学习目的与要求：通过本章学习，全面了解预算管理评价指标的系统体系；重点掌握平衡计分卡和基于供应链管理评价指标体系的内容；了解全面预算体系的分类；了解全面预算管理体系的重要特点；重点了解和掌握全面预算管理组织体系的职能；系统了解和掌握全面预算管理责任层级体系及其各自的特点和管理控制指标；应能对全面预算管理体系框架做出设计。

一、传统财务预算指标体系：杜邦财务分析指标体系

杜邦财务分析指标体系首先由杜邦公司创造出来并率先在杜邦公司实行，故称之为杜邦财务指标体系（The Du Pont System）。该指标体系从评价企业绩效最具综合性和代表性的预算指标——权益净利率出发，层层分解至企业最基本生产要素的使用、成本与费用的构成和企业风险，从而满足经营者通过财务预算指标体系进行经营与绩效评价的需要。

杜邦财务分析指标体系如图2－1所示。

图中：权益净利率＝净利／净资产；权益净利率＝权益乘数／资产净利率；权益乘数＝1／（1－资产负债率）；资产负债率＝负债总额／资产总额；资产净利率＝销售净利率／总资产周转率；销售净利率＝净利／销售收入；总资产周转率＝销售收入／资产总额；净利＝销售收入－全部成本＋其他利润－所得税；全部成本＝制造成本＋管理费用＋销售费用＋财务费用；资产总额＝长期资产＋流动资产；流动资产＝现金有价证券＋应收账款＋存货＋其他流动资产；权益净利率＝权益乘数＋销售净利率＋总资产周转率。

但传统的杜邦财务系统面向外部，以提供综合信息为主，是一种有效的财务综合分析方法。但是，它分别单独观察各指标的变动情况，不能将各指标联系起来分析它们对总指标的影响程度，并不能满足企业加强内部管理的需要。①传统杜邦财务系统基本局限于事后财务分析，事前预测、事中控制的作用较弱，不利于计划、预算、控制和决策。②资料主要来源于财务报表，没有充分利用管理会计的数据资料展开分析，如管理会计的成本分析资料和风险分析资料等，不利于加强内部管理控制。③没有按照成本形态反映并分析成本信息，不利于成本控制。④分析方法仍非常单一，在动态分析时，仅仅是各指标数值的简单比较，虽然能够反映各指标本身的变化情况，却很难准确说明各指标对总指标的影响程度，不利于洞察关键因素。

图2－1　杜邦财务分析指标体系

为了弥补以上不足，我们从管理角度出发对传统的杜邦财务系统进行了改进，并进一步提出一种新的分析方法。在实际运用中可将杜邦分析体系完善，即将权益报酬率进一步分解成如下两种形式：

形式1：

权益报酬率＝资产净利率×权益乘数

　　　　　＝销售净利率×资产周转率×权益乘数

　　　　　＝安全边际率×贡献毛益率×（1－所得税率）

　　　　　×资产周转率×权益乘数

形式1中，安全边际率可以反映企业的销售状况；边际贡献率可以反映企业的变动成本和盈利状况，变动成本越低，贡献毛益率越高，权益报酬率越高；资产周转率反映企业营运状况，为了提高权益报酬率，企业应努力降低消耗，改善产品结构，不断扩大销售，加快资金周转；权益乘数可反映企业资本结构和偿债能力。

形式2：

权益报酬率＝资产净利率×权益乘数

　　　　　＝销售净利率×资产周转率×权益乘数

　　　　　＝（贡献毛益率÷经营杠杆系数）×（1－所得税率）

　　　　　×资产周转率×权益乘数

形式2中，贡献毛益率反映企业变动成本和盈利状况，变动成本越低，贡献毛益率越高，权益报酬率也越高；营业杠杆是指由于固定成本存在，随着销售额的变动，息税前利润同向变动更快的现象，营业杠杆系数等于息税前利润变动率与业务量变动率之比，并可以变换为贡献毛益率与息税前利润之比，一定程度上反映了企业经营风险大小，要求企业一方面要降低固定成本；另一方面要不断扩大销售，使经营杠杆向有利的方向倾斜。

改进后的杜邦财务系统有如下优点：

1．将销售净利率进一步分解为安全边际率、贡献毛益率和所得税三个因素，在对销售利润进行分析时，可以直接利用管理会计资料，转向以成本形态为基础的分析，从而有利于进行短期经营决策、计划、预算与控制，并能分析税收对企业财务状况的影响。

2．将销售净利率进一步分解为贡献毛益率、经营杠杆系数和所得税三个因素，不仅能够分析企业再生产的边际贡献能力，而且能够分析企业的经营风险和财务风险，从而更加有利于决策。

3．突出了成本费用按形态归类的方法，在进行分析时，有助于促进企业管理会计工作的进一步展开和管理会计资料的充分利用，弥补企业重核算轻分析的行为缺陷。

4．由于采用变动成本法，将成本中的可控成本与不可控成本、相关成本与无关成本明确分开，从而便于事前预测和事中控制。

从以上公式和改进后的形式可以看出，这种财务预算指标体系为每个细分指标设定一个预算控制的标准，并定期进行计量和分析，以纠正不利表现，就可以对体系中的各个财务指标进行准确有效的控制，最终实现企业的预算目标及其经营目标。

杜邦财务预算指标体系中的每一个财务指标，按照彼得·德鲁克的说法，都是基础性信息。就像医生对病人诊断时必须检查体温、脉搏、血压一样。如果这一切看起来都正常，医生就不必多问了；如果不正常，说明有问题，需要做进一步的诊治。

二、财务指标与非财务指标结合的指标体系：平衡计分卡

但实践证明，包括传统的杜邦财务指标体系在内的早期的预算指标体系与考评方法如目标管理法（MBO）、关键绩效指标（KPI）考核体系、作业成本分析法（ABC）等方法，更多地被看作执行控制层面的监控工具，均不能与企业的战略目标及战略管理手段进行有机的融合，因此越来越不适应当前以经济全球化和信息化为特征的知识经济社会，不适应企业环境多变的现实。在这种背景下，罗伯特·卡普兰（Robert S．Kaplan）和戴维·诺顿（David P．Norton）设计了“平衡计分卡（Balanced Score Card：BSC）”预算指标体系模型。

平衡计分卡的核心思想是通过财务（Financial）、客户（Customers）、内部经营过程（Internal Business Progress）、学习与成长（Learning and Growth）四个方面指标之间相互驱动的因果关系（cause－and－effect links），展现企业组织的战略轨迹，实现全面系统预算管理、控制与业绩考评的目标。

（一）平衡计分卡中所包含的预算指标间平衡

平衡计分卡，是因为这种方法通过财务与非财务指标之间的相互补充“平衡”，不仅使财务预算指标体系上升到战略层面，使之成为企业战略的实施工具，同时也是在定量评价与定性评价之间、客观评价与主观评价之间、指标的前馈指导与后馈控制之间、企业的短期增长与长期发展之间、各个利益相关者的期望之间寻求“平衡”的基础上完成的预算战略实施与考评过程。

