学习目的与要求：通过本章学习，了解作业预算管理的相关概念、特征及它们之间的关系；理解成本动因、资源动因和作业动因之间的关系，掌握作业价值的分析方法；了解作业成本预算管理的涵义；重点掌握管理、控制、降低作业成本的途径、方法、实施程序及在作业预算管理中的应用；重点了解价值链的概念和价值链的构成，了解价值链作业预算管理的特征，能够进行价值链分析；了解基于平衡计分卡的作业预算管理的系统框架。

一、资源

资源，是指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。制造业中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、燃料、动力费用、人力资源工资、营销与广告费、附加费、折旧费、保险费、办公费、修理费、物流运输费等。

二、作业（Activity）

作业（Activity），是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。按照布林逊的解释，作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。在作业基础会计与预算中，有关专家、学者对作业从不同的角度进行了分类。

杰弗·米勒（Jeff Miller）和汤姆·沃尔曼（Tom Vollman）将作业分为以下四类：

1．逻辑性作业。这是订购、执行和确保原材料移动的作业。进行逻辑性作业的人员包括间接场地巡视人员以及从事接收、运输、数据登记、计算机信息处理系统和会计人员。

2．平衡性作业。将原材料、人力资源和机器设备供应与需求配比的作业。采购、材料计划、生产控制、预算和计划的人员执行平衡性作业。

3．质量作业。确保生产和规范一致的作业。质量控制、间接工程技术、采购等人员从事质量作业。

4．变化作业。使生产信息现代化的作业。涉及计划、流程规范标准和材料清单的编制以及质量工程师从事变化作业。

罗宾·库珀将作业分为以下四类：

1．单位作业（Unit actvity）。即使单位产品受益的作业。如机器的折旧及动力等。这种作业的成本与产品产量成比例变动。

2．批别作业（Batch activity）。即使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器设备准备、原材料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。

3．产品作业（Product activity）。即使某种产品的每个单位都受益的作业。例如对每一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。

4．过程作业（Process activity）。

在罗宾·库珀作业分类的基础上，彼得·A．特尼教授又提出了客户作业：客户作业（Customer activity），即为特定客户服务的作业。如为客户提供技术服务。

特尼教授认为：若是小型公司，作业可分为两类：

1．目标作业（Cost object activity）。即使产品或客户受益的作业。为客户提供技术服务即是一个典型的目标成本作业。

2．维持性作业（Substaining activity）。即使某个机构或某个部门受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。

此外，特尼还定义了宏观作业（Macro activity）和微观作业（Micro activity）。

詹姆斯·A．布林逊将作业分成了三种情况：

1．重复性作业（Repetitive activity）和不重复作业（Nonrepetive activity），前者是以连续性为基础的、在作业系统内不断维持投入、产出和处理过程的作业；后者是一次性作业，主要用于一次性工程（project）。

2．基础作业（Primary activity）和派生作业（Second activity），前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责。例如，工程技术部门的基本作业是产品研发设计；后者是支持组织基本作业的作业。例如，支持整个组织或组织中某几个部门的基本作业的派生作业，如行政管理、监督控制、人力资源培训、文秘工作等。

3．必需的作业（Required activity）和任意性作业（Discretionary activity），前者是一个组织必不可少的作业，后者是可以根据管理者的判断进行任意选择的作业。

三、成本动因

成本动因是构成成本结构的决定性因素，但由于它远离生产等原因，所以不易被人们所发现，或即使发现也得不到重视。例如，以规模或范围表示的报酬率的增加或减少，生产或经营过程复杂程度的增加，某些成本动因可能引起其他作业的成本的变动。成本动因的概念、思想和方法可以追溯至数十年前。科茨（B．Goetz）早在1949年版的《管理计划与控制》一书就这样写道：“传统成本数据正趋向于与管理决策无关，甚至有害于管理决策。所以，这个系统应该中止执行，以节省系统本身的运作成本。”他提出每个费用账户的设置“应该同计划与控制问题的每个重要方面保持一致”，“这些引起费用变动的重要方面包括产量、订单量、提供的样本量、企业的生命周期等，接受这些建议将大大增加一级费用账户的数量。”这些变动性方面在今天称之为成本动因，即驱动（drives）成本的作业。

