学习目的与要求：通过本章学习，重点掌握目标成本预算的确定、分解与落实方法；了解成本预算的计算编制方法，重点掌握弹性成本预算、单位成本弹性预算的计算编制方法；重点了解和掌握物流成本预算的编制方法；了解和领会深航公司目标成本预算管理的经验和主要管理方法。

成本费用预算是以企业的目标利润和目标成本为基准制定的。所以，进行成本费用预算管理，要在目标利润预算的前提下设定目标成本。

目标成本预算管理的主要步骤包括以下方面：

一、确定目标成本

1．确定目标成本的方法。目标成本的确定是整个以成本为核心的预算管理模式的起点，从技术上看，一般有两种方式：

（1）修正方式。修正方式是在企业过去达到的成本管理水平上，结合企业未来成本挖掘的潜力及相关环境变化，对历史成本指标进行适当修正以得到当期目标成本的方式。采用此方式设定企业目标成本时：①必须搞清楚可能对企业成本产生影响的一切内外部因素。②要明确这些因素对成本升降的不同影响。③根据对预算期间这些因素的可能变化趋势来调整成本指标以求得目标成本。

（2）倒挤方式。倒挤方式是在企业进行充分的市场调查、初步明确企业的产品售价以及市场份额的基础上，确定企业的预期收益，结合企业预期利润，倒挤出企业目标成本的一种做法。用公式表达为：

目标成本＝预期收入－预期利润

目标单位产品成本＝预期单位产品售价－预期单位产品利润

2．目标成本的主要类型。

（1）理想的目标成本。理想的目标成本是以现有生产经营条件处于最优状态为基础确定的最低水平的目标成本。它通常是根据理论上的生产要素耗用量、最理想的生产要素价格和可能实现的最高生产经营能力利用程度来制定的。由于这种目标成本未考虑客观存在的实际情况，提出的要求过高，很难实现，反而不能很好地起到目标激励的作用，不宜作为业绩考评的依据，因此在实际工作中较少采用。

（2）正常的目标成本。正常的目标成本是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的目标成本。这种目标成本是依据过去较长时期实际成本的平均值，剔除生产经营活动中的异常情况，并考虑未来的变动趋势来制定的。因为这种目标成本是一种经过努力可以达到的成本目标，且在生产技术和经营管理条件无较大变化的情况下，不必修订。因此，在经营环境稳定的情况下得到了广泛的应用。

（3）现实的目标成本。又称可达到的目标成本，是在现有生产技术条件下进行有效经营的基础上，根据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量、预计价格和预计的生产经营能力利用程度而制定的目标成本。这种目标成本可以包含管理当局认为短期内还不能完全避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗。因其最切实可行，最接近实际成本，因此，不仅可用于成本控制，也可用于存货计价。但由于目标容易达到，因此，往往缺乏激励作用。这种目标成本最适于在经济形势变化多端的情况下采用。

3．制定目标成本的原则。

（1）充分考虑未来。制定科学、合理的目标成本不仅要认真分析历史资料，还要充分考虑未来经营环境的变动、市场的变化以及企业自身条件的变化等，在历史水平的基础上进行适当修正。

（2）目标成本的先进可行性。目标成本应该制定在比较先进的水平上，需要经过努力才可以达到，以激励员工挖掘降低成本的潜力；但目标也不能设得过高，以致缺乏可行性，挫伤责任单位和员工的积极性。

（3）全员参与。在目标成本的制定过程中，要充分调动全体员工的积极性，吸引他们的共同参与。这样制定出的目标成本，才能充分发挥其应有的激励作用。

二、分解落实目标成本

在目标成本确定之后，接下来要做的工作就是将各成本预算指标按照一定的要求，采用一定的形式和方法，细化为各责任单位和员工的具体目标，并通过对这些细化后明确落实到各责任单位和员工的指标的考评、控制和奖惩中来确保目标成本的实现。

1．目标成本分解的原则。

（1）结合企业生产、技术和经营管理的特点来科学地选择目标成本分解的具体依据和方法。无论企业采用哪种目标成本分解方法，都应该结合企业自身特点，因地制宜，考虑目标成本分解后的落实、控制、分析和考评的要求，既要便于责任划分，使分解后的具体目标都能得到落实，又要有利于落实、控制、分析和考评，使分解后的具体目标成本能真正成为企业上下努力的方向。

（2）根据成本的具体内容，尽量把目标成本细化到最小单元，分解到不能再细分的层次。这样方有利于全面、具体地落实目标成本，进而更好地控制、分析和考核；如果目标分解得不彻底、不细致，就不便于落实、控制、分析和考评，达不到预期的效果。当然也要具体情况具体分析，并非所有的指标都是越细化越好。这里，我国成本核算中讲的“主要从细、次要从简、细而有用、简而有理”的工作经验很值得借鉴学习。

（3）注意目标成本分解过程中的一致性原则。一方面，要保证分解后的各子目标之和与被分解的目标值相等，即目标总成本等于各子目标成本之和，使得各责任单位和员工在完成了自身目标成本的同时，企业整体目标成本也得以实现；另一方面，要按照目标成本的特性要求，使分解后的子目标具体化、数量化，各子目标之间协调一致，形成一个有机的目标成本体系。

2．目标成本分解的方法。

（1）将目标成本沿成本控制的对象，即物的要素进行分解。具体包括：①按产品结构分解。在装配式、组合式的制造企业，应按产品的结构分解各构件、部件的目标成本，进而分解零配件的目标成本。②按产品功能分解。借助价值工程方法，通过功能系统图确定产品功能区域，然后将产品的目标成本依次按照产品大功能区域、中功能区域和小功能区域进行细分，具体化为各小功能区域的目标成本。③按产品的加工过程分解。即把产品的目标成本按产品设计、物资采购、加工制造、产品销售等过程分别分解，核定目标成本。④按产品的经济状态分解。即把产品目标成本按照固定成本和变动成本进行分解。⑤按产品的成本项目分解。即按照料、工、费等成本项目对目标成本进行分解，分解之前必须预先确定成本项目要素，至于成本项目要素应当细化到何种程度，应视具体情况而定。

（2）将目标成本沿成本控制的主体，即人的要素进行分解、按企业组织管理系统，如子公司、分厂、班组、个人；或按经济责任制系统，即各级责任单位和员工个人进行分解，分解后形成一个由责任单位和员工个人组成的子目标控制体系。如果企业能够按员工个人分解目标成本，无疑可以将目标成本归属为员工个人这一能动的行为主体，从而激励企业各层次、各环节和各方面人力资源的积极能动性与创造性、责任感与成本意识，保障目标成本的顺利实现。

