再客观、公正的对未来事件进行预测和披露了，他们会倾向于报告保守性的、能使将来的业绩看起来更佳的预算数据，即所谓“预算余宽”。因此有人得出结论，在预算中“人们谎称无法做到的越多，相应得到的奖励也就越多”。整个系统中会没有人有动机去关注预算所需的准确信息，预算编制过程中各个层次的重要信息都被隐藏、歪曲了。有人调查了《财富》杂志评选的生产日用消费品的250强公司的中低层管理者，分析了他们在公司实施以预算为基础的业绩评价和报酬计划前后的预算行为，结果发现实施以预算为基础的报酬计划后，尤其是较低层次的管理者，其预算余宽行为显著增加。这种状况对企业有两方面的负面影响：①预算的协调功能被破坏。没有协调的、混乱的活动只会导致高成本、低质量、机会的丧失、顾客满意度降低等结果。②企业诚信文化被破坏。一旦管理者认为他们只能通过说谎、隐匿真实信息才能在“预算游戏”中获胜的话，他们就会很快将这种不诚实的行为带到整个组织的管理系统中，甚至带到与外部利益相关者的合作关系中。当企业的CEO或CFO千方百计地要实现预算目标时，预算游戏就会延伸到企业与资本市场的关系中。如果这些人员为了得到较低的业绩评价标准而有意提供虚假的预算数据，预算本身的效用就降低了，同时企业诚信文化被破坏了。

2．操纵预算执行结果。以预算评价为依据进行奖惩引发的另一个严重问题就是在事后操纵预算执行结果。研究表明，实现预算目标获得奖金是诱使管理者进行盈余操纵的主要动因之一。管理者为了使自己的奖金最大化，常采用盈余操纵来达到自己的目的。如果净收益低于奖金方案的下限，管理者就会有进一步降低净收益的动机，这就是所谓“洗澡”（taking a bath）。这样，下一年度得到奖金的可能性就会增加。大量的研究考察了经理人的实际报酬契约与盈余操纵之间的关系。例如，盖准等（Guidry．1998）发现，大型跨国公司分部的经理在无法达到其奖励计划规定的内部盈余目标时，或按照报酬契约计划的规定达到最高奖金限额时，他们更可能递延收益。希利（Healy．1985）和霍索森等（Hol thausen et al．1995）指出：相对于具有可比经营业绩但未设置奖金上限的公司，设置奖金上限的公司在达到上限的情况下更可能在编制财务报告时采用递延收益的会计方法。

操纵预算结果的另一种方式则是做假账，使会计信息失真。企业会计信息失真的问题，固然有种种原因，但长期以来以单纯财务指标和预算目标来评价企业经营业绩的评价系统起了一定的推波助澜作用。典型的例子是美国的一个网络软件公司Informix公司，SEC发现在1994—1997年期间，该公司虚增利润2．95亿美元，SEC通过调查认为，该公司的管理及销售人员主要是“为了达到和超过公司的内部收入及利润目标”，进行了不当的会计处理和数字操纵。《华尔街日报》2001年4月9日报道：生产音响设备的Lernout ＆Hauspie公司的韩国分公司，在1999年9月到2000年6月期间报告销售收入为1．6亿美元，但其中70%是虚报的。据报道，为了得到实现销售目标后的丰厚奖金，韩国公司的经理人员运用了一套极其复杂的方法来粉饰实际业绩，其中最恶劣的一个方法就是将银行贷款资金直接记为收到的客户货款。该公司的一个高级经理由于实现了预算目标得到了2500万美元的奖励。当然后来这名高级经理被解雇了。

3．阻碍了绩效的持续改进。紧的预算控制制度约束着企业对环境的适当反应和灵活性，限制了业绩的持续改进。预算紧控制使人们仅仅关注如何完成预算目标而不是如何最大程度的挖掘潜力（在很多预算中过于出色的完成预算的一个结果就是下期更为严格的预算目标，因此人们都会留有余地），或怎样更好的去适应环境的变化。预先设定的目标使预算实际上不仅设定了增长的上限，同时也设定了成本降低的底线。对此，爱立信公司对预算管理进行了重构，逐渐放弃了紧的预算控制，使预算与公司的经营环境有了更大的互动性——对预算细节的关注少了，对市场的变化关注更多了。

三、预算松控制模式

鉴于预算紧控制模式的上述弊端，一些管理学家以预算行为管理理论和人本管理为基础，提出在企业预算管理中应实行预算的松控制。

预算松控制是基于这样的管理哲学：“我雇的是优秀员工，我让他们自主地完成自己的工作”。在预算松控制情况下，预算主要是用作联络和计划的工具。每年，由高层管理人员编制、复查预算，并根据基层责任单位及员工的意见进行调整，最后予以批准。每月或每季度，把实际执行情况和预算比较，对差异做出分析和解释。但是，这些预算并不被人看作是对预算责任单位的约束，预算被假定为在编制时对盈利能力做出的最好预测。此后，随着经营环境情况的变化，以修改的预测的形式递交给高层管理者，其中包括与初始预算的比较和差异分析。预算目标没有达到并不一定意味着业绩不佳。而且，偏差的原因、采取的纠正措施及其时间安排不会被高层管理人员详细地进行复查，除非有明显的错误。最近几年，学术上的趋势是倾向于预算松控制，主张把责任和权利更多地授予基层，称为预算控制权下放。