对成本动因也可从不同的角度进行分类。在上文和下文中，我们都提到资源动因和作业动因的概念。其实，它们是成本动因的两种形式：

1．资源动因（Resource Driver）。反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。在分配工作过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素（Cost element），将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少、哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。

2．作业动因（Activity Drivcr）。作业动因作为成本动因的一种形式，它是将作业中心的成本分配到产品或服务客户中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的、应该减少，整体成本应该如何改善、如何降低。

布林逊在其《作业会计》一书中将成本动因划做以下两类：

1．积极性成本动因（Positive Cost Driver）。它是能够产生收入、产品或利润的作业。例如，销售订单、生产通知单等。

2．消极性成本动因（Negative Cost Drivrr）。它是指引起不必要的工作和利润减少的作业。例如，重复运送产品或部件等。

下面举例说明单位作业、批别作业、产品作业、维持性作业、成本动因等概念的应用。有关数据资料及计算结果见表8－1至表8－4。

表8－1　　制造费用作业及成本　　单位：元

表8－2　　成本动因资料　　单位：元

表8－3　　作业成本库费用分配率计算　　单位：元

表8－4　　单位制造费用计算　　单位：元

续表

通过以上从不同角度对作业的分类分析，可以发现，作业既是一种狭义的、具体的交易活动，又是一种动态活动。在这种活动过程中它既要投入资源，消耗资源，但在投入或耗费的同时，它又产生一定的效果，实现一定的价值。

通过以上从不同角度对作业的分类分析，还发现，现代企业实质上是一个为了满足客户需要而建立的一系列有序的作业集合体。这个有序的集合体，被专家们称为作业链（Activity Chain）。

四、作业链（Activity Chain）

以产品为中心的企业管理思维向以作业为中心的企业管理思维的转变和新的制造体系（柔性制造系统，CI－S计算机集成制造系统，JIT适时制造系统、全面质量管理等）所引起的生产组织的变革，形成了新的企业观。新的企业观认为，现代企业是一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体。每一个作业成为其他作业的客户，各种作业之间互为客户，彼此连成一个整体，形成客户链（Customer Chain），最终为企业外部客户服务。实际上，企业本身就是一个由此及彼、由内到外的作业链（Activity Chain）。

在实际工作中，作业链是一种用于绘制详细流程图的程序，该流程图可直观地表达作业和作业间的关系。因而，作业链就成为与成本动因密切相关的一系列有序作业的集合。如图8－1与表8－5所示。

图8－1　作业、作业链与成本动因的关系

表8－5　　作业链与作业

五、作业价值分析

作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。

作业价值分析的最终目的是提高产出对客户的价值，因此可以用产出价值为标的。产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量。作业价值分析公式为：

产出价值＝作业效率×作业价值

由上述公式可知：一定的作业量，消耗的资源费用越少，作业效率越高，产出价值越大；资源费用一定，完成的作业量越多，作业效率越高，产出价值越大；完成一定的产出功能，消耗的作业量越少，作业价值越大，产出价值越大；一定的作业量，提供的产出功能越强，作业价值越大，产出价值越大。

作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析、成本动因价值分析和作业综合分析三部分。

1．资源动因价值分析。资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。

由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素；再通过作业成本要素和作业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些可以减少，哪些需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源动因价值分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。

确定作业效率高低时，可结合资源动因价值分析对每项作业进行细微的分析：①作业人数可否减少？②作业时间可否缩短？③可否使用既保证质量又更廉价的材料？④可否使用性能相同但更廉价的设备和作业工具？⑤可否使用既保证质量但更简单的作业方法？⑥人员效率和设备利用率可否提高？⑦资源消耗可否降低？

2．成本动因价值分析。成本动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。

成本动因价值分析的程序是：①从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因分配率。②确认并计量各产出消耗的代表作业。③计算、归集各产出的作业成本。④分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。