（3）将目标成本沿成本控制的时间序列，即预算期间进行分解，如按年、季、月、周、日等进行分解，分解后形成一个用时间段表示的子目标体系，其中包括年度目标成本、季度目标成本、月度目标成本等。

三、通过预算管理实现目标成本

对目标成本进行分解落实之后要做的工作就是如何动员各方面的潜能，充分调动全体员工的积极性，参与到预算执行活动中来，以实现目标成本。其实这是一个成本控制的过程，亦即企业内部对目标成本负有责任的各级责任单位和员工，在成本的形成过程中，根据事先制定的目标成本，按照一定的原则，对各级责任单位和员工日常发生的各项成本耗费进行严格的控制、分析、调整和考评，以保证目标成本的实现。主要有以下几方面的工作要做：

1．建立责任会计制度，保证成本指标落实到责任单位。为每个成本中心编制责任成本预算，作为日常成本控制的依据；定期编制责任中心实绩报告，和企业预算对比，发现差异，分析原因并及时采取应对措施；根据各责任中心的考评结果进行奖惩，使责权利紧密结合。

2．建立信息反馈系统，及时反映目标成本执行中的偏差。在目标成本实现的过程中，企业要建立一个成本信息反馈中心，及时反映实际成本与目标成本的差异，揭示差异产生的原因，以便于企业采取有效措施纠正偏差，保障目标成本的实现。企业全面预算和责任预算已经把企业生产经营活动的全部过程和环节以及完成这些预算的责任都规定得比较明确了。为了能够适时地掌握和控制整个企业预算执行的情况与各级责任单位和个人的责任预算的履行情况，就需要建立及时、高效的有关预算执行情况的信息反馈系统，以便企业管理当局和各方管理者及时了解预算执行的进展情况，并根据反馈信息作出相应的决策，控制经济活动的实际状况脱离预算的差异，保证企业预算目标的实现。

3．建立目标成本实现与业绩挂钩的奖惩制度。为了使利益激励与约束机制同时发挥作用，确保目标成本的实现，①企业要建立健全科学合理的责任奖惩制度，与成本预算考评结果挂钩，以促使各级责任单位和员工自觉主动地去执行目标成本预算，促进成本预算目标的实现，使得各级责任单位和员工的奖惩有规可依。②要严格奖惩制度的执行，无论哪一层级的责任单位和人员，都一视同仁，决不姑息迁就，做到有规必依，违规必究。

有关目标成本管理的详细内容，可参阅经济管理出版社2000年10月出版的《目标成本管理》一书。

成本预算是对直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算涉及的主要成本数据的汇总，得出企业产品的总成本、各种产品各自的总成本和各种产品的单位成本。

生产预算编制完成之后，企业产品成本的各要素项目都清楚了，但还不能了解各种产品总体的成本情况和单位成本数额，无法从整个企业供、产、销的链条上把握企业的生产经营状况，所以成本预算的编制是非常重要的。一般来说，成本预算需要根据汇总来的采购部门、生产部门、管理部门等企业各相关部门各自的预算数据整理而成。

编制成本预算应以销售预算所确定的生产预算为根据，分别按分厂编制制造成本预算和共同的固定成本预算、销售部门的销售费用预算，作为成本控制的依据。成本预算也是编制货币流转预算、利润预算和财务收支预算的主要依据之一。编制成本预算首先应编制各项费用（直接费用与间接费用）预算，然后才据以编制车间成本预算和工厂成本预算等。

一、按分厂编制的成本预算

车间的成本预算是以生产预算为根据，按照原材料消耗定额、工时定额和费用定额进行计算编制的，和现在通行的分厂成本计划编制方法基本相同。其主要的特点是按变动成本和固定成本、可控成本和不可控成本严格区分，既有利于责任成本的控制，也有利于责任成本的计算、比较、分析和业绩考评。表10－1为某分厂成本预算的参考格式。

表10－1　　分厂成本预算　　单位：元

续表

二、工厂成本预算

工厂成本预算应按分厂进行汇总，并按成本项目加以表示。它既是根据分厂成本预算进行汇总而编制的，又是作为对分厂成本预算进行审核与修改的依据：不仅在执行过程中据以控制与修订，即使在汇编过程中发现分厂成本预算有什么缺陷和不够完善的地方，或者未能达到企业整体的目标，可按审编程序予以反馈，经过修订后再行汇编。

工厂共同的固定成本通常由厂部进行估算，编制固定成本预算表，再据以分项填列。

按成本项目表示的产品成本预算，则应分别根据各分厂成本预算按成本项目分析填列。工厂成本预算的参考格式见表10－2。

表10－2　　工厂成本预算　　单位：元

续表

三、弹性成本预算及其编制方法

编制弹性成本预算作为成本预算、控制与考核的一种手段是现代化财务管理的重要组成内容，特别是对于那些间接性的制造费用、管理费用和销售费用。它们和直接材料成本和直接人工成本不同，直接材料和直接人工往往是随作业量成正比例而变动的，并且可以通过标准成本进行控制和考核，而间接性费用中包括比较复杂的内容，其中有的费用是和作业量成正比例增减的变动费用，还有的是在一定作业量范围内保持不变的固定费用，也还有半变动性的费用。因此，适应一定作业量范围确定其支出预算，是对间接性费用进行有效控制与考核的重要方式。

弹性成本预算的编制方法分别有列表法、公式法和图示法。

1．列表法。列表法是就针对各个不同阶段的作业量，分别估计所需的各项费用金额，汇总列在一张表上，使各个不同作业量水平的费用预算，直接从表中可以查得到，见表10－3。

表10－3　　制造费用预算

根据不同的作业量水平所编制的费用预算，可以直接从表中查得计划作业量的费用预算，是列表法的主要优点。并且半变动费用中的级差费用和其他曲线型费用，都可以按其实际情况预计填列，比较准确，不必用数字方法修正为近似的线性关系。

但是，在这种预算表中，不可能包括所有作业量的费用预算。虽然变动费用和固定费用项目是很容易确定的，而半变动费用项目需要应用插值法加以确定。比如，作业量为488千小时的修理费用，在表中没有表示，要计算此种作业量的修理费用预算，可按照450千小时和500千小时之间的比例加以确定。