根据平衡计分卡的核心思想，四个方面指标的因果驱动关系共同驱动战略，经过分解的策略目标也可以对应于平衡计分卡的四个方面指标，并依照它们之间存在的因果关系，分别形成同样具有相互因果关系的财务方面、客户方面、内部经营过程方面与学习成长方面的策略目标。这样一来，在各个业务单位（子公司、事业部、责任中心）之间与整个企业之间就建立了策略目标与战略的动态关系，使平衡计分卡的预算指标体系与战略之间的驱动关系在策略目标与战略之间得到深化。

平衡计分卡以平衡为诉求，寻求如下指标之间的平衡：

1．财务指标和非财务指标的平衡。目前企业考核的一般是财务预算指标，而对非财务预算指标（客户、内部流程、学习与成长）的考核很少，即使有对非财务预算指标的考核，也只是定性的说明，缺乏量化的考核，缺乏系统性和全面性，而平衡计分卡是从四个维度全面地考察企业。这四个维度是财务、客户、内部业务流程和学习与创新，它体现了财务指标（财务）与非财务指标（客户、内部业务流程和学习成长）之间的平衡。

2．企业的长期目标和短期目标的平衡。平衡计分卡主要是一种战略管理工具，如果以系统理论的观点来考虑平衡计分卡的实施过程，战略是输入，财务是输出口。由此可见，平衡计分卡是从企业的战略开始，也就是从企业的长期目标开始，逐步分解到企业的短期目标。在关注企业长期发展的同时，平衡计分卡也关注了企业近期目标的完成，使企业的战略规划和年度计划很好地结合起来，解决了企业的战略规划可操作性差的缺点。

3．结果性指标与动因性指标之间的平衡。平衡计分卡以有效完成战略为动因，以可衡量的指标为目标管理的结果，寻求结果性指标与动因性指标之间的平衡。

4．企业组织内部群体与外部群体的平衡。平衡计分卡中，股东与客户为外部群体，员工和内部业务流程是内部群体，平衡计分卡认识到在有效实施战略的过程中平衡这些群体间时而发生矛盾的重要性。

5．领先指标与滞后指标之间的平衡。财务、客户、内部流程、学习与成长这四个方面包含了领先指标和滞后指标。财务预算指标就是一个滞后指标，它只能反映企业上一年度发生的情况，不能告诉企业如何改善业绩。平衡计分卡对于领先指标（客户、内部流程、学习与成长）的关注，使企业更关注于过程，而不仅仅是事后的结果，从而达到了领先指标和滞后指标之间的平衡。

总之，平衡计分卡所包含的上述五种平衡关系，无论是从战略的层面上，还是从战术层面上进行考察分析，都会发现：平衡计分卡集中体现了企业作为一个独立经营的经济实体，它在运行过程中所涉及人力、物力和财力三大要素之间的交互作用及其相互关系，充分揭示了企业的资金流、物流与人力资源流之间如何在一定的环境条件下实现有效配置的客观规律性。

（二）平衡计分卡所包含的要素

平衡计分卡包含了以下多种要素：

1．维度。维度是观察组织和分析战略的视点。每个维度均包含战略目标、绩效指标、目标值、行动方案和任务几部分。平衡计分卡的维度，具体包括财务、客户、内部流程、学习与成长等四个维度。

2．战略目标。每个战略目标都包括一个或多个绩效指标。

3．绩效指标。该指标是衡量企业战略目标实现结果的定量或定性的尺度。

4．目标值。它是对期望达到的绩效目标的具体定量要求。

5．行动方案。和项目类似，它由一系列相关的任务或行动组成，目的是达到每个指标的期望目标值。

6．任务。任务是执行战略行动方案过程中的特定行为。

平衡计分卡作为一种全新的预算指标管理考评体系，既有财务衡量指标，也包括对客户维度、内部流程及组织的创新与成长进行测评的业务指标。前者用来说明已采取的行动所产生的结果，而后者则是对财务绩效的驱动系统的考察。

（三）平衡计分卡着眼的四个维度

平衡计分卡主要着眼于以下四个维度：

1．财务维度。其目标是解决“股东如何看待我们？”这一类问题。表明我们的努力是否对企业的经济效益产生了积极的作用，因此，财务方面是其他三个方面的出发点和归宿。财务预算指标通常包括利润、收入、资产回报率和经济增加值（EVA）等。

2．客户维度。这一维度回答的是“客户如何看待我们”的问题。客户是企业之本，是现代企业的利润来源，客户感受理应成为企业关注的焦点。通过顾客的眼睛来看我们的企业，从时间（交货周期）、质量、服务和成本几个方面关注市场份额以及顾客的需求和满意程度。客户方面体现了企业对外界变化的反映，它是BSC的平衡点。常见指标包括：按时交货率、新产品销售所占百分比、重要客户的购买份额、客户满意度指数、客户排名顺序、客户忠诚度、新客户增加比例、客户利润贡献度等指标。

3．内部业务（作业）流程维度。内部业务流程维度着眼于企业的核心竞争力，回答的是“我们的优势是什么”的问题。事实上，无论是按时向客户交货还是为客户创利，都是以企业的内部业务为依托的。因此，企业应当遴选出那些对客户满意度有最大影响的业务流程（包括影响时间、质量、服务和生产率的各种因素），明确自身的核心竞争能力，并把它们转化成具体的测评指标，内部过程是公司改善经营业绩的重点。

4．学习和成长维度。其目标是解决“我们是否能继续提高并创造价值？”这一类问题。只有持续不断的开发新产品，为客户创造更多价值并提高经营效率，企业才能打入新市场，增加利润和股东价值。根据经营环境和利润增长点的差异，企业可以确定不同的产品创新、流程创新和生产力提高指标，如员工士气、员工满意度、平均培训时间、再培训投资和关键员工流失率等，它是BSC的基点。

财务、客户、内部流程和学习与成长四个方面的因果关系为：员工素质决定产品质量、销售渠道等；产品／服务质量决定顾客满意度和忠诚度；顾客满意度和忠诚度及产品／服务质量等决定财务状况和市场份额。

平衡计分卡的特点是始终把战略和远景放在其变化和管理过程中的核心地位。通过清楚地定义战略，始终如一地进行组织沟通，并将其与变化驱动因素联系起来，构建“以战略为核心的开放型闭环组织结构”，使财务、客户、内部流程和学习与成长四个因素互动互联，浑然一体。利用平衡计分卡，就可以测量自己的企业如何为当前以及未来的顾客创造价值了。在保持对财务业绩关注的同时，它清楚地表明了卓越而长期的价值和竞争业绩的驱动因素。从人力资源管理的角度来看，平衡计分卡系统反映了人、财、事、物的完美统一。