成本动因价值分析重在揭示哪些作业是必须的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产出消耗作业的数量，从总体上降低作业成本和物流成本。利用成本动因价值分析的结果可以判断产出消耗作业的情况，可以评价作业的价值。

确定是否为增值作业时，结合成本动因价值分析对每项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：①该作业的功能是明确的。②该作业能为最终产品或劳务提供价值。③该作业在企业整个作业链中不能去掉、合并或被代替。如果有一个条件不符合，该作业就是不增值作业。

资源动因价值分析和成本动因价值分析是一种分层次分析的方法，其目的是揭示产出消耗作业、作业消耗资源的因果关系，以判断作业的有效性和增值性。因此，提高产出、控制成本必须从作业价值分析开始。资源动因价值分析和成本动因价值分析的关系可用图8－2表示。

图8－2　资源动因价值分析与成本动因价值分析

3．作业的综合分析。在进行了资源动因价值分析和成本动因价值分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。企业价值（生产经营）活动中的各种作业相互联系，形成作业链。作业链上的各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链接。无环就无法形成结，无结也形不成链。所以，不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是高效增值作业，也可能由于结的问题，影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误应最小（如图8－3所示）。

图8－3　理想作业链与作业结构图

进行了作业价值分析，明确了作业的价值和效率，才能寻求改进机会。通过作业价值分析可以用以下几种方式降低成本：①减少作业所需要的时间和资源，改善增值作业的效率或在短期内改进不增值作业，直至消除不增值作业（包括不增值高效作业和不增值低效作业）。②当其他条件相同时，选择成本最低的作业。③利用资源集成原理，尽量实现资源共享与作业共享。④利用作业成本计算提供的信息，编制资源使用计划，重新配置未使用资源。

六、作业管理（Activity Based Management，ABM）

综上所述，作业管理的基本管理思想是：以客户链为导向，以作业链——价值链为中心，对企业的作业（业务）流程进行再造，强调协调企业内外部客户的关系，从企业整体出发，协调各部门各环节的关系，要求企业市场营销、研究开发、采购供应、生产制造、产品销售和物流配送等环节的各项作业形成连续、同步的作业流程，消除作业链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链的优化，增强企业的竞争优势。因此，作业管理与其说是一项管理工作，不如说是不断改进和完善企业“作业链——价值链”的过程。

作业管理的主要目标有两个：①从外部客户满意的角度出发，尽量通过作业为客户提供更多的价值（价值指客户就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的价格）。②从企业自身角度出发，尽量从为客户提供的价值中来获取更多的利润。为实现上述两个目标，企业预算管理必须深入到作业水平，进行作业分析：分析哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的；哪些是高效能的，哪些是低效能的，哪些是无效益的。作业管理的目的就是要尽可能消除不能创造价值的那些不必要的作业，即使能够创造价值的那些必要的作业，也要尽可能减少其资源的消耗量，降低作业耗费，提高作业效能，增加企业的价值或利润。这样，作业成本预算及其管理就成为必需。

一、作业成本预算管理的涵义

当把以作业为中心的管理思维和新型的企业观全面引入成本管理，就形成了作业成本管理（Acivity Based Cost Management，ABCM）的理念与方法。

作业成本管理把成本看作是增值作业和不增值作业的函数，并以客户价值作为衡量价值增值与否的最高标准或惟一标准。因此在这里，作业成本预算管理要关注那些导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接成本的不合理、不均衡所产生的后果。在评价作业效能时，深入研究“不增值作业”。有人认为，不增值作业可分为维持性作业和无效作业，其中后者既不能给最终产品带来收益，也不能给整个企业组织带来利益。作业成本预算与管理的宗旨就是利用具体而细致的作业成本信息，提高增值作业的效能，力求消除无效作业。在评价作业效能的同时，还要评价资源的实际利用和需要利用之间的一致性，减少资源的不必要利用，提高资源利用的效果。