设x为作业量由450千小时增至488千小时需要增加的费用，则：

所以，当作业量为488千小时的修理费应为（975＋57）1032元。

2．公式法。任何一项成本，将其划分为固定和变动两部分费用之后，都可以下列方程式表示：

y＝a＋bx

当固定费用和变动费用变动率为已知时，任一作业量下的成本额都可求得。

根据这一原理，只需要列出各项费用的固定部分金额和变动部分的变动率，即构成公式法的弹性预算。仍以上述例题数字列表计算如下，见表10－4。

表10－4　　制造费用弹性预算

运用此法的优点是便于计算任何作业量的预算，当然还应限于作业量范围之内。

依此法计算的费用预算，都成为直线型，因而对于级差费用和其他曲线型的费用都要修正为直线方程式，才能以公式y＝a＋bx来表示。

3．图示法。把各种作业量的费用描绘在直角坐标图上，以表示各项费用和作业量的关系，以所形成的费用预算曲线或直线来表示弹性预算的方法，叫做图示法。如图6－10所表示的，如果半变动费用实际表现为梯形曲线，若以近似的直线表示预算成本，只要在进行成本控制与考核中注意到这种估计值的特殊性，在分析评价中予以考虑，应用于此种预测仍是可行的。

另外，在进行成本预测中是在一定限度的作业量范围内加以计算的。企业或分厂的生产规模大小，最低和最高的差距总是在某一作业量的范围上下波动，其生产能力不可能相差数倍之多。因此，在限定的作业量范围内，半变动成本具有相对的规律性。比如，图10－1中作业量的限度范围在600—800千小时，半变动费用的级差费用只有一种支出水平，即当作业量在400—600千小时时，预算成本为6000元，当作业量在600—800千小时时，预算成本为11000元。可见图示法还具有一目了然的优点，对于级差费用可以不必修正为近似的直线型，直接从图中目测判断，使费用预算保持原来的特性。其他半变动费用和在一定的作业量范围内都表现出有一定的规律性，应用图示法更为清晰。

图10－1　弹性预算图

四、单位成本弹性预算

通常，企业只对制造费用或产品总成本编制弹性预算，而对单位成本预算则采用固定预算方法编制。其实，单位成本同样随业务量变动而变动。在当前市场供需多变，企业以销定产，产销随市场变动的情况下，采用弹性预算方法编制单位成本预算，有益于加强成本管理控制及其绩效考评。

1．单位成本弹性预算的特点。单位成本弹性预算是在实行制造成本法计算产品成本时，按单位变动成本和不同产销量下单位产品应分配的固定成本汇总编制的不同产销量下的单位成本预算。单位成本弹性预算与总成本弹性预算都是在成本分解为固定成本和变动成本的基础上按不同产销量编制的成本预算。由于总成本与单位成本在产销量变动下的成本性态表现形式不同，因此它们所反映的不同产销量下的成本变动呈现出不同的特点。

在总成本弹性预算中，固定成本不随产销量变动而变动，变动成本则随产销量增减而成正比例变动，总成本随产销量增减而增减，但变动比例低于产销量增减变动比例。

在单位成本弹性预算中，固定成本随产销量增减而成反比例变动，变动成本不随产销量变动而变动，单位成本则随产销量增加而减少，随产销量减少而增加，但变动比例低于产销量变动比例。

2．单位成本弹性预算的分类及计算。单位成本弹性预算可以按相关业务量和所反映成本的范围不同，分为与产量相联系的单位制造成本弹性预算和与销量相联系的单位销售成本弹性预算、单位营业成本弹性预算。

单位制造成本弹性预算。该预算反映制造过程中单位产品成本在不同产量下的耗费水平，主要用于制造过程的成本控制和成本分析。

单位销售成本弹性预算。该预算反映在产品销售利润形成中单位产品在不同销量下的耗费水平。它不但用于产品销售成本的控制和分析，还可用于产品销售利润弹性预算的编制。

单位营业成本弹性预算。该预算反映在营业利润形成中单位产品在不同销量下的耗费水平。它不但用于营业成本的控制和分析，还可用于营业利润弹性预算的编制。

编制单位成本弹性预算需要在成本性态分析的基础上，按弹性产销量下单位产品成本计算公式计算不同产销量下的单位成本。这些公式为：

目前，在我国企业的预算体系中还没有物流预算的位置，但是物流预算是存在的，只不过没有以“物流预算”的名义存在于企业预算体系之中，而是被分解为若干部分，分别属于销售预算、生产预算、采购预算、资金预算、设备预算、物流人力资源预算之中。因此，为了加强物流管理，有必要将上述分解的并分别从属于各项预算中的物流预算抽出、汇总，建立独立完整的物流预算体系。具体地说，就是要从销售预算中分离出销售物流预算；从生产预算中分离出生产物流预算；从采购预算中分离出供应物流预算；从资金预算中分离出物流资金预算；从设备预算中分离出物流设备预算；从人员预算中分离出物流人力资源预算等。如果物流部门实行独立核算，则还可编制物流收益预算。这样，将所有物流预算汇集到一起便构成一个完整的物流预算体系如图10－2所示。

图10－2　物流预算体系

物流成本预算编制的主要形式有：按物流成本的形态编制的物流成本预算；按物流成本的功能编制的物流成本预算；按物流成本的发生对象编制的物流成本预算三种形式。与此相适应，物流成本预算也有三种不同的编制方法。

一、按物流的不同范围编制的物流成本预算

不同范围的物流成本预算是对企业不同领域的物流成本编制的预算。这种预算规划出预算期内各物流领域中的物流成本支出数目，从而作为各领域的物流人员降低物流成本的目标。它包括供应物流预算、生产物流预算、销售物流预算、退货物流预算和废弃物流预算等内容。

例如，某公司上年度发生的供应物流费为15000元，生产物流费为17000元，销售物流费为20000元，退货物流费为2000元，废弃物流费为5000元。据公司有关部门分析、预测，本期公司的原材料采购业务将大幅度增长，为此供应物流费将比上年增加10%，而生产物流费仍将控制在上年的水平，销售物流费预计可降低5%，退货物流费可望削减50%，废弃物流费预计降低15%。

根据上述数据资料，采用分析计算的方法，可编制不同范围的物流成本预算如表10－5所示。

表10－5　　某公司物流成本预算表（按不同范围编制）

不同范围的物流成本预算除了可控年度编制以外，也可按季、按月分别编制，然后汇总编制年度预算。如果企业物流业务量较大，且不同月份的物流作业量增减变化较为明显，最好先按季分月编制预算，编制的方法与上述年度预算的编制相同。仍以上述企业为例，编制一季度的不同范围物流成本预算如表10－6所示。

二、按物流功能编制的物流成本预算

该预算包括包装成本预算、运输成本预算和仓储成本预算等等。这种形式的物流成本预算能够将预算同物流部门及其工作人员有机地结合起来，提高物流部门及其工作人员降低物流成本的积极性。这时，只要将预算与实际作一比较，就能知道各物流部门的预算执行情况，便于明确责任，从而有利于物流成本的降低。因此，这是一项有效控制物流成本的预算。