（四）基于平衡计分卡的预算指标体系

平衡计分卡指标体系由四个部分组成。表2－1至表2－4详细而具体地列出了四个层面常用的预算指标。

表2－1　　财务指标构成

表2－2　　顾客指标构成

表2－3　　企业内部运作流程

表2－4　　学习、创新与成长指标

这里要强调的是，不同的企业可以根据自己的具体情况，选取关键性指标。如美国Metro Bank根据银行的具体情况所选取的评价指标如表2－5所示：

表2－5　　美国Metro Bank公司指标评价体系

三、改进的企业指标评价体系：经济增加值（EVA）

平衡计分卡虽然是现代企业管理模式上的一种创新和进步，但并不等于说它是包治百病的万灵药方，现代企业管理中遇到的一切问题都可以通过它来解决。例如，企业在实施平衡计分卡过程中就经常遇到一些困难，如财务指标之外的指标的创建和量化比较难，需要企业管理层根据企业的战略及运营的主要业务、外部环境加以仔细地斟酌；确定结果与驱动因素间的关系比较困难等。有鉴于此，美国的斯特恩·斯图尔特咨询公司将他们设计的经济增加值（Economic Value Added，EVA）指标与平衡计分卡相融合创立的一种新型的“EVA综合计分卡”，较好地解决了平衡计分卡存在的一些弱点，被称为新型“平衡计分卡”或“综合计分卡”。

EVA的含义是企业税后净营业利润（NOPAT，Net Operating Profit After Tax）减去企业所占用资本（CE，Capital EmPloyed）的成本之后的剩余收益。用公式表示为：

EVA＝NOPAT－k×CE＝（ROI－k）×CE

式中：NOPAT＝EBIT×（1－T），EBIT（Earnings Before Interest and Tax）为息税前收益；T为企业所得税率；k为加权平均资本成本；ROI＝NOPAT／CE为投资回报率（Return On Investment）。

转换为通俗的计算公式为：

经济增加值（EVA）＝税后净利润－［加权平均资本成本

　　　　　　　　　×（总资产－流动负债）］

其意义是，企业使用权益资本和债务资本来经营是有机会成本的，债务资本的成本就是利息（由于不用为流动负债支付利息，所以将其从总资产中减掉），而权益资本的成本是投资者要求的回报率。如果是所有权与经营权不分的企业，则权益资本就是投资其他地方能获得的最低报酬，如投资股票、购买国库券或其他项目。如果企业利用这些资本产生的收益还不足以弥补其机会成本，则企业的经营就是失败的。这就是经济增加值方法的原理所在。

与权益回报率相比，经济增加值方法有以下优点：①它不会放弃好的投资项目。权益回报率方法有时会使企业放弃赢利的项目，但经济增加值方法不会。因为它以资本的加权平均成本为衡量标准，凡是回报率大于资本机会成本的项目都会被经济增加值方法肯定。②经济增加值方法衡量的是绝对收益，这能直观地得出被评价对象对企业价值的贡献。这适合中小企业简单、直观的管理方式。③经济增加值方法较好地将投资决策、业绩评价和激励三个较主要的管理职能结合起来。经济增加值公式中的加权平均资本成本就是投资决策（资本预算）中基准收益率的概念，对资本预算来说，经济增加值（EVA）的现值其实就是投资的净现值（NPV）。经济增加值对激励的作用也是显而易见的，它是一个绝对值，用它来作为对企业经营者业绩的评价简单直接。

EVA体系的核心思想是“基于均衡价值观之上谋求股东价值最大化”。它证明EVA在理论上等价于NPV（Net Present VaLue，净现值），并以EVA为股东价值度量和企业评价的核心指标。

四、基于供应链管理的指标评价体系

从20世纪到现在，根据现代公司制发展的需要，人们建立了包括杜邦财务预算指标体系、平衡计分卡指标评价体系和经济增加值（EVA）、市场增加值（MVC）评价体系等多种企业预算指标评价体系。但多年的实践证明，众多传统的企业预算指标评价体系与方法存在如下几方面的缺陷：

1．传统的企业预算指标体系侧重于单一企业或单个职能部门的管理控制与考评，不注重供应链整体绩效的衡量。例如企业的采购部门往往过分地追求供应商的低报价和降低采购费用，而不太重视整个供应链的材料缺陷费用、质量成本和总库存成本等。

2．传统的企业预算指标数据往往来源于基于会计核算的事后反映，在时间上略为滞后，不能反映供应链动态运营情况。并且投资报酬率、经营收入、每股盈余等，会对企业持续的提高和创新这些当今的竞争环境所要求的行为给出令人误解的信号，导致企业只注重短期收益，而损害企业长远利益和竞争力的提高。

3．传统的企业预算指标考评只注重企业内部评估，不重视企业与外部利益相关者的关系。在当今供应链、价值链管理理论下，供应商、分销商、零售商、第三方物流公司等均是企业的利益一体化的战略合作伙伴，对企业的经营管理效益起着至关重要的作用。

基于供应链管理理论的企业指标体系包括以下方面：

1．产销率指标。产销率是指在一定时期内已销售出去的产品和已生产的产品数量的比值。供应链产销率是指一定时期内供应链各节点已销售出去的产品和已生产的产品数量的比值。

该指标可反映供应链各节点在一定时期内的产销经营状况、供应链资源（包括人、财、物、信息等）有效利用程度、供应链库存水平。该指标值越接近1，说明供应链节点的资源利用程度和成品库存越小。

2．产需率指标。产需率是指在一定时期内，供应链各节点已生产的产品数（或提供的服务）与其下游节点（或用户）对该产品（或服务）的需求量的比值，即：

该指标反映供应链各节点间的供需关系。产需率越接近1，说明上下游节点间的供需关系协调，准时交货率高，反之则说明上下游节点间的准时交货率低或综合管理水平较低。

根据企业管理中的“木桶原理”，在实际评价中，我们可以选取“木桶”中最短的那块“木板”即产需率最低的节点的产需率作为企业供应链产需率总体评价的指标值。

3．产品出产（或服务）循环期指标。供应链产品出产（或服务）循环期是指供应链各节点产品出产（或服务）的出产节拍或出产间隔时间。该指标可反映各节点对其下游节点需求的响应程度。循环期越短，说明该节点对其下游节点的快速响应性越好。

在实际评价中，可以以各节点的循环期总值或循环期最长的节点指标值作为整个供应链的产品出产（或服务）循环期。

4．供应链总运营成本指标。供应链总运营成本包括以下几项：

（1）供应链信息系统成本。供应链信息系统成本的开发与维护费及EDI、互联网的建设和使用费等通讯费用。

（2）供应链总库存费用。包括各节点企业在制品库存和成品库存费用，各节点之间运输储存费用。

（3）各节点企业外部运输费用。等于供应链的所有节点企业之间运输费用之和。

供应链总运营成本指标反映的是供应链的运营效率。

5．准时交货率指标。准时交货率是指在一定时期内供应链各节点准时交货（或服务）次数占其总交货次数的百分比。准时交货率低，说明其协作配套的生产（服务）能力达不到要求，或对生产（服务）过程的组织管理能力跟不上供应链运行要求，反之，则说明供应链的生产（服务）能力强，生产管理水平高。