需要引起注意的是，作业成本预算的意义并非简单意义上的会计计量与核算。作业成本预算管理是以作业为中心的管理思想。作业管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的经营管理理念与行为方法，它是以尽可能消除不增值作业，改善增值作业，优化企业的作业链和价值链，最终增加客户价值和企业价值的出发点。

基于作业的成本预算管理将控制、降低成本的视野由以产品为中心转移到以作业为中心，它不是以成本论成本，而是联系成本发生的前因（成本动因）与后果（成本耗费）来寻求控制成本的途径和方法；它不简单、盲目地削减成本，而是通过对作业的跟踪和动态反映、通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持续低成本、高效益目标。

基于作业的预算管理是利用作业成本计算提供的动态成本信息，自始至终对所有作业进行分析与改善的过程。它以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为管理的起点和核心，在层次上大大深化了，是企业管理上又一新的重大突破，也是成本管理的一次革命。预算管理深入到作业水平，有助于索本求源，尽可能消除非增值作业，对增值作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗，同时，尽可能提高可从客户那里收回的价值，以此贯穿始终，就可促进企业全面提高作业的效能，在生产经营各环节上减少浪费，并尽可能降低资源消耗，将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链的水平得以不断提高，由此保证企业经营目标的顺利实现。

作业成本计算（Acivity Based Costing，ABC）与作业成本管理（ABCM）因其极具显著的管理成效，被学术界称之为使企业获得再生的新管理方法。它所掀起的“作业革命”，使成本管理由战术管理向战略管理转型，发生了质的变化，在成本预算管理理论与实践上有着不可替代的奠基性作用。

二、通过增值与非增值作业的比较控制作业成本

通过比较实际作业成本和增值作业成本，管理者能够分析评价出无效作业（低效率作业）的水平及改善的潜力。确认和计量增值和非增值成本的关键，是确认每个作业的产出计量。一旦确认了作业产出计量，就可以界定每种作业的增值标准量。将增值标准量乘以标准单价就可以得到增值成本。非增值成本可由实际作业产出水平与增值水平的差额乘以标准单位成本得出。这一公式为：(www.daowen.com)

增值成本＝SQ×SP

非增值成本＝（AQ－SQ）×SP

式中：SQ＝一项作业的增值产出水平；SP＝每单位作业产出计量的标准价格；AQ＝实际作业产出耗用量（如果资源是按需取得的）；或AQ＝实际取得的作业能力量（如果资源是使用前预先取得的）。

对于使用前预先取得的资源来说，AQ代表实际取得的作业能力量，以实际作业能力计量。这样定义AQ，使得非增值成本计算既适用于变动作业成本，又适用于固定作业成本。对固定的作业成本来说，SP就是预计作业成本除以AQ，而AQ是实际作业能力。

从上述公式中，将会发现某一时期的增值和非增值成本可以使作业管理更为有效。对浪费数量的清楚了解，将有助于经营管理人员寻找缩减、选择、分享和消除作业的途径以节约成本。揭示这些成本还有助于管理人员制定作业改善计划、预算编制及定价决策。比如，如果管理者认为非增值作业的成本节约潜力可以消除降价的影响，那么为与竞争对手的价格相适应，降低价格就是可行的。

非增值成本的计量与追溯需要利用作业产出计量。降低非增值作业会减少作业要求，因而减少作业产出计量。如果一个员工（团队）的业绩受其降低非增值成本的能力的影响，作为产出计量的作业动因的选择及动因的利用方式，会影响员工（团队）的行为。例如，选择生产准备时间作为生产准备成本的产出计量，就会促使员工减少生产准备时间。既然生产准备成本的增值标准要求将这些成本充全消除，将生产准备时间降为零的激励机制就与企业经营目标相一致，由此导致的作业行为是有益的。然而，假设目标是减少企业加工的独一无二的零件的数量，从而简化到货检验、编制材料账单、选择供应商等作业。如果这些作业的成本是按耗用零件数分配到产品中去的，就会形成减少单位产品零件数的激励机制。尽管这种行为在某种程度上是有利的，但也存在负面影响，过多地减少零件数可能影响产品的功能和附加价值。