表10－6　　某公司物流成本预算表（按不同范围编制）

1．包装费用预算的编制。包装费用，是指商品包装过程中所发生的费用，它分为直接包装费和间接包装费。直接包装费是指与商品包装业务量大小直接有关的各种费用，包括直接材料费、直接人工费和直接经费。直接材料费是指包装某种商品直接消耗的材料费用；直接人工费是指直接参加某种商品包装的人员的工资及福利费；直接经费主要是指这种商品的包装设计费用。间接包装费是指与各种商品包装有关的共同费用，也是由间接材料费、间接人工费和间接经费所组成。间接材料费是指包装各种商品所共同耗用的材料费用，以及包装部门日常领用的消耗性材料费用；间接人工费是指包装管理人员的工资及福利费；间接经费是指包装设备的折旧费、设备维修费以及包装管理部门所耗用的水、电、气等。由于直接包装费随包装件数的增减而成比例增减，因此，直接包装费一般属于变动费用；相反，间接包装费则属于固定费用，但也有一部分间接包装费是变动费用，如电费、水费等。

编制某类商品的包装费预算时，直接包装费可按商品的包装件数乘以该商品每件的直接包装费计算确定。间接包装费可用企业间接包装费总额按一定的分配标准计算一个分配率，然后分别乘以各种商品的分配标准数（如包装的件数、包装商品的产值、销售收入等）以确定某种商品的间接包装费。

假设某公司2004年一季度某种商品包装总数为5000件，每件直接材料费为0．20元，直接人工费为0．30元，直接经费为0．10元，变动间接经费为0．10元（其中电费0．05元，煤气费0．04元，水费0．01元），分配计入该种商品的固定间接费为550元（其中折旧费100元，包装管理人员工资300元，包装设备维修费150元）。

根据上述资料，编制该类商品的包装费用预算如表10－7所示。

表10－7　　某商品包装费用预算

2．运输费用预算的编制。企业的运输费用包括营业运输费用和自营运输费用两个组成部分。营业运输费用是指利用营业性运输工具进行运输所支付的费用；自营运输费用则是用自备运输工具进行运输所发生的费用。这两种费用的支付对象、支付形式及项目构成都有较大的差别，因而必须区别对待，分别编制预算。

（1）营业运输费用预算的编制。企业进行营业运输时，其运输费用是直接以劳务费的形式支付给承运单位（运输企业）的，营业运输费实质上是一种完全的变动费用，这种运输费的计算和预算的编制比较简单。如果企业采用汽车运输，运输费用可按汽车标准运费率乘以运输吨公里计算确定；如果采用火车运输，其运费可按铁路标准运费乘以运输吨公里数计算确定；水路、航空运输依此类推。

假设某公司计划年度共需完成7000吨公里的运输任务。已知采用公路运输1000吨公里，铁路运输4000吨公里，水路运输2000吨公里，可使该批商品的运输效益最佳。又知公路运输的平均运费率为0．30A／吨公里，铁路运输的运费率为0．20元／吨公里，水路运输的运费率为0．15元／吨公里。

根据上述资料编制该批商品营业运输的运输费用预算如表10－8所示。

表10－8　　某商品营业运输费用预算

（2）自营运输费用预算的编制。自营运输费用的发生情况比较复杂，既有随运输业务量增减而成比例增减的变动运输费用，如燃料费、维修费、轮胎费等；也有不随运输业务量成比例变化的固定运输费用，如运输工具的折旧费、保险费、养路费等。因此，为了有效地实施预算控制，需要在编制运输费用预算之前，首先区分变动运输费和固定运输费。计算预算期各项变动运输费，可以先以上年该项变动运输费总额除以运输业务量，求出上年的变动费用率。在此基础上考虑预算期可能发生的各种变动，适当调整变动费用率，再以调整后的变动费用率乘以预算期的运输业务量，则可得到预算期该项变动运输费用的数额。在确定各项变动运输费用之后，再根据上期各项固定费用的分配数，并考虑预算期可能变化的因素，求出预算期的各项固定运输费用。最后，便可得出自营运输费用的预算。

假设某公司2004年度需完成某种商品的运输任务为200万吨公里。上年各项变动运输成本的变动费用率经计算为：燃料费0．8元／吨公里，维修费0．5元／吨公里，轮胎费0．7元／吨公里，其他为0．4元／吨公里。预算期的各项变动费用率不变。根据上期的实际情况，并考虑预算期的变化因素，确定预算期支付各项固定运输费用的数额如下：运输设备折旧费50000元，养路费20000元，交通管理费30000元，其他固定费10000元。

根据上述资料，编制自营运输费用预算如表10－9所示。

表10－9　　自营运输费用预算

续表(www.daowen.com)

3．仓储费用预算的编制。仓储费用预算也是物流成本预算的重要组成部分。根据所使用的仓库是否归本企业所有，又可将仓储形式分为自营仓储和营业仓储。由于自营仓储和营业仓储所支付的费用形式与内容都有很大差别，所以在编制仓储费用预算时，要区别两种情况对待，分别编制营业仓储费用预算和自营仓储费用预算。

（1）营业仓储费用的预算编制。如果使用营业性仓储设备储存保管商品，只需向仓储企业支付一笔保管费即可，保管费的多少，往往因储存商品价值的大小、保管条件的好坏以及仓库网点所处的地理位置而有所不同。因此，营业仓储费用预算可按两种标志来编制：①按所保管的物品价值的大小、数量的多少、保管条件的好坏将物品分为A、B、C三个等级。其中，A级商品是单位价值大、数量少、保管条件好的商品；B级商品次之；C级商品为单位价值小、数量多、保管条件差的商品。与此相适应，所支付的仓储费用也有三个档次，即A级商品的保管费、B级商品的保管费和C级商品的保管费，并按上述三类费用的支出情况编制预算并进行控制。②按仓库网点的地理位置不同、仓库条件不同、收费标准不同而将储存商品相应委托不同仓储单位存储，并编制相应的仓储费用预算。现举例说明上述两种仓储费用预算的编制方法。

某公司实行A、B、C分类法进行仓储管理。经预算，预算年度有A类商品为20件，每月每件需支付保管费20元，B类商品为100件，每月每件需支付保管费2元，C类商品为500件，每月每件需支付保管费0．2元。

现根据已知资料，编制营业仓储费用预算如表10－10所示。

表10－10　　营业仓储费用预算

公司将委托甲、乙、丙三家，仓储企业存储商品。这三家仓库的收费标准各不相同，根据三家仓库所存储的数量和时间，预计向甲仓储企业支付3000元保管费，向乙仓储企业支付3800元，向丙仓储企业支付1600元。