6．成本利润率指标。成本利润率是指供应链各节点单位产品（服务）净利润占单位产品（服务）总成本的百分比。产品（服务）成本利润率越高，说明供应链的盈利能力越强，企业的综合管理水平越高。

7．产品质量合格率指标。产品质量合格率是指供应链各节点提供的质量合格的产品（服务）数量占产品（服务）总产量的百分比，它反映供应链节点提供货物的质量水平。

8．售后服务质量指标。售后服务质量指标定性地评价供应链各节点在销售产品或提供服务后，对产品进行跟踪服务的质量。在竞争激烈的市场环境下，售后服务成为竞争对手间非价格竞争、留住客户、挖掘客户潜在需求的主要手段。售后服务质量评价指标主要有：客户售后服务响应时间，一定时期内客户访问次数、产品（服务）返修率、客户抱怨／投诉次数等。

9．供应链经济效益评价指标。供应链经济效益评价可采用传统关键性的财务评价指标，如销售利润率、可比产品成本降低率、存货周转率、应收账款周转率、总产值增长率、利润增长率等，各指标的含义均很明显，应用也很广泛，这里就不重复介绍。需要说明的是，对企业经济效益的评价应从收益性、安全性、流动性、成长性四个方面全面衡量；另外应从企业的远景目标和发展战略出发选取关键性的财务评价指标，并注意与其他层次评价指标间的兼容性，避免相互间的冗余、冲突。

上述预算管理指标体系都各有其优缺点，企业应该根据自己的管理水平、经营规模、员工素质及企业文化等各方面的特点选择合适的预算指标体系。

一、企业全面预算体系

企业生产经营活动的复杂性及层次性，决定了企业预算体系的复杂性和层次性。它包括了经营、财务、投资、战略等企业全方位的计划。

企业的全面预算，综合反映了企业价值活动管理的核心内容，在不同的企业其基本构成是相同的。一般企业全面预算体系的内容主要包括：生产经营预算，作业基础预算，销售、广告预算，成本费用预算，资本支出（投资）预算，现金流量预算，目标利润预算，战略预算等。这在本书的有关章节将作专门论述。

二、企业全面预算体系的分类

（一）从预算功能上划分

从预算管理功能的观点上看，企业预算可以分为经营预算和管理控制预算两类。这就是说，由于经营管理从功能上分为经营层面和管理控制层面，相应就有经营预算和管理预算两大类。经营预算是企业高层次的、宏观的、全面的预算；管理控制预算是企业低层次的、微观的、具体执行性的预算。从功能的层面上说，管理控制预算又可分成两种：一种是各部门按要素、过程展开的部门管理控制预算；另一种是由标准、进度、程序等构成的现场管理控制预算。例如，美国通用汽车公司的预算有两种：一种是有关基本政策的，另一种是有关日常管理的。对于有关基本政策的预算，首先规定一个较长时期的平均投资利润率和平均正常运转率（即所谓“标准量”），然后再据以制定产品的标准价格。有了标准产量和标准价格之后，就可根据有关资料对下一财年的销售、资金、成本、利润、投资等做出估计，从而构成年度预算。对于有关日常管理的预算，先根据过去三年统计资料，并考虑未来年度的经济增长、经济环境变化、市场季节性变化及保持均衡生产的需要、竞争形势等因素，确定“指标产量”（以相当于年度生产能力的一个百分数表示），再据以制定“指标价格”，然后依据各种定额做出下年度有关销售、生产、存货、采购、资金、成本、利润等全面预算。

（二）从预算期上划分

从时间上来进行预算划分，企业的预算也可分为长期、中期和短期预算。一般来说，与这种时间长短相对应的预算种类，是以性质来划分的战略预算、战术预算和实施预算。预算的编制时间可以因预算的内容和实际需要而定，可以是一周、一月、一季、一年或若干年等。通常，将预算期在一年以内的预算称为短期经营预算，预算期在一年以上的则称为长期战略预算。短期经营预算具有预算资料较为准确、可靠的优点，但缺乏长期规划之长处，而且期间过短必然加大预算工作量；而长期战略预算虽有长期规划之长处，却有预测结果不够准确、可靠而使预算难以切合实际之不足。所以，在全面预算的编制过程中，往往结合各项预算的特点，将长期战略预算和短期经营预算结合运用。一般情况下，正常业务预算和财务预算多以一年为期，年内再按季或月细分，而且预算期间往往与会计期间保持一致。只有特殊业务预算的期间会视情况而有所不同，如资本投资（支出）预算通常是涉及若干年的长期战略预算。

（三）从期间类型上划分

从时期的观点来看，可将企业预算分为期间预算与项目预算两类。前者具有期限性，后者是没有期限性的预算。项目预算是针对特定问题的将来活动预算，它是不受层级、时期制约的预算。例如，可否实行合并的预算、新产品研发预算、资本投资预算、追加投资预算等，是对个别问题或项目制定的。企业的高管层或投资责任中心所决定的预算，差不多都是项目预算。项目预算中，也有很长时期才能实现的，也有短期内可以完成的。不过，这要在具体执行过程中，与期间预算（如年度预算）结合起来。针对项目预算的期间预算，是在一定时期集中各项内容的预算，包含在此期间应当实施的各个项目，如项目现金流量预算。

（四）从预算的表现方式上划分

从表现方式上看，预算可分为：

1．用货币价值表现的价值量预算。一般由以下四方面构成：①现金预算。现金预算是规定企业一定时期内现金的收入、支出并加以平衡的预算。②资本支出预算。资本支出预算又称资本投资预算或简称资本预算，是有关购入和改造长期资产的预算。③预计收益表。预计收益表又称利润计划，是根据短期经营决策的要求，规定一定期间内收入、成本和净利润的预算。因为它是按照收益表的形式编制，所以称为预计收益表。④预计资产负债表。预计资产负债表又称预计财务状况表，是有关预算期末资产、负债和股东权益的预算。因为它以资产负债表的形式编出，所以称为预计资产负债表。

2．用公司宗旨、公司规章、经营纲领等语言表现的文字预算。

3．用标准、进度之类的实物数量表达的实物量预算等。

（五）以预算影响范围的大小划分

以预算影响范围的大小来看，是针对总体活动还是局部活动，企业预算又可分为全面预算和单项预算；前者是针对企业总体的，后者是针对职能战略业务单位的；有的企业还分成公司预算、作业预算和中间预算。

一、全面预算管理体系

预算管理以预算为主线并按照其全面展开，全面预算的组成内容直接决定了预算管理的体系架构。一个完整的企业全面预算体系包括生产经营预算、财务预算和资本预算三大部分，而全面预算管理体系正是按照这三大块内容建立的。企业全面预算管理的各项内容前后衔接、相互勾稽，形成了－个完整的体系，其具体关系如图2－2所示。

全面预算管理主要包括以下三方面的内容：

（一）预算的编制

预算管理由若干个密切联系的环节组成，从编制到执行，从考核到奖惩，任何一个环节的疏漏都会造成管理上的失误，甚至出现重大的经营管理失败。因此，预算管理的每一个组成部分都要给予足够的关注，而在环环相扣的各环节、各部分中，预算的编制无疑是全面预算管理体系的基础和起点。如果没有经过精心准备的合理而明确的预算文件，全面预算管理各阶段的工作也就无从开展。