这种行为可以通过运用恰当的标准加以制止。①如果零件数的确是到货检验、编制材料账单和选择供应商等成本的动因，就可以求出单位作业动因的预计成本（也就是标准单价）。②应确认每种产品零件的增值标准数量。这样，增值成本就只是标准单价和标准数量的乘积（SP×SQ）。非增值成本就是实际耗用零件数和实际产量下的标准零件数之差乘以标准单价［（AQ－SQ）×SP］。所以，应鼓励产品设计人员设计达到零件的增值标准数量（SQ）的产品，以节约非增值成本。缺少任何一种标准都会导致设计人员为了节约成本，漫无目的地减少零件数量。不过，通过事前确认每种产品质量、功能需要所应有的零件数，采用零件数作为作业动因可促使有关人员只降低不为企业和客户增加产品价值的非增值成本。标准应提供一个具体目标，并界定该激励机制所容许的行为。

三、通过作业预算管理实现成本节约

成本节约是实施作业管理，实现作业持续改善的目标。激烈的竞争要求企业以最可能低的成本，及时地生产客户所需要、所满意的产品。这就意味着企业必须持续不断地在成本方面进行改善。从战略管理的角度看，了解作业成本的节约数量意义重大。例如，如果某项作业被消除了，由此节约的成本应能追溯到单个产品中去。这些节约将使产品价格降低，提高产品的市场竞争力。无论如何，制定或调整价格策略需要清楚由作业分析产生的成本节约量。因而，作业成本预算管理是企业经营管理的重要组成部分。

作业预算管理是取得成本节约目标的关键。它有四种作业成本节约方式：

1．作业消除（activity elimination），主要是针对非增值作业而言的。一旦断定某些作业是非增值性的，就必须采取措施予以消除。例如，检验外购零件作业看起来是必要的，它确保使用合格的零件制造合格的产品。然而，只有当供应商的产品质量较差时，该作业才是必要的。选择能够提供高品质零件的供应商，或愿改善质量控制以提供高品质零件的供应商，将会消除外购零件的检验作业。成本节约随之实现。

2．作业选择（activity selection），是指在由相互竞争的策略决定的不同作业之间做出选择。不同的策略产生不同的作业。例如，不同的产品设计策略可能需要截然不同的作业。作业，又接着引起成本耗费。每一产品设计策略都有相应的一组作业及相关成本。在其他条件相同的情况下，应选择最低成本的设计策略。所以，作业选择对成本节约有重大的影响。

3．作业减低（activity reduction），是指降低作业所需的时间和资源。这种成本节约方法主要是针对于改善必要作业的效能，或作为短期策略改善非增值作业直至能够将其消除。生产准备作业就是一项必要作业，常被用来作为能够用更少的时间和资源来完成作业的例子。

4．作业分享（activity sharing），是指通过达到经济规模来提高必要作业的效能。具体而言，在不增加作业本身的总成本的情况下增加该成本动因的数量。这样，成本动因的单位成本降低，耗用作业的产品的可追溯成本亦降低。例如，将新产品设计为可利用其他产品的元器件。通过使用现有元器件，企业就可避免创建一组全新的作业，因为与这些元器件相关的作业已经存在。

四、作业成本预算管理的实施程序

作业成本管理虽然是一种全新的成本管理方法，与传统成本控制有诸多不同，但也应遵循成本管理的一般程序。

实施作业成本管理大体上有以下几个环节：

1．建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业。

（1）在熟悉生产经营流程的基础上识别和确认作业，并根据同质性原理归并相关作业，建立作业中心。

（2）认定增值作业和不增值作业，并计量每项增值作业成本与不增值作业成本。

（3）努力消除非增值作业，降低非增值作业成本。

例如，某摩托车制造商从外协加工单位获得零部件，一旦收到摩托车轮胎，该摩托车制造商便会发生以下作业：计量收到摩托车轮胎的对数，检验轮胎，储存轮胎，把轮胎从库房搬运到组装车间。上述所有作业都不会增加客户价值，但却消耗企业的资源。作业成本管理小组建议：如果把对轮胎供应商的付款建立在生产摩托车产量的基础上，就可以消除上述不增值作业。这项建议建立在“每辆摩托车只需要一对轮胎”的公理之上。与此类似，一辆自行车只需要一副脚蹬，一辆轿车只需要4个车轮，一架照相机只需要一组透镜等。上述做法有助于减少不增值作业，节约资源，降低不增值作业的成本。