根据这一资料，编制营业仓储费用预算如表10－11所示。

表10－11　　营业仓储费用预算

（2）自营仓储费用的预算编制。自营仓储费用预算的编制较营业仓储费用预算的编制复杂。这是因为自营仓储费用所包括的内容比营业仓储费用多、计算起来比较麻烦。为编制自营仓储费用预算，也要区分变动仓储费用和固定仓储费用。变动仓储费用是指随仓储业务量的增减而成比例增减的仓储费用；固定仓储费用是指不随仓储业务量的增减而成比例增减的仓储费用。属于变动仓储费用的有：①转库搬运费。②检验、挑选、整理费。③临时人员工资及福利费。④库存货物损耗等。

属于固定仓储费用的有：①仓储设备及土地折旧费。②维修费。③管理人员工资及福利费。④保险费。⑤其他费用，如水费、电费、煤气费等。

自营仓储费用的预算可按月、季和年度编制。不论是月度、季度，还是年度预算，费用的计算方法基本相同，可根据上年统计资料在预算期的变化因素进行计算。然后编制预算表。现将年度自营仓储费用的预算表格设计如表10－12所示。

表10－12　　自营仓储费用预算

三、按物流成本的发生对象编制的物流成本预算

该预算通常是按不同商品、不同地区或不同用户编制的。这种形式的物流成本预算包括：

1．主要商品的物流成本预算。这是指按企业中若干主要商品编制物流成本预算，它便于企业有效控制这些主要商品的物流成本支出，进行重点管理，从而达到降低物流成本的目的。

2．主要采购或销售地区的物流成本预算。这是指企业在采购和销售商品的主要地区所花费的物流成本的预算，它有利于控制企业在主要采购和销售地区的物流成本支出，便于在主要采购和销售地区采取措施完成预算进而降低物流成本。

3．主要客户的物流成本预算。这是指企业在采购或销售商品时，向不同客户支付的物流成本的预算。这种形式的预算有利于调整企业与客户之间服务与成本的关系，经过努力可以实现既不影响对用户的服务质量也不至于因过高的服务水平而花费巨额的物流成本，从而有利于物流成本的降低。

可见，第三种形式的物流成本预算，其主要作用是通过编制不同地区、不同商品、不同客户的物流成本预算来实现重点管理，加强企业物流成本支出的重点控制，从而提高对物流管理的有效性。

管理费用的大部分属于固定性质，属于不可控制成本，往往容易被人疏忽，失去自觉的控制。但是，如能妥为计划，有效地利用预算加以控制，更能达到节约开支、降低成本的目的。

管理费用虽然大部分属于固定费用，但其中某些项目具有变动性质。比如，差旅费、通讯费、办公费在一定的业务量范围内属于固定费用。当超过某些业务量范围之外，则属于变动费用，它随销售额的增减而成正比例的变化。所以，在编制管理费用预算时，也应分别将其中的固定费用与变动费用采取不同方法计算。

管理费用预算应依权责归属划分为费用中心，使每一项费用，都有负责的责任单位或责任人从事控制，比如房屋修理维护费、水电费、文具及办公费、市内交通费由行政服务部门控制；检验试验费、设计制图纸费由技术部门负责控制；物流运输费、仓储费、罚金支出、材料和产品盘亏等由供销部门负责控制；工资及附加费、保险费、利息支出、其他等项，无法划定责任部门的，则由财会人事部门负责控制。

编制管理费用预算首先也应编制弹性预算表，以便根据不同业务量水平确定某些变动费用预算。表10－13是管理费用弹性预算表的参考格式。

表10－13　　管理费用弹性预算表

续表

根据弹性预算编制管理费用预算，可以弹性预算所确定的业务量和费率来计算变动费用，固定费用可根据每月的预计数，按年、季进行计算。在弹性预算中不同费用采取不同的业务量（销售额、生产总值和员工人数）进行计算，可使预算更为准确。

为了举例说明管理费用预算的编制，如假设该企业上述三项业务量如表10－14。

表10－14

根据有关业务量和变动费率对财会部门控制的费用预算计算如表10－15（1月份费用预算）。据此，即可编成管理费用预算表。

表10－15　　管理费用预算表

据此即可编成管理费用预算表见表10－16。

表10－16　　管理费用预算表

续表

深圳航空有限责任公司（以下简称“深航”）自1992年创立以来，始终秉承“服务大众，奉献社会”的宗旨，本着“安全第一、正常飞行、优质服务、提高效益”的经营理念，在社会上树立了良好的形象，1997—2001年连续5年取得“旅客话民航”用户评价全国第一名。并从开航第二年开始连续9年保持盈利，特别是近三年来，深航连年实现利润近亿元，以占民航2%的飞机架数，实现了我国民航业近20%的利润。2003年上半年深航经受了非典疫情的巨大冲击，成为全国惟一一家盈利的航空公司，创造出令中国民航界惊讶的发展“奇迹”。

一、低成本预算管理的产生背景

我国由于长期的计划经济管理，而民航业作为国家垄断的行业，计划经济色彩尤其浓厚，特别是在经营观念、经营机制、管理水平、人员素质等方面与现代企业管理要求存在着较大差距。20世纪90年代初，国民经济飞速发展，市场需求不断扩大，供需相对均衡，航空公司经营相对容易，较好的经济效益掩盖了诸多问题。90年代末期，由于国内票价政策逐步放开，航空市场供需状况失衡，市场竞争日趋激烈，国内民航业受到严重冲击，效益连年下滑，出现了1998年全行业亏损。亏损的一个重要原因就是管理粗放、成本居高不下，深航虽然仍保持盈利，但主营收入比上年下降6．7%，运输成本反而较上年增加3．66%。严峻的经营形势引起了深航强烈的危机感和紧迫感，面对市场竞争的压力，深航应如何去迎接挑战呢？经过认真地思索和研究，深航意识到，一方面，在目前的运行环境下，航空管制、航线审批等多方面的制约以及运输成本构成中绝大部分不可控制因素的影响，航空公司只能是微利运转。另一方面，由于现阶段生产增幅受市场客源增长和不规范票价竞争的制约，企业仅靠大量增加收入提高效益比较困难，因此必须努力降低可控的成本，走低成本航空营运之路。正是在这样的背景下，深航从2000年开始酝酿，2001年正式提出实施“以降低成本为目标的预算管理”（以下简称“低成本预算管理”），通过预算管理手段，围绕降低成本费用水平，对成本进行事前、事中、事后控制，将低成本管理融合到公司生产经营的各个方面，以提高公司的经济效益。

二、低成本预算管理的主要内容和做法

深航低成本预算管理是以降低成本费用作为预算管理的总目标，由公司最高权力机构讨论通过的公司在未来一定期间经营思想、经营目标和经营决策并以货币或数字的形式表示出来的综合行动计划和经济责任作为约束依据。低成本预算管理的基本内涵在于：以降低成本为公司管理的主线，将公司预算管理与目标成本管理进行有机结合，强调科学合理规划公司的目标成本水平，然后分解到涉及成本发生的所有责任部门或责任人；通过预算控制，对公司生产经营活动中影响成本的各种因素加以管理，发现与预定的目标成本之间产生差异，采取有效的措施加以纠正；最终以预算为标准，科学考核责任部门和责任人的业绩。通过低成本预算管理，控制和改善业务流和资金流，使预算控制成为公司管理控制系统中不可或缺的一部分，最大限度地降低公司成本水平，更好地发挥竞争优势。其主要做法是：