图2－2　预算管理体系图

通常，预算编制可以采用自上而下、自下而上或上下结合的编制方法，具体方法参阅第三章第六节。

（二）预算执行与控制

预算虽然编制完成了，但在预算执行之前，还需要经过预算指标、目标的层层分解、下达和具体讲解等准备步骤，来保证预算的有序执行，保证预算体系运转良好。

预算开始执行之后，必须以预算目标、指标为标准进行严格的控制：支出性项目必须严格控制在预算标准之内，收入项目务必要完成预算，现金流动必须满足企业日常生产经营和长期发展的需要。预算控制的标准就是预算编制产生的各级各类预算指标。预算的执行与控制是全面预算管理工作的核心环节，需要企业各部门和全体员工的通力合作。

在预算执行与控制过程中和预算完成后，一个尤为重要的环节是进行预算执行情况与预算差异的比较分析。在分析实际和预算差异的时候，一般按照以下几个步骤进行：

第一步：对比实际业绩和预算标准找出差异；

第二步：分析出现差异的原因；

第三步：提出恰当的处理措施。

其中，预算执行过程中的差异分析可以根据经营环境和相关条件的变化帮助调控预算合理而顺利地执行；预算完成后的差异分析则可以总结预算完成情况，评价预算管理工作的质量，进而为企业考评奖惩激励制度的公平有效提供数据依据。因此，差异分析贯穿于预算管理的全过程，既为预算的执行与控制明确了工作重点，也为下一时期预算的制定提供可靠的数据资料。

（三）预算考评与激励

预算考评是对企业内部各级责任单位和员工个人预算执行情况的考核与评价。对预算的执行情况进行考评，监督预算的执行、落实，可以加强和完善企业的内部控制。在全面预算管理体系中，预算考评起着检查、督促各级责任单位积极落实执行预算，及时提供预算执行情况的相关信息以便纠正实际与预算的偏差，有助于企业管理当局了解企业生产经营情况，进而实现企业总体预算目标的重要作用。同时，从整个企业生产经营循环来看，预算绩效考评作为一次预算管理循环的结束总结，它为下一次科学、准确地制定预算积累了丰富的资料和实际经验，是制定下期预算目标的基础。

预算提供了明确的一定期间要求达到的目标，是对企业计划数量化和货币化的表现，为业绩评价提供了考评标准，是业绩评价的重要依据，便于对各部门实施量化的业绩考评和奖惩制度，使得企业有效激励相关部门和人员有了合理、可靠的依据。确立“考评与奖惩是预算管理工作生命线”的理念可以确保预算管理落实到位。严格考评不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较，肯定成绩，找出问题，分析原因，改进以后的工作，也是为了对员工实施公正的奖惩，以便奖勤罚懒，调动员工的积极性，激励员工共同努力，确保企业目标的最终实现。可见，预算考评与激励在全面预算管理体系中占有极其重要的地位。

二、全面预算管理体系的重要特征

1．以企业价值最大化为导向——追求利益相关者利益的平衡。

2．以全面预算管理为核心——经营计划与财务管理结合。

3．以控制标准（相对标准和绝对标准）为基础。

4．以现金流量管理为重点。

5．刚性与柔性相结合（滚动调整，逐步落实）。(www.daowen.com)

6．以信息技术为支持。

三、全面预算管理体系框架设计

全面预算管理体系框架设计分静态和动态两个方面。

1．全面预算管理体系框架设计的静态描述见表2－6。

表2－6　　全面预算管理体系框架的静态描述

2．全面预算管理体系框架设计的动态描述见图2－3。

注释：

（1）企业根据市场需要，结合企业自身能力，编制预算；通过执行预算，提供满足客户需要的产品／服务。

（2）图中①—⑨表示预算管理的基本流程。

（3）各个流程的说明：①预算管理委员会将编制好的预算下达给车间及职能处室加以执行。②对预算执行进度与结果加以计量。③为了保证决策用的预算计量数据的真实、完整和正确，需要对计量的预算执行与结果数据进行审计。④获得可靠的预算数据后，应进行差异分析，确定产生差异的原因。⑤根据差异分析的结论，设计并提供标准反馈报告或简式反馈报告，或者专项反馈报告。⑥各级管理人员根据反馈报告，对其下属或其他部门制定奖惩；企业根据反馈报告，制定整个企业的预算管理绩效奖惩方案。⑦在满足预算调整条件下，由预算管理委员会负责对预算进行调整，以适应市场及企业的实际情况。⑧将调整后的预算下达给预算责任单位执行。⑨各级管理人员根据反馈报告，对下属或自身，或其他部门的业务活动行为做出整改或维持的决策，并在预算执行中加以贯彻；员工根据反馈报告，对自身的业务活动行为做出整改或维持的决策，并在预算执行中加以贯彻。

图2－3　全面预算管理体系框架的动态描述

（4）管理条件与技术支持模块是预算管理系统正常运行的保障，对其他8个模块都提供支持。

一、全面预算管理体系设计中应处理好的几个关系

全面预算管理系统一般包括预算制定、预算控制、预算评价和预算激励几个环节。其基本特征是着眼事前控制，强调过程控制，注重及时纠偏。从预算内容角度看，包括生产经营预算、财务预算、销售与广告预算、资本支出预算、现金流量预算、战略全面预算等。从预算编制程序角度看，包括预算内容、预算控制点、预算控制标准等。从预算编制方法角度看，包括固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算、电子预算。在预算控制过程中，预算编制的内容与方法是预算管理体系设计的重点与关键。

企业要建立起完善的全面预算管理系统，就必须完善预算编制内容。为此，应该处理好以下几个关系：

1．企业整体预算与部门预算、项目预算的关系。企业整体预算属于总预算，反映的是企业预算总目标；部门预算属于分预算和项目预算，反映的是企业生产经营的某一方面或某一项目的预算目标。因此，一方面应该建立和完善部门预算管理和项目预算管理，另一方面应该加强整体预算和部门预算之间的衔接。

2．年度预算与季度、月度预算的关系。要建立起完善的全面预算体系，在编制年度预算的同时，还必须加强季度、月度预算的编制工作，因为季度、月度预算是年度预算的进一步细化，同时也是年度预算实现的基础和保证。

3．全面预算与重点预算的关系。建立全面预算管理体系是必须的，但在全面预算中也应有所侧重。例如，财务预算、经营预算和资本预算虽然都是全面预算的有机构成，缺一不可。但是，企业应该根据自身的实际情况，选择全面预算体系编制和执行的重点，如将财务预算作为重点。在财务预算中，也可根据管理需要选择预算重点，如以现金流量预算为重点。

二、构建全面预算管理体系应做好的几项工作

构造一个完善、有效的全面预算管理系统，需要着重完成以下七个方面的工作，即制定预算目标、确定预算范围和内容、规划预算编制的起点、设计预算编制的流程、建立预算管理的组织体系、选择预算编制方法和构筑预算实施保障体系。