四、预算松、紧模式的选择

对于以上两种预算控制模式，企业应根据自身特点来选择控制的松紧程度，将预算管理置于紧控制和松控制之间的适当结合点上，以便做到管理上的灵活性和统一性相结合。我们认为，在目标利润预算管理模式下推行偏紧的控制是恰当的，控制过程中一定要把握“先算后花，先算后干”，遵循效益性的原则，没有预算的不允许其发生，有必要发生的，必须由执行部门先进行成本／收益分析，按程序提出预算申请，被批准后执行。与预算松控制系统相比，预算紧控制系统有两点重要的好处：①紧控制能防止浪费和低效率，它促使预算执行主体不断增强利润意识。②持续的压力促使管理者寻找新方法改善现在的经营管理，采取创新措施来实现预算目标。

鉴于预算控制与环境变化的不适应以及预算紧控制自身的弊端，霍普和罗宾·弗莱泽教授在他们最近出版的《超越预算》（Beyond Budgeting）（哈佛商学院出版社）一书中，提出了一种新的预算控制模式，即超越预算控制模式。一些国外的大公司如Svenska Handel sbanken、IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank等也都已经以不同的方式放弃了预算紧控制模式，在实施或尝试预算松控制模式或超越预算（beyond budgeting）控制的新方法。

一、超越预算的概念及基本原理

超越预算，确切地说应该是超越预算紧控制。在该模式中，预算主要用作沟通和计划的工具，每年高层管理人员会照样编制、复查、修订、批准预算，每年或每季会将实际业绩与预算比较，分析和解释差异，但是预算并不被视为是对预算执行者约束和评价的标准。随着经营环境和预测前提条件的改变，初始的预测和预算可以修改，预算目标没有达到并不意味着业绩不佳。

预算松控制源于人本主义的管理思想，其主要控制对象由紧控制中的内部组织单位和人员转向组织外部的环境变量。

霍普和罗宾·弗莱泽教授归纳了“超越预算”控制方法的一些基本原理：

1．治理，明确组织的价值观，为战略描述、计划和行动提供依据。

2．业绩责任，管理者是对具有竞争性的结果负责，而不是对固定预算负责。

3．分权授权，给预算责任单位及员工更多行动的自由空间和责任，而不是一味地控制和约束他们。

4．结构控制，组织结构是流程化或网络化的，不是过去的职能部门式。

5．系统协调，通过流程设计和快速的信息反馈系统来协调公司间的事务，而不是通过预算详细列出的各种行动。

6．指导帮助，指导并赋予责任单位和员工具有挑战性的工作，而不是命令和控制他们。

7．目标设定，在竞争中胜出，而不是达到预算指标数字。

8．评价和控制，只使用几个关键业绩指标控制作业活动，而不是大量的烦琐的报告。

9．激励和报酬，以公司或责任中心的业绩来实施奖励，而不是依据预算确定的数值。

二、超越预算与传统预算管理的比较

霍普和罗宾·弗莱泽教授还分析了传统预算和超越预算管理模式的差异，见表15－1。

三、实施超越预算管理的步骤(www.daowen.com)

1．制定阶段目标。固定不变的、僵化的预算被相对的或阶段性的目标所代替。制定的目标不超出预算，但从长远看能最大化价值和超越竞争对手。它们是根据内部或外部的基准比较确定。只对数量有限的关键价值驱动因素制定了目标，而不是对资产负债表每个项目都制定目标。各级经理都知道其同行们的表现。这个同行压力的结果是，组织的全面业绩得到提高。同时，还要制定目标底线预算目标，没有达到目标底线要求的将不能接受。确定预算目标时可以使用几个实用手段或工具，如价值基础管理、关键成功因素（CSF）、关键业绩指标（KPI）、平衡计分卡和标杆基准（Benchmarking）等。

表15－1　　超越预算管理与传统预算管理的比较

2．论证所有资源。对资源的管理不是依据短期的预算分配，而是投资周期内期望的价值增值。有关资源的战略计划和投资由高管层批准。为此，他们需要全面了解组织，以便平衡使用稀有资源，如资本、人力和信息技术。长期投资也要论证，但评估要尽可能灵活，假如当初投资申请的假设条件发生变化，应该能快速修改决策。

3．协调交叉领域。进行管理和协调的基础不是部门预算，而是业务单位和运营过程之间的因果关系。高管层持续不断地评估组织的资产。在此过程中，他们从一个和基层部门经理不同的、更高的角度看待战略预算及其风险。他们帮助基层部门经理找出最佳实践方法和组织内发挥协同作用的机会，鼓励在整个组织共享信息。实用手段的使用，如平衡计分卡、知识运用和项目管理系统，将协助建立一个覆盖全组织的网络。

4．挑战所有成本。成本管理的重心从成本转向价值。不要讨论成本与去年相比是否上升或降低，而是要不断地询问成本是否为组织增加了价值。每个业务活动都必须经受价值测试：该业务活动是否增加了客户、产品，或战略计划价值？起点不再是去年的成本水平，而是执行今年计划的必要资源。以价值为基础的模型可以用于价值测试。