2．建立作业成本预算控制标准。需要指出，这里的作业指增值作业，标准的讨论是针对低效、高效而言的。作业成本控制标准的确定，实质上是寻求增值高效作业的资源耗费水平。例如，生产电路板的厂商在x位置执行一项特殊作业（生产中的人工插入作业）需花费0．35元，而在y位置执行该作业只需花费0．30元，y位置的0．30元可以确定为该项特殊作业的标准作业成本。

3．计算实际作业成本。实际作业成本是指一定期间内作业中心（或作业）归集的实际资源耗费之和。它与标准作业成本的计算期、计算口径应保持一致。实际作业成本不全是增值作业成本，可能包含着不增值作业成本。例如，返工作业成本、废次品处理作业成本、库存作业成本、物流作业成本等。

4．作业成本差异计算与分析。一般来讲，由于生产经营内外条件偏离预期，实际作业成本往往与标准作业成本发生偏离，这种偏离称为“作业成本差异”。为了寻找差异的原因，判断哪里浪费、哪里低效、哪里有改进的可能，以及改进的收益额大小等，需要进行差异分析。差异分析的一般步骤是：①计算差异额并分析其种类。②差异调查，寻找原因。③判明责任，采取措施，改进工作。

五、作业成本法在预算中的应用

下面以某一作业中心的作业弹性预算为例对作业成本计算法在预算中的应用作一比较分析。

某公司的一般弹性预算和作业弹性预算分别见表8－6和8－7所示。

表8－6　　一般作业弹性预算

表8－7　　作业弹性预算

一般成本预算假设成本是由单一的因素——直接人工小时驱动的，并以此来计算实际作业水平下的预计成本。实际中成本常常是由多个动因驱动的。一般成本预算的作业成本就会产生误导。作业弹性成本预算建立在多动因的基础之上，采用同一成本动因的作业归为一组，预算就可以准确预测不同作业用量水平下的成本。作业弹性预算中直接材料、人工和物料消耗的预算数与一般弹性预算相同，其他项目的预算数则相差很大。

对于成本差异分析而言，假设实际成本与表8－7中的预计成本比较，实际作业用量水平与第一列预计水平相同，表8－8是相应的业绩报告，比较结果是存在18000元的有利差异。

表8－8　　作业业绩报告　　单位：元

但是，这种比较分析不能说明经营过程、方式变化或改善情况下差异产生的原因。如果以检验成本为例，设预计固定检验成本80000元是20个检验人员的工资4000元，从每人的有效检验能力是20批／人，实际检验成本为82000元，实际变动成本为43500元，这样一来可以进一步看清差异产生的原因，如表8－9即不利的固定成本差异为2000元，有利的变动成本差异为9000元。

表8－9　　固定作业与变动作业差异分析　　单位：元

进一步扩展对固定作业差异的分析，其中检验作为非增值作业最终可以被消除，固定作业分配率为80000／40＝2000，则耗费差异＝82000－2000×40＝2000元，业务量耗费＝2000×40＝2000×0＝80000元。闲置能力差异是作业可用量和实际用量之间的差异，即2000×40－2000×25＝30000元，这里说明检验资源的供给量超过了需求。