1．从企业战略出发，制定预算目标。预算目标是全面预算体系的第一要素。从形式上看，预算目标表现为由多个单项预算组成的责任指标体系。但从本质上说，预算目标是企业战略目标的体现。预算管理是对未来的战略管理，一定时期内的预算管理是企业实现长期发展战略的基石。企业一旦选择了战略重点，同时也就决定了预算目标的基本取向。关于预算目标确定的方法及内容参阅第五章。

预算目标包括财务目标与非财务目标两大类，处理好这两者的关系非常重要。财务目标是预算目标体系的核心，同时也不能忽视对非财务目标的控制。为了有效地构建全面预算目标体系，可以借鉴平衡计分卡理论模型进行。有关平衡计分卡理论模型的内容参阅本章第一节。

确定财务目标的困难之处在于采用哪些具体指标最能充分体现预算管理的本质要求。无论安排哪些预算指标，都要兼顾企业增长、投资报偿（盈利）和风险控制三者的平衡，使它们相辅相成、互相促进，而不是顾此失彼，从而保证企业可持续发展，降低经营和管理风险。

2．根据企业性质和管理要求，确定预算范围和内容。

3．根据企业生命同期不同阶段经营管理的需要，选择确定预算导向模式。具体内容参阅第九章。

4．企业应根据管理环境，设计预算编制的作业流程。预算编制的流程大致上可分为自上而下式、自下而上式和上下结合式三种方式。选择哪一种方式，由企业的管理环境所决定。在确定预算目标的过程中应该采取分权和集权相结合的策略，既注意发挥各预算责任单位的积极性，又注意树立预算管理委员会的权威性。

5．按有效、适用原则，建立预算管理的组织体系。

6．根据不同的预算项目，选择相应的预算编制方法。预算的编制方法很多，如固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算、概率预算、电子预算等。预算编制应该采用定期预算与滚动预算相结合、固定预算与弹性预算相结合、增量预算与零基预算相结合的编制方法，这样做既考虑到定期预算、固定预算、增量预算本身所具有的缺陷，又遵循了成本效益原则。

7．围绕提高预算的控制力和约束力，构筑预算实施保障体系。实施全面预算管理，关键是硬化预算执行，提高预算的控制力和约束力。而提高预算的控制力和约束力的关键，则是落实预算管理制度。对此，许多企业采取了很多切实有效的措施。例如，编制预算手册，详细载明谁应对提供各种形式的信息负责，何时要求提供信息、向谁提供信息以及信息应采取什么形式；建立预算平衡协调会、预算执行情况分析会、预算管理业绩考评会等例会制度；按照预算方案跟踪实施预算控制，严格执行预算政策；期终决算与预算相衔接，实施绩效考评等。

为提高预算的控制力和约束力，还要增强预算的预见力和适应性。因此，在预算编制中，应量入为出、开源节流、综合平衡、留有余地。在综合预算中还应有机动款项方案或设立总经理基金，并落实分级授权制度。在预算执行过程中，要及时分析预算报告差异的主客观因素，适时提出纠正预算差异的对策，必要时调整个别预算方案。

建立责任会计制度、完善内部核算体系，也是提高预算控制力和约束力的重要途径。

全面预算管理的组织体系是预算管理过程中起主导作用的集合体，也是全面预算管理实施运行的主体。它由预算管理委员会、预算专职部门以及预算责任层级体系构成。

一、预算管理委员会

预算管理委员会在企业预算管理组织体系中居于领导核心地位，是由企业的董事长或总经理任主任委员，由企业内部各相关部门的主要负责人组成。预算管理委员会是预算目标制定和最高管理决策机构。

预算管理委员会的主要职责是组织有关人员对总体预算目标进行预测，审查、研究、协调各种预算事项。预算管理委员会主持召开的预算会议，是各部门主要负责人参加预算目标的确定、对预算进行调整的主要形式。

预算管理委员会的主要职责包括以下几项：

1．制定有关预算管理的政策、规定、制度等相关文件。

2．组织企业有关部门或聘请有关专家对预算目标的确定进行预测。

3．审议、确定预算目标，提出预算编制的方针和程序。

4．审查各部门编制的预算草案及整体预算方案，并就必要的改善对策提出建议。

5．在预算编制、执行过程中发现部门间有彼此抵触现象时，予以必要的协调。

6．将经过审查的预算提交股东大会和董事会，审议通过批准后下达正式预算。

7．接受预算与实际比较的定期报告，在予以认真分析、研究的基础上提出改善的建议。

8．根据需要，就预算的修正加以审议并作出相关决定。

二、预算专职部门

预算专职部门主要是处理与预算相关的日常管理事务，因预算管理委员会的成员大部分是由企业内部各责任单位的主要负责人兼任，预算草案由各相关部门分别提供，获准付诸执行的预算方案是企业的一个全面性计划，预算管理委员会在预算会议上所确定的预算案也绝不是各相关部门预算草案的简单汇总，这就需要在确定、提交通过之前对各部门提供的预算草案进行必要的初步审查、协调与综合平衡，因此必须设立一个专门机构来具体负责预算的汇总编制，并处理日常管理事务。同时，在预算执行过程中，可能还存在一些潜在的提高经济效益的改善方法或者发生预算责任单位为了完成预算目标有时采取一些短期行为的现象，而管理者可能不能及时得到这些信息，这就决定了预算的执行、控制、差异分析、业绩考评等环节不能由责任单位或预算管理委员会来单独完成，以避免出现部门满意但对企业整体来说不是最优的结果。因此，必须实行预算责任单位与预算专职部门相互监控制衡的方式，使它们之间具有内在的互相牵制作用。预算专职部门一般设在企业的计财部，直接隶属于预算管理委员会，以确保预算管理机制的有效运作。

三、企业组织结构与预算管理责任体系的关系

企业组织结构一般可分为纵向组织结构和横向组织结构两种。全面预算管理责任体系的结构是与其组织结构相对应的，下面简要介绍两种组织结构下如何建立预算管理责任体系。

纵向组织结构，即直线职能制组织结构。其特点是以整个企业作为投资中心，总经理对企业的收入、成本、投资全面负责，下面的各部门、工厂、分厂均为成本中心，只对各自的责任成本负责。这种结构权力较集中，基层责任单位自主权较小。在纵向组织结构下，企业预算自上而下逐级分解为各成本中心的责任预算，各成本中心的责任人对其责任区域内发生的责任成本负责，基本成本中心定期将成本发生情况向上一层级成本中心汇报，上级成本中心汇总下属成本中心情况后逐级上报，直至最高层次的投资中心。投资中心定期向预算管理委员会汇报预算执行实施情况。