5．制定没有偏见的、准确的预测。使用预测不仅是为了保证按计划运行，还要管理战略执行，制定战略决策。预测使高管层时刻掌握业务单位目前的业绩和期望的业绩。这是使得高管层能够预见年终结果，从而满足股东的期望。由于滚动预测没有与经理们的业绩检查联系起来，基层部门经理能诚实汇报其单位的准确信息。

6．使用先导性指标。不需要使用大量详细的历史报告，只需要用数目有限的、关键的、先导的、向前看的和向后看的指标，来监控组织业绩。KPI为基层部门经理提供快速采取更正性和预防性行动所需的信息。重点是理解造成问题的根源。如果数据存储在数据库，各管理层能够迅速有效地进入这个信息系统。这样，总部的管理者可以觉察特殊趋势和走向，不必查看一大堆细节。因此，管理者可以关注需要做出解释的偶然情况和特殊问题。

7．应用同行压力进行竞争性激励。不要把奖励挂靠在个人业绩上，应该挂靠在责任单位业绩和组织的总体业绩上。业绩讨论的重心不再是商议目标，而是必须达到的最低业绩水平和与其他经理相比的业绩水平。这种经理们之间的竞争比传统的财务激励机制更有威力。

四、运用超越预算控制模式应考虑的因素

超越预算控制模式代表着企业管理控制的发展趋势，能够为企业带来更多的创造性和增值性。但是，就目前而言并不是所有的企业都适合运用这一模式，超越预算模式意味着放弃传统的业绩管理框架，意味着对诸多管理控制方法的有效整合。在这一过程中会出现转化或整合成本，因此在决定是否运用这一先进管理控制模式时，需考虑两大影响因素：①最为重要的因素，就是企业目前预算程序的运行状况，低效和耗时的预算生成程序是采用超越预算的最大障碍，因为超越预算模式的核心部分是频繁的滚动预测，通常由过去的预算计划程序来实施，因此，预算编制过程低效则不能为超越预算提供一个良好基础。②企业的经营特征，一般来讲超越预算模式适合于经营环境变化快，产品经营范围广阔或增长迅速，同时无形资产对经营极为重要的企业，如高科技产业，而经营的可预测性较强，经营产品范围相对稳定的企业运用改进后的预算控制模式更好。最重要的是不能毫不改变，固守传统预算控制模式。

国外一些企业实施的超越预算控制模式对我国预算管理的理论研究和实际运用都有重要意义。目前，中国理论界和企业界都普遍强调预算紧控制，认为中国多数企业的管理风格正在由粗放转向集约、由“人治”转向“法治”，建立规则是头等大事，因而在预算管理中强调紧控制，增强其约束与激励作用是一个必然选择。在这样的背景下，预算控制给予企业带来较高的边际收益容易使人们忽略预算紧控制对企业可能的负面影响，通过以上对预算紧控制、预算松控制和“超越预算”控制模式的分析，可以使我们更全面地认识传统的预算紧控制模式，并根据企业的经营管理特点权变选择预算控制模式。

随着全球网络化的普及，在网络环境条件下，传统的预算监控机制已经不能满足现代企业管理的需要，因而，加深对预算监控理论和方法的研究探索，积极将网络技术与先进的预算控制思想结合，创建有效的预算控制体系和机制，具有十分重要的意义。针对于此，厦门大学的傅元略教授提出了适时财务监控机制的新概念，从建立新型财务控制模式的需要，分析适时财务监控机制的快速反应、实时性和恰当性、集成性和信息共享性等特性和该机制的调控导向类型。这一基于网络环境下的新的财务监控机制同样可运用于企业的预算监督控制。

一、适时财务预算监控机制的定义

中国财务界对预算监控的传统定义是：对企业财务预算活动进行监督和控制。在计算机网络应用于财务管理和控制越来越普及的环境下，按传统的预算控制含义来构建计算机的监控系统是无法适应激烈的国际化市场竞争的。在这一方面，傅元略教授借鉴20世纪80年代日本丰田公司的JIT（Just in Time）适时制造的先进管理思想和90年代美国计算机商业应用权威专家詹姆斯·迈天提出的cyber－corp（计算机网络化的企业）的概念，提出了构建能够自我适时应变的、适应网络化时代企业快速变化的财务预算监控系统，以此为基础构建适时预算监控的含义，并对适时财务预算监控给出了这样的定义：企业在财务预算活动中，充分应用网络系统提供的实时财务信息对资金流实施及时且切当的跟踪监督和控制，以消除无效益的资金占用和适时地为各业务活动提供所需的资金，提高企业资金使用的效率效果，确保企业目标的实现。

傅元略教授对适时财务预算监控机制作了如下描述：

1．监控机制按照财务管理的内在规律和应用网络实时财务信息对财务预算活动和资源配置进行合理的监督和控制以达到预定的财务目标。

2．适时监控机制不是一套公文式的财务预算制度，不是财务事项记录机，也不是一套简单财务数据处理的网络系统。它是一个可以及时地对企业内外部环境变化做出反应和发现的偏差及原因，并能转化原因为适当措施再转化为所期望的结果。

3．财务预算监控机制对制约企业代理人偏离目标的行为也是一种不可缺少的监控工具；没有适时财务预算监控，企业的代理人不可能较好履行契约和企业创造价值的功能，也就不能得以发挥。