由以上分析可以看出，作业弹性预算具备了对作业产出计量变化引起的作业成本变动进行确认和分析的能力，管理人员可以据此进行详细的计划，监控过程变化和作业改善的实施。

一、价值链（Value Chain）的概念

价值链是和作业、作业链相关的一个重要概念。价值链指企业研发、生产、销售和向客户交付产品、提供服务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。也就是说，企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业，依次转移，直到形成最终产品，提供给企业外部客户。最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给客户的价值——作业链的形成过程就是价值链的形成过程。因此，从价值的形成过程来看，作业链又表现为价值链（Value Chain）。作业耗费与作业产出配比的结果，就是企业得到的经济效益或利润。企业为了实现其经济目标，必须优化作业链——价值链，提高其作业产出，减少作业耗费。这就必须站在整体的、战略的角度对企业的作业链——价值链进行分析。

二、价值链的构成

价值链按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链。

价值链的概念是由哈佛大学教授迈克尔·波特（Michael Porter）在《竞争优势》一书中提出的。按照波特的价值链理论，对制造业来说，企业的价值活动可以分为五种主要活动和四种辅助活动。

五种主要活动包括：①投入性活动，如收货、储存和配置等相关活动。②生产作业，即将投入转化为最终产品的相关活动。③产出性活动，如产成品的运输、储存、客户联系、订单处理等。④销售活动，旨在让顾客了解和购买商品，如广告、促销、销售机构的费用等。⑤服务活动，包括培训、修理、维护保养、部件更新等，旨在提高产品的附加值。

四种辅助性活动包括：①采购活动，指购买用于企业价值链所有投入的活动，如购买原料、用品，购建固定资产等。②技术开发活动，所有价值活动都涉及技术成分，如新产品研发、技术改造、商标、专利、专门技术、软件开发等。③人力资源管理活动，包括员工的招聘、培训、发展、激励等。④企业基础设施，既指厂房设施、机器设备等硬件，也包括总体管理、计划、财务、质量管理、法律、公共关系等大量软件。

企业的价值活动还有其他分类，如根据所生产产品的关系，可分为三种：①直接活动是指直接为企业和客户创造价值的活动，如供应、生产、销售等活动。②间接活动是指保证直接活动的持续成为可能的活动，这类活动范围广，内容多，容易忽视。③质量保证活动是指那些确保企业各项价值活动质量的活动。这种分类对于作业预算成本管理有实际意义。

又根据美国作业成本科技公司及美国供应链局联合对价值链进行的界定：价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售予顾客为止，当中做出的所有增值活动都可作为价值链的组成部分。这个定义就将价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户。这一点与我们所说的价值链是一致的。所不同的是，我们认为，价值链不仅是一种物流模式，同时还应重视信息流和资金流在物流运作上的流转过程。

综上所述：价值链的含义可以概括为：①企业各项活动之间都有密切联系，如原材料采购供应的计划性、及时性和协调性与企业的生产制造有密切的联系。②每项活动都能给企业带来有形或无形的价值，如售后服务这项活动，如果企业密切注意顾客所需或做好售后服务，就可以提高企业的信誉，从而带来无形价值。③价值链不仅包括企业内各链式活动，而且更重要的是，还包括企业外部活动，如与供应商之间的关系，与客户之间的关系。

三、价值链分析

价值链分析是作业成本预算管理的基本方法。基于作业的成本预算管理将成本看作增值作业和不增值作业的函数，并以客户价值作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将客户的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过客户价值将企业的收入与客户的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和客户价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标的一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为作业成本预算管理的基本方法，其主要作用在于：①找出低效和无效的作业，为持续降低产品成本，提高企业竞争优势提供途径。②协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。

四、价值链预算管理

价值链预算管理，是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链预算管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现多赢。这是价值链预算管理的基本内涵。

价值链预算管理是以价值链整体增值为目标的管理活动，在某些方面与传统会计管理有所不同。价值链预算管理的主要特征有：

1．价值链预算管理实施的范围是价值链，而不是单个企业。在价值链这一问题上，具有不同的看法。迈克尔·波特并没有直接给出价值链的定义，但是他通过将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，阐述了企业价值链的构成，因此波特的价值链是狭义的，其目的是研究单一企业内部的价值增值问题。但这里所定义的价值链并不局限于此。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义将价值链的范围向前、后进行了延伸，使其涵盖了核心企业、供应商、分销商、服务商和客户，从而形成了价值链联盟，相对于波特的价值链其内容更加广泛，这也是现代意义上的价值链。这里所讲的价值链预算管理的范围正是这样的价值链，它超越了单个企业的范围边界。