横向组织结构，即事业部制组织结构。其特点是经营管理权从企业最高层下放，各事业部也具有一定的投资决策权和经营决策权，成为投资中心；其下属分公司对成本及收入负责，成为利润中心；公司下属的工厂、分厂、工段等均为成本中心，对各自的责任成本负责。在横向组织结构下，企业预算也应自上而下逐级分解为各责任中心的责任预算，基本成本中心定期将实际成本发生情况向上一层级成本中心汇报，该级成本中心汇总上报给利润中心，利润中心则将本中心责任成本与收入汇总上报至投资中心，各投资中心将本中心责任预算完成情况汇总报告最高投资中心——总公司。总公司将管理情况经利润预算管理专门办事机构处理后，向预算管理委员会汇报。

企业为了保证预算的贯彻执行和预算目标的最终实现，必须把总预算中确定的目标和任务，按照责任中心逐层进行指标分解，形成责任预算，以此对各责任中心的预算执行情况进行监督、检查并对其业绩进行考评。可见，建立预算责任中心体系是有效实施全面预算管理，进行业绩考核与评价的基础。

预算责任中心层级体系是以企业的组织结构为基础，本着高效、经济、权责分明的原则来建立的。在一个企业内，一个责任中心可大可小，它可以是一个部门、一条专门的生产线、一座仓库、一个分厂、一个工段、一台机床、一名员工，也可以是分公司、事业部，甚至是整个企业。划分责任中心是全面预算管理的一项基础工作。

根据企业内部各预算责任中心的权责范围及业务活动的特点不同，可以分为收入责任中心、成本责任中心、费用责任中心、利润责任中心、资金预算责任中心和投资责任中心六大类。

一、收入预算责任中心

收入预算责任中心，就是只对销售（营业）收入负责的预算责任中心。在按经营管理职能划分责任中心的企业中，销售部门的责任的主要职能是对产品的销售和货款回收负责，销售部门是一个收入中心。尽管销售部门也发生销售费用，但由于其主要职能是产品销售和货款回收，因此以收入来确定其责任比以利润或费用来确定其责任更恰当。在收入责任中心中，它不需要考虑产品的生产成本，而只需考虑如何在企业确定的售价范围内更多地销售产品，更多地占领市场，因为销售得越多，收入也越多，在市场中所占的份额也越大，对企业的贡献也就越大。所以，收入责任中心的目标是扩大销售收入。对于费用，虽然也需控制和考核，但可相对简化，只需根据弹性预算方法确定固定费用和变动费用的销售收入百分比即可。因为在收入责任中心中，扩大销售收入是主要因素，节约费用则是相对的。因此，对收入预算责任中心的控制包括如下几方面：

1．控制企业销售目标的实现。在按经营职能划分的责任中心中，收入预算责任中心的收入实际上就是整个企业的销售收入，各收入预算责任中心的目标销售收入能否保证实现，对企业整体的经营目标，特别是目标利润的实现影响很大，所以加强对各收入预算责任中心的销售收入目标的控制非常重要。控制的措施主要包括：

（1）核查各收入预算责任中心的分目标与企业整体的销售目标是否协调一致。当一个企业有多个收入预算责任中心时，就应对各收入预算责任中心所确定的销售收入分目标与企业销售收入的总目标是否协调一致进行检查，以保证依据企业目标利润所确定的销售收入目标得到落实。

（2）检查各收入预算责任中心是否为实现其销售分目标制定了确实可行的营销措施。当准备将一种新产品推向市场或巩固老产品的市场地位时，收入预算责任中心须制定切实有效的营销措施，包括营销策略、营销手段、营销方法、营销技术、营销力量，以及了解掌握市场行情等。没有这种有效的营销措施，要保证目标销售收入的实现就将是一句空话。

2．控制销售货款的回收。销售过程是企业的成品资金向货币资金转换的过程，在这一过程中，销售货款能否及时收回，对企业的现金流量与资金周转将产生重要影响。在市场经济条件下，一个企业的经营能否顺利进行和发展，资金是一个重要的因素，因此确保销售货款的及时回收是收入预算责任中心的重要职责。

3．控制坏账的发生。在市场经济环境中，销售产品或提供劳务的企业发生坏账的情况是不可避免的。尽管如此，我们仍然有责任来控制坏账的发生，以使企业尽量避免坏账损失。在建有收入预算责任中心的企业中，控制坏账发生是收入预算责任中心的重要职责。

二、成本预算责任中心

成本预算责任中心，是指企业内部能够提供产品或劳务并可对所提供的产品或劳务进行价值计算，同时能够控制和考核其可控成本的任何一级责任中心。成本预算责任中心没有收入、不形成和考核利润，只考核成本；另外，成本预算责任中心还占用一定数量的生产流动资金，还要对资金使用效果承担责任。

1．成本预算责任中心对可控成本的控制及标准。建立成本预算责任中心，进行责任成本预算控制，要正确区分可控成本与不可控成本。对成本预算责任中心来说，凡所发生的成本受责任中心的影响较大的，即可由责任中心的责任人在既定时期内直接控制的成本都是可控成本。符合可控成本，一般应具备以下三条标准：①成本预算责任中心有办法知道将要发生的成本。②成本预算责任中心能够计量的成本。③成本预算责任中心能够通过自己的行为来加以调节、控制的成本。

应当指出，成本的可控与否是相对而言的。对企业来讲，其所有成本一般都可被视为可控成本。分厂、工段和班组则各有其不可控成本。进一步讲，上一层级的可控成本不一定是下一层级的可控成本，下一层级的可控成本一定是上一层级的可控成本。

成本预算责任中心的可控成本，就是其责任成本。责任成本与产品成本有时是一致的，有时则不一致。因为产品成本是按照客体来归类的，哪一种产品受益，就由哪一种产品来承担；责任成本则是按照责任者和责任中心来归类的，谁负责，就算在谁的账上。分厂、工段、班组等所发生的全部成本均有不可控成本存在，像企业管理费等。其责任成本一般不是全部成本，往往是若干主要项目的成本与产品成本是不一致的。企业的责任成本，一般是与产品成本一致的。

2．企业责任成本预算中心体系。成本预算责任中心的管理权力较小，一般没有供、产、销权。在实践中可大可小，大的可以是一个分厂，甚至是一个企业；小的则是一个班组甚至员工个人。根据中国的具体情况，建立成本中心应与现有会计核算体系相结合，即中国大中型企业一般应建立四级成本预算责任中心，以组成预算责任成本核算、控制、分析、考核的完整体系。四级成本预算责任中心是指在公司总部、分厂、工段、班组四个层次分别建立成本预算责任单位。四个层次的成本预算责任单位的核算、控制与考核的内容和范围各不相同，但是它们采用的基本方法则都是以差异控制为主，即将偏离目标成本差异进行及时的记录、整理、分析并向成本预算责任中心责任人和上级报告以进行控制。

在建立四级成本预算责任中心时还要注意：工段和班组由于只建立责任成本中心反映其全面情况，进行全面核算、控制和考核，就不能仅仅限于成本指标，还必须对其他指标进行核算。例如，还要核算产量指标、品种指标、质量指标、消耗指标、安全指标等。实际上这些指标往往也带有成本指标的性质，因为这些指标的完成，常常可直接促使成本费用降低。四级成本预算责任中心并不是统一的模式，企业可以而且应该选定适合自己具体情况的成本预算责任层次，才能达到成本预算控制的目的。