（一）抓思想观念转变，排除推行预算管理体制的思想障碍

深航作为一家诞生在改革开放前沿的深圳的航空企业，虽然较早接受预算管理体制的思想，但囿于长期以来民航业以安全生产为导向的管理，认为只要搞好飞行安全就行，在观念上停滞于传统的企业生产型预算阶段，并且不少人认为预算管理仅仅是财务部门的事情，是做给董事会或上级领导看的。陈旧的预算理念不利于公司预算管理的实践，严重制约了预算控制作用的发挥，阻碍了公司科学化管理水平的提高。

针对预算工作不受重视、广大员工消极抵触、预算管理遇到较大阻力的情况，深航高层领导对此高度重视，下了大决心，要把加强预算管理作为提升经营管理水平的手段。2001年，深航成立预算管理委员会，由总经理亲自挂帅，提出将低成本预算管理上升到公司战略高度，将预算工作开展情况作为年度考核的重要指标，直接与各部门的奖金挂钩。

有了领导的高度重视和支持，还需解决人们思想上的误区。针对长期以来在飞行、机务等生产部门普遍存在的只重生产的安全性，不重生产的效益性，缺乏成本控制意识的现象，深航认为关键点在于正确认识安全生产与经济效益的关系，组织生产部门员工和财务部门员工进行座谈，使生产部门员工明白安全生产是经济效益的前提，经济效益是安全生产的目的，有了经济效益才能更好地保证安全生产的投入，二者是相互协调、相互促进的。财务部门也在全公司范围内广泛宣传，并陆续制定和发布了一系列有关预算管理的规章制度，使各项工作有章可循，有规可依，以此提高全体员工对预算管理的认识。破除了成本、预算是财务部门或公司领导的事，和我无关的思想，树立了全员参与预算的意识，强化了预算管理需要整体协调配合的观念，激发了广大员工为实现企业的经营目标而参与预算、降耗增效的积极性。

（二）建立预算管理组织体系，实行预算归口管理制度

预算管理组织体系是预算管理得以实施的载体，为保障低成本预算管理模式的良好运行，深航根据责权利一致的原则设计预算管理组织结构，构建了以预算管理委员会为主导的四级预算管理体制，包括预算管理委员会、预算综合管理部门、预算归口管理部门及各预算责任部门。

1．预算管理委员会。它是公司全面预算管理的最高权力机构，由总经理直接领导，预算委员会成员由总经理室成员和相关部门主要负责人组成。其主要权责包括确定预算的目标、预算政策和程序以及审议批准年度预算方案。

2．预算综合管理部门。职权设置在计财部，计财部在预算管理委员会的领导下，负责组织、监督公司日常预算管理工作，具体负责组织公司预算的编制、审查、汇总、上报、下达、调整和考核等工作，跟踪监督预算的执行情况，分析预算与实际执行的差异及原因，提出改进管理的措施和建议。

3．预算归口管理部门。当预算管理深入到生产经营各领域时，仅靠财务部门进行预算管理是不可能达到及时有效性要求的，必须有相关职能部门的配合。这一方面是因为随着预算的深入和细化，会越来越多地涉及生产经营活动的专业细节，财务人员未必能准确把握，需要相关职能部门介入；另一方面是通过归口管理，可以实现统一协调和交叉控制，提高管理控制的力度。因此，深航建立了“归口管理”预算制度，即在计财部和责任部门之间设立了一个中间环节——归口管理部门，其职权由相关职能部门承担。

深航根据专业管理职能划分5个归口管理部门，包括总务部、办公室、运行控制中心、人力资源及信息中心。各预算归口管理部门，负责对该部门负有归口管理职能项目预算的编制、控制及跟踪考核管理。如：总务部归口管理水电、办公、地运费及资产购置等；运行控制中心归口管理航油消耗及航力费用等；人力资源部归口管理人力资源成本等。由计财部对归口部门实行总量控制，归口部门根据预算定额指标分部门项目对各责任部门进行归口控制，各责任部门制定具体的预算使用和实施措施。通过预算归口管理，明确了各归口管理部门在预算编制和控制中的责任，保证了预算控制的有效性。

4．各预算责任部门。公司各部门及内部核算单位是预算管理体系中的基本单位，也是费用成本责任中心，预算的编制、下达、控制、分析和考核都以责任中心为单位进行，在计财部及归口管理部门的指导下，负责本责任中心各项成本费用项目预算的实施，其主要负责人对责任中心预算执行结果承担责任。

（三）科学合理地确定成本预算目标

预算目标是预算控制的起点，也是预算编制的依据。深航在预算目标的制定时考虑到以下三个方面：①预算目标的制定要有鲜明的导向性，即制定预算目标的目的，既是为了完成企业的经营总体目标，又是为了加强企业的管理。②预算目标的制定要恰当，既要体现先进性，需要经过努力，大部分单位与个人才能完成；又要体现可行性，如果预算目标定得过高，会挫伤执行者的积极性。③预算目标的制定要成为体系，下层目标为上层目标服务，局部目标为全局目标服务，上层目标可以相对精练明确，下层目标必须详细，以便于操作和控制。

其具体做法是：首先根据公司发展战略和预算期生产经营形势的预测，测算目标利润，然后在成本性态分析的基础上，运用量本利分析倒推出目标成本，再与按目前成本水平顺算出的预估成本进行比较分析，并运用作业成本法进行再次成本挤压，最终确定目标成本。

1．目标利润测算。公司对航空运输市场形势和各类影响因素进行分析，以上年利润为基础，考虑预算年度内增收减支因素，测算目标利润。然后结合公司的长期发展战略，对上述目标利润进行修正。

目标利润测算：

2．正确划分变动成本和固定成本。如何将构成产品（航班）的成本费用划分为变动成本和固定成本，这是运用此种方法的关键。将随生产量（吨公里、飞行小时、旅客人数）变动而成比例变动的成本确定为变动成本，如航油消耗、起降费、航材消耗、航路费、旅客服务费等，而把在一定范围内不受生产量影响的成本确定为固定成本，如飞机折旧、飞机租赁、高价件摊销等。