4．适时预算监控机制是客观存在的。它反映的是网络化环境下企业预算监控的本质内在机能。它是企业生产经营活动（含电子商务）各环节融合和协调运作的动态关系。

将适时财务预算监控的含义与机制结合，可给出适时财务预算监控机制一个确切的定义：适时财务预算监控机制，是指管理者（包括利益相关者）充分应用网络系统提供的实时财务信息，对资金流实施及时且切当的跟踪监督和控制的运作体系。这种运作体系实际上是管理者充分应用网络技术和现代财务管理方法对企业经营活动进行高效率监督和调控企业资金流的综合网络系统。

二、适时预算监控机制及特性

现代企业面临复杂的网络化环境，适时财务控制的特性表现为：快速反应、实时性和恰当性、集成性和信息实时共享性。

1．适时预算监控机制的快速反应。适时预算监控机制是一个由网络信息系统和现代管理制度相融合的监控系统，它必须对企业市场、经营环境的不断变化做出快速的反应，才能不断提高企业的核心竞争力。由于适时预算监控系统对企业预算管理方式、管理过程均有很大的影响，在企业经营决策中需要预算监控系统能及时和实时地提供信息，这种快速反应在整个企业管理系统中发挥重要的作用，是现代企业生存的重要基础。

2．预算监控的实时性和恰当性。实施适时预算监控机制有以下几种特别表现：①信息及时性。网络化环境下，不同管理层级监控所需的信息可以实时和及时地提供。②计算机自动提供实时的监控预警，其解决方案是由计算机网络系统自动向预算监控者适时提供预警报告，这种报告包括监控的数据、图表、预算控制标准和有关差异。这种自动预警报告可帮助有关人员有效执行预算，实现预算目标。③恰当性。在网络化系统中也不是对各种活动都采用适时监控，通常是根据业务和需要控制的重点程度，恰当地分配和设置控制点和控制报告的反映频度，以达到既节约成本又提高监控的效率和效果。

3．适时财务监控机制的集成性。适时预算监控机制不是独立于企业业务系统和其他管理系统的运作系统，它是与其他管理系统和业务运作系统相融合的有机整体（集成系统）。对于这种集成系统的功能而言，实际上是对企业各种业务管理反应内容、反应方式和反应能力的集成，无论是反应内容、反应方式还是反应能力都需要系统的集成结构来支撑。从系统设计的角度来看，如果把适时预算监控机制结构设计与业务运作系统和其他管理系统独立，这种监控机制在实施中需要花费更多的财力、人力，而且可能出现监控效率低下。所以，从反应的根本要求和提高监控系统的效率来看，适时预算监控机制必须是一个与企业的其他系统融合为一体的集成系统。

4．信息适时共享性。怎样形成可适应市场竞争和及时做出反应的财务预算监控机制，其机制除了考虑集成性和系统的快速反应外，还要从预算监控的目的及管理决策的需要考虑预算监控信息的适时共享性。一个预算监控系统较为理想的状态是其监控机制都能使每一监控层级或部门都能是及时而且恰当地共享系统的数据和信息，并能为实现监控目标做出卓越贡献。当然，对一个实际系统而言，也可能存在一些信息共享的反作用，使预算监控机制效率和效果下降。也就是说，信息共享不是共享量越多越好。因而，提出的信息适时共享强调信息的及时和切当，也是为了消除过度的信息共享和突出了适时预算监控的本身内在含义。

在网络化环境下，上述的四种主要特性反映了适时预算监控机制的基本独特性质，同时也突出“适时”在预算监控运作体系中的显著地位。

三、适时预算监控机制导向分析

对适时预算监控机制的分析，目的是更深入了解其内在规律。一般可根据预算监控系统功能的作用将预算监控机制分为以下四类：

1．预算行为目标导向。预算监控实质上是使预算监控对象在预算监控机制的约束下向预算监控者所预定的目标运动。这种运动如果没有预算监控者的干预，预算监控对象一般是不会自发地实现其预算控制目标的，否则就没有必要对其进行监控。一般地说，预算监控对象必定存在着某种倾向，即某些自发的利益追求。如果预算监控系统能够适时提供满足这些倾向的信息反馈，并且有效地控制住这些反馈，使之只有在被监控者向监控者所希望的方向或目标努力时或达到这些预算目标时，被监控者才能得到相应的利益。换言之，预算监控者所制定的预算目标成为被监控者得到所追求的利益报酬的条件，这时被监控者就会按监控者的意愿行事。由于这种机制的建立以对被监控者行为引导为目的，因而可称为行为预算目标导向机制。根据对被监控者所施加的某种激励的两个相反的方向，预算监控机制有两种截然不同但又互补的激励，即正向激励（正强化）与反向激励（约束与惩罚，即负强化）的机制。在适时预算监控机制下，上述激励和惩罚机制实施的基础是适时信息反馈与评价机制（含监督机制），适时将反馈的信息与设定的预算目标对比，并采用必要的措施来纠正偏离预算目标的行动。