2．价值链预算管理的目标是实现价值链的价值增值。在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义也指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值。各种物料从采购到制造到分销，也是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键。所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节做到价值增值，这也是价值链预算管理的根本目标。波特的价值链理论在于如何实现企业内部的价值增值，而本文中的价值链将上、下游企业与核心企业整合成一个企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的网络，真正能做到降低企业的采购成本、物流成本和信息获取成本，提高客户满意度和市场占有率，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值。

3．价值链预算管理的有效实施有赖于价值链各方的同力协作。价值链是由多个企业所组成的企业联盟。因此，链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购预算、生产预算和库存优化控制等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面的优化和控制。要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧的预算管理模式下，在企业与供应商、分销商之间起作用的是赢——输观念，双方都想从对方索取更多的利益。价值链预算管理的任务之一就是使企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。

在预算管理中引入价值管理的思想，构建以价值链分析和作业分析为核心的价值管理体系，应成为企业全面预算管理控制系统整合方案的基础。预算控制是预算管理的重要环节，是管理控制系统的起点，其核心都在于价值链分析与作业分析。预算管理的目标是创造价值，而不是强化控制，控制是为价值创造服务的。因此，在预算管理中要经常回答三个问题：①钱用在了什么地方？②花钱是否创造了价值？③是不是成本最低就是价值最大？在价值分析中引入作业分析的概念，对每项作业进行分析，减少不增值作业，引入EVA（经济增加值）观念，计算每一个组织甚至于每一个作业的EVA，来考核其增值性，目标都指向价值创造。

罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿两人通过对12家在绩效评价方面处于领先地位的公司进行为期一年的研究后，提出了“平衡计分卡（Balanced Score Card，BSC）”理论，设计出一种全新的组织绩效评价模型——平衡记分卡模型，并在《哈佛商业评论》中发表了一系列介绍平衡计分卡理论与应用的文章。1996年又出版了《平衡计分卡——化战略为行动》一书。该书的出版，标志着这一理论的成熟，将平衡计分卡由一个业绩衡量工具转变成为战略实施的工具。

基于平衡计分卡构建的作业基础预算（ABB）的思路就是将平衡计分卡的战略管理方法应用于ABB。这样公司的ABB将与平衡计分卡进行有效集成使得公司的作业预算和公司的发展战略协同一致。基于平衡计分卡的ABB模型如图8－4所示。

通过关键成功因素（Critical Success Factor）建立平衡计分卡与ABB的无缝衔接，实现企业的作业预算管理的战略导向，使得作业服务于企业战略，企业战略能够指导作业向着战略的方向。企业实际操作的示例如表8－10所示。

通过建立企业各个层级的平衡计分卡，然后通过与关键成功因素相联系的作业管理确定资源，由此形成完整的平衡计分卡基础的作业预算。

图8－4　平衡计分卡的作业基础管理框架

表8－10

通过平衡计分卡战略工具的引入使得企业的作业预算始终与公司的战略保持高度一致，同时作业也很清晰地反映企业战略方向，这样战略与作业得到紧密地集成，从而更加敏捷有效地实现企业战略目标。

思考题

1．什么是作业和作业链？作业有哪几种分类？

2．何谓单位作业、批别作业、产品作业、维持性作业？

3．什么是成本动因？成本动因、资源动因和作业动因之间的关系？

4．作业价值分析包括哪几个方面的内容？如何进行作业价值分析？

5．作业管理的基本思想和主要目标有哪几个方面？

6．什么是增值作业与非增值作业？它们与积极性成本动因和消极性成本动因的关系？

7．控制、降低作业成本的途径和方法有哪些？

8．实施作业成本预算管理包括哪几个环节？

9．价值链的构成包括哪几种主要活动？

10．价值链预算管理有哪些主要特征？