3．确定目标成本。根据目标利润，结合现有生产情况，按生产飞行过程及作业标准，运用逆向（倒推）和顺向成本计算及差异比较逐步测算目标成本。

在目标成本的测算过程中，深航主要采用的是量本利分析、作业成本法相结合的综合测算法。

1．逆向（倒推）成本计算。以目标利润进行匡算得出目标总成本，是完成目标利润所必须控制的成本。

目标总成本＝目标销售收入－基金、税金－目标利润

其中，目标销售收入＝预计旅客人数×平均票价水平，平均票价水平充分考虑航空市场竞争，国家票价政策，以及票价折扣率与客座率的关系等因素。

2．顺向成本计算（顺算）。根据公司预算期的生产量计划，以目前成本水平为基础，在对影响成本费用开支各因素（成本动因）预测的基础上，按照传统的从前向后工序进行成本核定，对成本总水平做出预计，看其与倒推得出的目标成本水平是否一致。

3．比较差异。逆向（倒推）得出的目标成本与顺算得出的目标成本往往会有差距。最终确定的目标成本要遵循谨慎原则，取两者中小者确定为年度目标总成本，若顺算得出的目标成本小于倒推出的目标成本，则要追加年度目标利润。若顺算得出的目标成本大于倒推出的目标成本，则再次对成本生成过程进行成本挤压，验证是否有环节还有降低成本的空间，若有，则目标成本为倒推成本，若没有，则需重新测算目标利润指标。

4．确定目标成本。按生产经营流程及管理要求，根据目标总成本，测算出目标变动成本和目标固定成本，然后逐步分解确定：目标运输成本、目标销售费用、目标管理费用、目标财务费用等指标，最后确定单位成本费用水平吨公里成本费用水平。

（四）以低成本预算目标为基础细化预算编制

1．全员参与的预算编制程序。深航本着全员参与、确保公司总预算目标实现的原则，按照“上下结合、分级编制、归口管理、逐渐汇总”的程序进行预算编制：公司预算委员会确定预算年度的生产经营目标和预算编制政策；计财部根据预算目标和政策制定预算编制原则和要求；各预算部门按照编制要求提交下一年度部门预算计划书；计财部对各部门预算计划书进行审查、汇总，并与各归口管理部门、各责任部门进行充分沟通，提出初步调整修正建议；各部门根据修正建议进行计划书修改后再提交到财务部，如此反复几次，基本实现预算目标在各部门的均衡后，计财部编制年度预算草案，提交预算委员会审批；预算委员会审核通过后确定下一年度预算方案，由计财部于下一年度开始前下发各部门执行。该预算方案由总预算、收入成本费用预算分册、部门预算分册和专项预算组成。

2．细化项目预算编制，根据成本习性选择预算编制方法。深航突破了传统的预算到科目的简单模式，把成本预算细化到每一架飞机或每一条航线下的每一项支出，把费用预算细化到了费用下的每一个项目，并且对每一项支出都进行了部门（部门预算分册）和费用项目（收入费用预算分册）的双重控制，即做到对生产经营链条中每一环节进行财务成本控制，确定一个标准来核定预算指标。

对不随生产量变动的相对比较稳定的固定生产成本采取固定预算的编制方法。比如，飞机拥有成本（飞机折旧、租金、保险等）按单机及相关协议合同规定编制；变动生产成本（航油、起降费、旅客餐食费等）则根据目标单位成本水平及预计生产量进行编制，并将运输成本预算细化到航线、航段，机型、机号上。以按航班班次、航线网络情况预测编制运输成本预算为例：

对部门费用的预算，采取零基预算编制方法，即不以以前年度历史数据为依据，对预算期内部门各项支出的必要性、合理性逐项审议。部门在编制预算时要按照具体开支项目细化编制，各预算项目都有一个相应的归口管理部门，由归口管理部门对各项目进行预算汇总和审核。预算编制过程中，每一支出项目的数字指标需有充分确实的依据，对日常性费用如办公费、招待费等，还需结合定额管理，由财务部门和归口管理部门共同制定各项消耗定额，为编制费用预算提供科学依据。

预算项目的细化与各项预算目标的细化是联系在一起的。设置预算目标的项目越具体明细，越有利于加强预算在日常生产经营中的控制作用，通过控制每个明细项目来控制总费用的发生。预算的细化提高了预算的准确性，明确了各部门需要负责的费用内容，避免了预算控制中“灰色区域”的出现，同时，预算的细化便于事后对于差异的分析，有利于进行预算控制的考核。

（五）实行事前控制、事中控制和事后控制结合的预算控制

预算指标确定以后，如何保证目标的实现是预算控制的核心问题。深航推行全过程和全员成本预算控制，把预算指标进行分解，落实到各个责任部门和责任人，形成千斤重担众人挑，人人肩上有指标的管理局面。

成本的预算控制，是对成本发生的事前、事中和事后进行的全过程监控。深航针对不同的成本费用性质，分别在不同阶段采取了不同的预算控制手段，以确保最大限度地降低成本水平，实现目标成本。

1．预算的事前控制。就是要在成本正式形成之前，对产生成本的影响因素进行分析，判断这项耗费是否可以不发生、有没有必要，如果没有必要，就要避免它的发生。①针对重大决策过程实行事前控制，如在飞机引进方面，深航机队全部采用中短途最佳机型波音737，不仅飞机购买或租赁成本相对较低，而且使公司在人员培训、维修保养、零部件购买与库存上执行同一标准，大大节省了培训费、维护费。在人力资源规划方面，深航把“人机比”有效地控制在88∶1以内，大大低于国内行业平均水平，最大限度地控制了人工成本，提高了人员劳动生产率。此类成本费用只能通过事前控制，因为它们一旦发生就会不可避免增加后期经营的成本。②在物资采购环节，推行物资采购招标制度，从源头上加强成本预算的管理。深航实行物资集中采购，对机上供应品、大宗的基建设备等实行公开招标，统一采购。通过集中招标，大大降低了物资消耗成本。

2．预算的事中控制。就是要在成本形成过程中，随时将实际发生的成本与目标成本对比，及时发现差异并采取相应措施予以纠正，以保证成本目标的实现。分两类情况：

（1）对飞行运营过程中的事中控制，如优化节省航油，降低油料成本方面，2002年深航通过实施JEPPESEN飞行计划系统，合理确定航班燃油量，降低单位油耗水平，取得一定的控制效果，年累计节油1300吨，节约成本支出390万元。

（2）对日常管理过程的事中控制，把预算事中控制贯彻到各个部门的各项工作之中并加以落实：①根据预算的目标将各项指标层层分解至每个责任部门和责任人，分解时充分考虑了部门和员工对该项指标的可控性和影响力。②建立预算实时监控机制，由于预算指标已经分解到部门和账户，深航采用用友NC系统预算管理模块，对预算实行实时监控，当费用发生（借款或报账）时，预算系统会按照预算项目与部门、账户的对应关系，自动收集对应的实际发生数，然后与预算进行对比分析，如果部门的实际发生额大于预算数，则系统会发出预警或停止付款信号，确保部门业务活动受控于预算。此外，各责任部门可以通过网络进行预算执行动态数据的查询与分析。