2．内部适时协调导向。企业的经营成果是企业预算目标的主要表现，也是预算监控所追求的目标。要达到预定的预算目标，必须建立企业内部协调控制机制。它的建立能够使系统通过一定的方式和计算机网络信息系统将具有不同职能的部门相互协调，共同为实现系统的整体功能做出贡献。根据系统的不同协调方式，协调控制机制有集中指挥控制机制、规范控制机制、自我协调控制机制三种。集中指挥控制机制使系统的适时协调通过适时网络监控系统中上层管理者的直接集中指挥控制达到；规范控制机制使系统的适时协调通过适时网络监控系统（含相关个人）已建立相互协调控制的规范达到，自我协调控制机制使系统的适时协调通过适时控制系统的子系统（或相关个人）之间相互交往中自行达成某种适时协调的默契达到。

3．外部适时协调导向。为确保企业的正常经营，适时预算监控还必须与原材料采购和产品销售过程监控密切结合。在降低企业产品成本和提高产品质量中，除了考虑企业内部挖掘潜力外，还要考虑原材料供应商的产品质量、价格水平。所以，不仅需要审查供方的产品质量、价格、合同履约率和销售服务条件，而且还要了解供方的技术水平、质量保证体系、生产能力和经营方针等方面的情况。这是传统采购过程的监控理念的根本性转变，它既能够避免供应商在竞争中的短期行为，减低风险程度；也可以使供应商更有效地明确其长期发展目标，也可以使供应方和采购方在合作协调机制中获取联合利益，实现双赢。同样地，企业要建立与分销商和顾客的外部协调机制，自己作为供应商也应当考虑与分销商配合，为分销商和顾客提供高质量和低成本的产品，以及相应的销售资金监控。

4．适应市场发展导向。根据企业经营环境的不同情况，系统不断调整其内部财务预算机制以适应环境的变化，以求得生存与发展。这些机制主要有适应机制、创新机制、稳定机制。适应机制使系统具有对企业环境、条件变化的适应性，系统越面临具有变化性的环境，要求其具有的适应性越强。稳定机制使系统无论面临的企业环境如何变化，内部总是处于有序状态，而不致崩溃。创新机制使系统不断接受企业环境的新信息并且不断学习和革新，以便形成高层次的自适应调控能力。总之，一个具有适应市场发展的适时预算监控机制，就像空中的卫星系统能在运行中不断调整以适应新环境一样重要。

需要强调的是：一个企业的适时预算监控机制不是简单地归入上述的某一类的机制，而是同时考虑上述各类型导向机制的有机融合，尤其是要充分考虑与前面所提出的适时特性相结合，才能建立一个适应市场经济条件下市场竞争且反应灵敏的适时预算监控机制。

四、预算控制方式的创新与整合

从机制角度分析，预算控制要以致力于消除隐患、防范风险、规范经营、提高效率为宗旨和标志，建立全方位的预算控制体系、多元的预算监控措施和设立顺序递进的多道预算控制防线。全方位的预算控制是指预算控制必须渗透到企业的法人治理结构与组织管理的各个层次、生产经营的全过程和各个环节，覆盖企业所有的部门、岗位和员工。多元的预算监控措施是指既有事后的监控措施，更有事前、事中的监控手段、策略；既有约束手段，也有激励措施；既有财务上现金流量、存量预算指标的设定、会计报告反馈信息的跟踪，也有采用人事委派、生产经营一体化、转移价格、资金融通的策略；顺序递进的多道预算控制防线，是指对企业采购、生产、营销、融资、资金使用、资本投资、成本费用的办理与管理必须由两个人、两个系统或两个职能部门共同执掌，如是单人单岗处理业务更需要相应的后续监控手续；这种对一线岗位双人、双职、双责的控制制度可以成为第一道预算防线。能够成为企业保安第二道防线的是在上述制度的基础上建立相关的票据、合同等业务文件在相关部门和相关岗位之间传递的制度、预算和目标。可以成为企业保安第三道防线的是以财务、审计部门能够独立对各岗位、各部门各项活动尤其是财务活动全面实施监督、检查、调节。这样的预算控制手段、方式绝不局限于财经制度、财务计划、资金费用定额，也需要创新，现实企业中创造的诸多具体的、可操作性的预算控制方式都值得深入研究、进一步完善。

预算调整，是指当企业内外经济环境或自然条件发生变化，原来制定的预算已不再合适时，企业所进行的预算修改。预算有狭义和广义之分。狭义预算一般指企业的年度预算；广义预算除企业经常编制的年度预算外，还包括企业的中长期预算和发展战略。因此，预算调整也有狭义和广义之分。本节讨论的仅仅是狭义预算即企业年度预算的调整，主要是解决年度预算中的预算调整，包括预算调整的基本形式及其选择、预算调整申请、预算调整审批权限的规定及程序等。

一、预算调整的基本形式及其选择

预算调整的基本形式，包括自动滚动调整、期中调整、授权调整、期后追认（追加调整）、即时调整、授权与即时调整相结合等。

1．预算自动滚动调整。这实际上是一个预算管理系统中的一个子系统即“预算调整系统”，根据预算假设或预算条件发生变化时，自动按照最新的预算假设或预算条件对预算指标做出调整，并且当满足预算总目标调整条件时，自动生成新的预算总目标，如此不断滚动到预算年度（期间）结束为止。

但预算自动滚动调整有其缺陷，即对预算调整程度的判断。预算前提，无论是外部经济环境还是内部管理条件，有许多因素是无法量化的，所以如何确定“自动滚动”调整的参数，往往与企业对预算指标的细分程度有关。