3．预算的事后控制，包括预算差异分析和预算反馈制度两部分。它是在各项成本发生后，将发生的成本与成本的预算目标进行分析对比，找出差异的原因并反馈给预算委员会。深航预算委员会定期召开预算执行分析会议，全面、系统地分析预算指标的完成情况、存在的问题及出现偏差较大的重大项目，责成有关预算责任部门查找原因，如公司实际发生的运输成本超过制定的目标运输成本，那么就要采用因素分析法确定偏差的主要原因，是否是生产量（航班量或飞行小时）增加，油耗水平是否上升，以及各项分解的运输成本指标超支情况。然后根据不同的原因提出相应的解决措施或建议，如果预算差异分析的结果是由于客观原因造成的，是不可控的，预算委员会就要调整以前制定的预算，如果是由于主观原因或是可控的，就要及时加强内部控制，完善制度，严格管理，确保预算目标的完成。

（六）以预算指标完成为依据，完善公司业绩评价与奖惩体系

在预算管理循环中，预算考评与奖惩激励处于承上启下的关键环节，是保证预算管理体制发挥作用的重要手段。深航预算考评由计财部负责组织实施，通过严格考核奖惩制度，使预算指标成为公司内部的“法律”，考评结果与责任部门（人）的利益息息相关。

深航在预算逐级分解的基础上，通过建立预算综合考核评价体系和实行经济责任制考核，来强化预算管理考评。

预算考评指标体系，是实行定量指标与定性指标相结合、绝对指标与相对指标相结合的综合指标体系：对生产成本预算管理，采用“吨公里成本费用”水平达成率指标进行考核；对办公费、会议费、业务招待费、差旅费等部门费用项目，以预算执行比例为标准进行考核；对预算编制准确性、及时性以及预算程序遵守情况等则需要进行定性的考核。

考核分月度、季度与年度预算考核，考核人员对照预算指标，逐项检查评分，综合预算考评得分＝∑预算指标考核得分×相应权重%。考核得分采用月度考评、季度调整、全年统算方式，即最后以年终预算完成情况作为最后得分，前三个季度多（少）计算的得分在年终扣（加）回。

经济责任制考核，即将预算指标纳入公司经济责任制考核，每年年初，深航总经理都要与商务部门及配餐、国旅、广告等二级公司签订经济责任书。该责任书明确规定各责任单位应完成的各项考核指标，包括销售收入指标，费用控制指标及利润指标。计财部会定期根据经济责任指标的完成情况进行考核及奖惩。

为了保证预算考评结果的落实，2001年底，深航进行了薪酬制度改革，工资结构由基本工资和考核工资及各类奖惩基金组成，基本工资每月固定发放，考核工资按月度、季度、年度考核后发放，其中预算指标的完成情况成为评价考核结果的重要指标之一。每月计财部根据各责任部门预算指标完成情况逐项落实责任，计算并兑现月度各责任部门的奖惩总额，年终再根据各责任部门预算综合考评情况和经济责任指标完成情况，对相关责任部门进行奖惩，对完成指标的给予奖励，没有完成指标的给予惩罚。奖惩金额由责任部门内部进行二次分配，奖勤罚懒，将预算管理与激励约束机制紧密结合起来。

三、低成本预算管理的实施效果

（一）提高了全员低成本预算管理意识和素质

深航实施低成本预算管理后，公司管理层和员工的市场竞争意识、成本观念、效益观念都有较大增强，已经逐步实现在观念上由产品生产型向经营效益型转变，在全公司形成了成本费用支出要有预算控制的意识，预算工作取得了较大突破。一个最明显的特点就是费用使用上由过去的“先用后算”转变为“先算后用”，极大地提高了资金的使用效率，发挥出了预算控制的综合效应。

在全员积极理解、支持和参与的环境下，预算管理成为公司建立自我约束、自我控制、自我发展良好机制的有效办法，利润、成本费用、现金流等已经成为管理者的工作目标，职责更加明确。同时，由于预算执行情况的好坏与全体员工的个人经济利益紧密结合，充分调动了员工当家理财的积极性，为加强财务管理，提高经济效益起到了积极作用。

（二）降低了成本，取得了良好的经济效益

由于实行了低成本预算管理，深航加大了对各项成本费用开支的控制力度，实施两年来，在深航运输收入、利润大幅增长的同时，各项成本费用水平均保持低于收入、利润增长幅度，累计为公司节省成本5872万元，单位成本费用水平下降15%，2002年深航总成本费用水平4．68元／吨公里，大大低于行业平均水平，同时，各项成本费用水平也处于同行业较低水平。

通过严格控制成本和提高经营收益，深航取得了销售收入增长、成本费用下降、利润增加的良好经济效益。2001年实现利润7315万元，比2000年翻了两番；2002年在运力大幅增加的情况下，实现利润8050万元，超额完成了各项生产经营指标；2003年上半年由于受非典疫情的影响，仍实现利润1100万元，成为国内民航业中惟一盈利的航空公司。

（三）提高了公司整体管理水平

在公司管理上，深航抓住降低成本不放松，围绕实现公司的预算目标，落实各项管理制度，以此改进和带动各项管理工作上新台阶，财务管理方面由过去事后算账转变为事前有预测、有计划，事中有动态控制，事后有分析和考核，增强了整体计划管理意识。在深航，大到飞机引进决策，小到一般资产购置，无不事先征询财务部门的意见，把好成本效益关。随着低成本预算管理的深入实施，深航的生产、销售、后勤保障等各部门的管理水平都有很大提高，运行控制部门实行JEPPESEN飞行计划管理，制定了飞行计划耗油量，降低了单位油耗水平；飞机维修部门建立了航材消耗定额管理制度，减少了航材耗用率；后勤保障部门强化了各项消耗的管理，制定了有关车辆使用、水电、办公用品等消耗定额的规定，杜绝了浪费现象，从而全面提高了公司的整体管理水平和市场竞争力。

思考题

1．为什么成本费用预算要以目标成本预算为起点？

2．目标成本是如何确定、分解和落实的？

3．应通过哪些预算管理方法实现目标成本？

4．弹性成本预算计算编制的方法有哪几种？

5．单位成本弹性预算是如何计算的？

6．物流成本预算按哪几种类型编制？都包括哪些主要内容？如何编制？

7．深航公司是如何科学合理地测算、确定成本预算目标的？

8．深航公司目标成本预算管理的主要做法有哪几个方面？主要内容是什么？