2．预算的期中调整。这是在每个预算执行时间过半后，将预算前提和预算指标与年中预算实际执行结果进行比较，然后根据比较得出的预算偏差考虑进行年度预算调整的一种形式。这种形式由于只在期中进行一次预算调整，因而预算调整也是粗放式的，通常只适用于企业规模较小、经营环境相对比较稳定的企业。

上述两种预算调整形式，其预算调整决定人与预算制定人实际是同一人，如果两者非同一人，预算调整的形式也就不一样，由此派生出预算调整的其他形式。

3．预算的授权调整。这是指预算制定人在制定预算时授权预算执行人或其他与预算有密切关系的人员，当预算前提发生一定范围内的变化时，可以根据实际情况对预算指标做出修订，以保证预算总目标的完成。

4．预算追加调整。其形式与行政事业单位预算方法相类似，即将平时实质上已经调整的预算先实施挂账，到期末在进行决算前一次性对原先挂账的预算调整数进行逐一审查确认。这种形式适用于单位规模较小或对市场适应要求不高的企业。

5．预算即时调整。这是指在预算执行过程中当预算前提发生变化时，对原先制定的各项预算指标进行审核，并即时根据新的预算前提进行预算指标更新的预算调整方式。即时预算调整与自动预算调整在形式和程序上有一定的区别。前者强调的是对预算前提进行即时审核，而后者则是预算程序的实时反映。

预算即时调整形式的实用意义比较大，对许多制造业、商业企业相对比较适用。当外部市场条件为完全竞争市场时，企业必须对市场环境的变化做出敏捷的反应，预算前提的设定具有时点性。如果企业不对瞬息万变的预算前提做出及时的调整，而使本企业的各项经济活动适应变化了的市场环境，将会使企业不可避免地陷入僵化的计划经济的束缚，使企业无法发挥应有的市场应变能力。

但是，与预算自动调整形式一样，预算即时调整也存在着预算调整程序问题。

6．授权与即时调整相结合。预算授权调整与预算即时调整相结合的预算调整形式是实务中基于企业法人治理原则，吸收预算授权调整和预算即时调整的各自优点、克服存在的缺陷和在实务中难以操作的因素而形成的预算调整形式。

预算调整的方式很多，进行预算调整形式的选择不能一概而论。预算调整的方式因企业制度、企业规模、企业所经营的行业特点等，可以选择不同的形式。预算调整制度作为企业预算制度的组成部分，其形式一般与企业选择的预算编制方式有密切的联系。实务中预算编制方法和预算调整方法，并不是单纯选定某一个方法，而往往是某几种方法的结合使用，并且事先确定一个相对固定的预算调整形式。如许多企业常用的预算调整形式是股东大会、董事会一定范围内授权执行董事等；预算年度内董事会批准的重大事项，通常作为预算追加的依据，直接追加或调整预算。

二、预算调整的审批权限

由于预算调整在企业日常经营管理活动中属于非正常事项，而且往往牵一发而动全身，引起企业整个经营系统一系列的变化，所以一般企业对预算调整均非常严格。如需调整，除了有比较复杂的调整程序外，预算调整的审批权限也有严格规定。一般而言，预算管理委员会是企业预算管理的最高权力机构。所以，预算调整审批机构一般应当是预算管理委员会。但是，在现代企业制度中，对企业法人治理结构非常重视，《公司法》明确规定：股东大会是公司年度财务预算和投资计划的机构。这里存在一定的矛盾。在实务中，为了解决这一法律上的矛盾，往往采取了变通的做法，即属于生产经营性的预算和不影响企业的发展战略目标的小额投资调整，按照年度预算指标在一定幅度内授权预算管理委员会批准，而对于重大投资计划或影响年度预算指标超过了一定的范围，则应按《公司法》的规定，先由董事会审议，后由股东大会批准。这里的“一定范围”、“一定幅度”、“重大”等字样，应当根据各个具体企业的生产经营规模、资产规模等实际情况判断而定，企业通常采用5%—10%作为数量标准。

企业实行预算管理制度本质上是主动掌握未来的变化，适应未来市场和环境的发展，而不是要束缚自己的手脚，将预算演变成“计划”。未来必然存在着许多不确定的因素，环境是运动的，因而是永远变化的。事实上，“变”是惟一不变的东西，关键不在于变化，而在于对变化的把握。对变化的把握，实际上就是对风险和机遇的把握。实践中完全符合预算的情况是很少见的。预算在执行过程中，实际情况超过了预算条件能够承受的范围时，调整预算就成为必然。否则，就违背了企业选择全面预算管理制度作为企业管理系统的本意了。

三、预算调整的一般程序

对预算进行调整，必须按一定的程序进行。一般地说，预算调整要经过分析、申请、审议、批准四个主要程序。

1．预算执行情况的分析。预算执行单位在具体执行预算时，如发现存在预算偏差，必须进行具体的分析，对形成预算偏差的原因进行逐个检查，分清是属于客观原因如预算条件的变化，还是主观上不能严格执行原有预算，如属于后者，则由预算单位自行消化，不得进行预算调整；如属于前者，则应向预算管理委员会申请进行预算调整。

2．预算调整的申请。预算单位对预算执行和控制进行分析，发现是属于预算条件如内外环境发生了变化或出现了不可抗力等客观原因，应当进行预算调整申请，修改调整预算偏差。预算调整申请，应由预算执行单位向预算委员会或其常设机构提出书面申请。预算申请报告内容应详细说明预算调整的理由、预算调整的初步建议方案、调整前后预算指标的比较，以及与原有预算指标的对比、调整后预算指标可能对企业预算总目标的影响、调整后预算责任人的变化等等。

3．预算调整的审议。预算管理委员会或其常设机构在接到预算单位要求进行预算调整的申请后，应当进入预算调整审议程序。预算审议程序一般包括：①根据要求进行预算调整的具体内容、范围、领域组织并确定预算审议人。②审议人对申请预算调整事项做深入的调查和论证，写出审议意见报告，审议人对审议意见负责。③预算管理委员会或其常设机构将预算调整审议意见与预算单位的预算调整申请报告进行分析对比，特别应注意拟预算调整与企业预算总目标协调，并与预算审议人、预算执行责任单位交换意见。

4．预算调整的批准。经审议后的预算调整申请，预算管理委员会根据预算调整事项性质的不同，根据权限批准预算调整事项或报请批准预算调整事项，并下发预算责任单位执行。

预算调整必须要有一定的程序和流程，并有相应的配套制度来保证预算调整程序和流程得到严格的执行。

预算调整的程序，如图15－2所示。

预算调整的范围、调整程序和流程、预算调整的权限构成了预算调整的三大要素，必须严格规范，其中尤以预算调整权限规范为重要；否则，在出现难以预料的新情况时，预算就会无法继续有序进行，从而削弱预算控制的力度。

David E．W．Marginson Telco公司是英国某一大型通信公司的分公司。该公司主要对企业或个人提供通信和信息服务。其经营特征是技术更新快，经营环境不稳定。该公司的组织体系基本上按功能构建，在调查之初由两个面对客户的部门（销售部门和营销部门）和三个提供不同产品的部门组成，财务和人力资源由总部负责集中管理，在调查结束之时，其组织结构变为由五个相对较小的面对客户的部门和两个主要的产品部门组成。这一变化是对竞争日趋激烈的经营环境的反应。该组织结构层级较少，并具有流动性，管理者的任务和责任会经常调整，以适应经营单位或部门战略不断变化的需要。该组织的另一特征是内部管理活动的相互依赖性很强，一个管理者任务和目标的实现往往依赖于另一部门或管理者的行动和业绩，如在部门内部或是在与项目相关的活动中，因而在组织中独立责任很少。

图15－2　预算调整程序

根据公司独特的内部环境，该公司设计了一套与之相适应的超越预算的管理控制系统，其特点是预算及其他会计信息只起着很微小的作用，很少有人监督和评价预算的执行（只要没有特别重大的偏差）。评价和奖励计划几乎与预算业绩毫不相关，管理者并不将预算作为一种控制机制，预算实际上又回到了仅仅是依据未来的活动来确定和安排所需要的最初状态。其内部控制的主要内容如下：

一、会计控制系统

传统理论中，责任会计和预算控制系统促使管理者和一般员工为组织目标而努力的必要工具，但是在Telco Lttd、会计控制公司的行为控制与协作中并没有扮演如此重要的角色，预算只是用来计划各责任单位下期各项行为和活动的资金需求，或者说只是根据管理者的意图和未来行为进行资源分配，而不是像很多组织那样根据预算来安排活动。由于有些成本项目很难判断是由哪个责任中心单独负责，同时考虑到经营过程的不确定性因素，所以该公司在预算分配中使用了灵活性原则，也就是设定一个“可容忍的限度”（Tolerance Limits），通常是10%，允许实际与预算的差异在10%的限度之内，当然条件是有合理、充分的理由。另外，该公司的报酬激励计划并不考虑预算因素，也就是说，无论是管理者还是一般员工都不会因实现了预算目标而得到奖励。同时，预算业绩也很少受到监控和评价。公司主要的评价管理者的正式机制是业绩评价系统，该系统的设计和使用都和预算业绩没有丝毫关系。管理者的行为主要通过非正式的、或者说是社会系统来控制。

二、战略计划、管理控制和经营控制

传统理论认为，组织的战略计划、管理控制和经营控制三个层次界限分明，分别属于组织中的高层、中层和低层管理者。中层管理者主要通过管理控制监督战略实施。但在Telco公司，中层管理者既参与战略规划也负责战略实施，因为战略规划包括战略价值导向、战略具体目标以及如何实现等内容，而在设计如何实现的途径时，中层管理者的参与是极为必要的，因为中层管理者对外部环境的压力或内部活动的不确定性及复杂性有更直接的了解。通过SWOT法进行战略分析进而由高层管理者确定一套代表公司战略关键成功因素的业绩指标，即KFIs，然后由中层的经营单位或业务部门的管理者根据整体业绩指标来确定各自单位的KPIs。KPIs主要由非财务指标组成，具体指标和标准随着战略取向的变化而调整。该公司定期召开由225人组成的小组来交流信息、讨论战略方向与执行中的问题。实际上，在Telco公司，管理活动是一个两层系统，即战略计划与管理控制是合二为一的。

三、管理责任的性质

传统理论中管理责任是按层级连续的，即低层的管理者只对他的上一级负责，而在Telco公司，管理责任更多是对等的和共同的。一个单位可能要对不同层级、不同经营范围的多个单位负责。这是由于组织中不同部门管理者之间的相互依赖性增强，同时团队形式的活动增多。由于更多的横向依赖关系超越了一般的直线关系，正规的控制系统不能保障这种责任的履行，所以在组织中非正规的社会控制（如企业文化、社会观念、道德因素等）代替了以预算为核心的正规控制。

对预算持不同意见者认为，许多预算控制（指预算紧控制）模式提出的严格控制成本费用的要求使得管理人员无法自主思考，转变策略，把握新的机遇。此外，缺乏灵活性、机动性的预算造成了一种“不用就是浪费”的心态，这种心态会导致十分荒谬的情况：预算责任单位负责人可能会为了避免下一年度分配的资金、费用被削减而在一年的最后几个月里匆匆忙忙地花掉他们预算分配额度里的最后一文钱，却根本不理会这种支出是否能够带来收益或应该不应该花。

杰瑞米·霍普是“超越预算圆桌会议（Beyond Budgeting Round Table，BBRT）”这一国际研究协会的创始人之一。他认为，以高度集权的计划行为为特征的预算方式，确实妨害了公司降低成本、增进与客户的关系、开发新产品以及对商业环境变化做出快速反应的能力。霍普和罗宾·弗莱泽在他们出版的《超越预算》（Beyond Budgeting）一书中，提出了一种新的管理模式，即鼓励管理者通过合理调配资源、物尽其用来适应短期内的需求波动，以此替代原有的年度计划和资源分配。

阿尔·奥斯波恩教授认为，超越预算运动的种种原则中，最有价值的地方在于它对财务计划连贯性、包容性的要求，以及按照需要调配资源，而不是事先分配资源。他说：“许多人花钱没有目的性，他们这么做仅仅因为在预算的规定下他们可以这样做。”

但并非所有人都接受超越预算控制的新概念和方法。奈特·麦克凯尔维就不赞同Swiss American公司和Omgeo公司采取的新策略。他是Charter Auction．com公司的创始人兼首席执行官。麦克凯尔维从他的企业家父亲那里承袭了预算是任何成功事业的基石的信念。和他父亲一样，麦克凯尔维在1999年成立Charter Auction公司的时候就把预算定为公司运营的基本方针。例如，公司的市场部经理每年都会得到固定数额的可用资金，不论他觉得合适与否，数目都不能变更。所有开支必须产生出计划预定的收入，而且在任何情况下都不能超支。麦克凯尔维说：“市场部经理可以做出决策投资创作一个新的广告，但是这笔资金一定得是来自别的什么渠道。”

麦克凯尔维认为没有理由改变这种经营方式。这家拥有25名员工和大约350位客户的Charter Auction公司刚刚开始盈利。该公司2001年和2002年的收入分别为120万和670万美元。2003年，公司收入达到了约1500万美元。麦克凯尔维认为，随着公司规模的扩大以及公司业务的日益复杂，预算比以往任何时候都显得更为重要。他说：“公司刚刚起步的时候，我可以事无巨细地参与公司的任何决策。当事业规模不大的时候，不做正式的预算也能在公司内部轻松处理各种工作。但是现在我们的规模已经远远超出那个水平。”

但是，对传统预算持反对意见的人坚持认为，取消预算并不是放弃对公司的管理控制；相反，它是把这种管理控制权更多地移交到工作在第一线、最了解资源需求情况的人手中。这种对待预算的态度渗透到了Swiss－American公司的各层。公司副总裁兼总经理艾德·佩恩说，在这种观念的影响下，甚至连航运部的员工们都积极主动地提出建议改进工作方式。

Swiss American公司的产品外包装原来用的材料是塑料泡沫。员工们发现这种材料与褶皱牛皮纸相比不仅价格昂贵，而且导致工作效率低下。随后公司采用了员工们提出的更换包装材料的建议。这或许算不上是最引人注目的改革举措，但是自从这一建议被采纳以来，4年间公司的包装成本下降了20%，而生产力提高了10%。如果公司采用传统的预算方式，是否也能达到同样的效果呢？或许可以。但是佩恩，这个曾经在严格奉行传统预算制度的公司里工作过的人，却不这么认为。她相信，一旦开支和盈利目标都被固定下来，员工就会以为公司希望他们完全遵照预算工作，而不是向预算提出挑战，争取创造更好的业绩。佩恩说：“如果航运部有预算作为指导，员工们就可能说管理者清楚他们在做什么，因为他们连详细的预算都已经做好了。相反，如果没有预算，员工们可能会主动地提出建议改进工作，而不是墨守成规。”

思考题

1．为什么要对预算控制重新定义？重新定义的主要内容有哪些？

2．预算控制组织构建有哪几个主要方面？

3．预算控制的形式、方式主要有哪些？

4．实施预算控制应遵循哪些原则？

5．什么是预算紧控制、预算松控制？预算紧控制模式有哪些弊端？你如何做出选择？

6．“超越预算”控制模式的基本原理是什么？

7．超越预算与传统预算管理有什么不同？

8．实施超越预算的步骤及主要内容有哪些？

9．运用超越预算控制模式应考虑的因素有哪些？

10．适时预算监控机制有哪些特性？

11．预算调整的基本形式有哪几种？你认为应如何选择？

12．预算调整的审批一般应遵循哪些程序？