3．企业对成本预算责任中心的管理和控制。

（1）从量上进行控制。考核和评价企业经济效益的指标，有成本方面的，如成本、费用、利润率；流动资金使用方面的，如存货周转率；还有纯收入方面的，如销售利润率等各项指标。利润中心要完成上述指标，可将相关的指标根据各成本责任中心的特点、生产能力、任务大小等分解下去，作为考核成本预算责任中心的依据，并在日常生产经营活动中不断加以检查、监督，促使其完成分解的指标，以保证企业总体预算目标和经营目标的实现。

（2）充分调动成本责任中心的内在动力，也就是说要充分发挥其积极性。把目标成本预算指标分解给了各成本中心，还不能说完成企业的目标就有了必然的保证。虽说现代企业制度在管理上更加严格和规范，但企业要达成经营目标，最终仍然靠的是各部门员工的主动性、积极性和创造性，靠的是各预算责任中心的努力。调动员工的积极性，促使各预算责任中心挖掘潜力，提高效能，降低成本，除了要从思想上教育、关心，从建立健全企业的组织机构、规章制度及提高企业的凝聚力外，还应从责、权、利相结合出发，使分解的预算指标符合成本责任中心的实际。要使其通过自身的积极努力，能完成或超额完成各项分解的预算指标，并获得自身的经济利益。因此，考核分解的预算指标应是各成本责任中心可以控制、可以负责的指标。这样，就使各成本责任中心只对、也必须对自身能够发生影响和控制的成本费用负责，其绩效的高低和获得利益的大小也以此为主要依据。

（3）对成本责任中心的考核与奖惩。工艺化企业不应将总厂的目标利润分解到各层级成本中心，因为从狭义上说各成本中心对企业的收入是不能控制，也不应负责的，如将利润指标分解到成本中心，反而会混淆了各自的努力方向，会适得其反。故此，对成本中心的考核，着重在目标成本、费用和资金占用额以及品种、质量、消耗指标等方面，因这几项指标直接影响和决定着整个企业的盈利水平。

三、费用预算责任中心

费用责任中心，是指那些从考核的角度讲只考核费用支出而不考核其产出价值，即不考核单位成本的责任中心。

1．分公司、事业部、分厂费用中心。这主要适用于企业的直接辅助服务单位。

2．职能管理部门费用中心。职能管理部门除了销售部门外，一般不对外提供产品，没有收入，只是发生一些管理费用。这些职能管理部门只在各自的管理权限内对发生的可控费用承担责任，因而应定为费用责任中心。在职能管理部门建立费用中心，应根据其具体情况和不同特点，采用不同的方法对其费用进行控制：

（1）一般职能管理部门可采用费用总额控制的方法，根据任务核定费用预算总额，期末考核差异，以费用预算总额作为考核的主要指标。

（2）对那些创造性的职能管理部门，如负责技术创新和费用发生额与作业量大小、工作质量好坏成正比的职能部门，可以采用弹性管理费用预算考核为主，费用预算总额只作为参考的办法来进行考核，以提高其努力完成和超额完成目标任务的积极性。

（3）对某些负责生产决策，但因其不是直接生产单位，故难以直接对生产结果负责的职能部门，应视不同情况而灵活掌握。要以是否对生产和管理控制有利为标准，来确定其为费用中心，或成本中心，或利润中心。

对作为职能部门费用预算责任中心考核时，必须注意不能以费用发生的绝对额多少作为评价工作质量的惟一标准，因为工作做得多，任务完成得好，费用就可能会增大；工作做得不好，甚至不做工作，费用可能反而会降下来。所以，对职能部门费用中心还必须辅之以工作质量和目标完成情况的考核及上级、同级、下级对其的评价等综合加以考核。

四、资金预算责任中心

资金预算责任中心，是指对企业内部资金占用和资金周转负责的责任单位。建立资金预算责任中心是为了核算、考核企业内部的资金使用情况，从而更有效地使用和节约资金。建立资金预算责任中心来考核企业内部的资金利用效果是全面预算管理的一个重要组成部分。

在建立资金预算责任中心时：①应树立既要管资金也要管物的全面概念，绝不能只重视流通领域，忽视生产领域资金的管理，要抓各责任中心的资金使用效果。②要创造实行资金预算责任中心的外部条件，要改变传统的资金使用行政管理的方法，参照资本市场上金融机构管理资金的办法，建立厂内银行，各资金使用单位在厂内银行开户，由厂内银行根据生产任务及核定的单位产品产量、价值资金占用系数确定其资金占用额，超额部分可实行计息贷款。当然，也可采用全额信贷的方法，对资金使用全部采用计息贷款，以进一步促使资金使用单位提高资金使用的效果。专项资金则可由厂内银行进行总额控制。对于各责任中心的资金使用情况，厂内银行有权进行统一的管理、控制和监督。③要赋予资金责任中心责任人相应的管理资金的责任和权力。

根据我国企业的实际情况，可建立两类资金预算责任中心：

第一类：考核流动资金及其使用效果的资金预算责任中心，其所用资金可在企业内部形成周转，能够考核责任中心资金“销售收入”率、流动资金“周转”次数、天数和百元产值或收入占用流动资金等。其中：

资金“销售收入”率＝“销售收入”总额＋全部资金平均余额

流动资金周转次数＝“销售收入”总额÷流动资金平均占用额

流动资金周转天数＝本期天数÷流动资金周转次数

这类资金预算责任中心可分为：①生产分厂（包括一些辅助分厂），主要核算生产资金的占用情况。②供销部门和仓库，主要考核储备资金和成品资金的占用情况。其中，供销部门为较仓库高一级的资金预算责任中心，它要对仓库的资金占用情况负责。

第二类：考核专项资金及其利用效果的资金预算责任中心。这类资金责任中心一般可在对专项资金负责的某些职能部门如生产、采购、销售、设备部建立。

对于公司、企业一级，也可以建立资金责任中心来加以考核，除了要考核内部资金的使用效果，还必须考核对外资金的使用效果，对企业来说，后者应是考核的重点。企业一级资金考核指标，应以投资报酬率、资金周转率和资本成本率等为主。

五、利润预算责任中心

利润责任中心，是指既发生成本耗费，又能够取得收入，还能够根据收入和成本计算利润的预算责任单位。建立利润责任中心，就是要对其实行自负盈亏形式的核算与考核。

利润预算责任中心可分为两大类：

第一类为自然利润责任中心。自然利润责任中心必须具有产品销售权，能够根据市场需求决定销售什么产品，销售多少产品。为了保证自然利润责任中心对其实现利润的可控性，还须赋予其相应的价格制定权、材料采购权和生产经营决策权。具有产品销售权，能够直接对外销售产品，是自然利润责任中心的必要条件，如果同时兼有价格制定权、材料采购权和生产经营决策权的自然利润责任中心才是完全的自然利润责任中心，否则就是不完全的自然利润责任中心。一般来说，只有独立核算的企业才基本具备完全的自然利润责任中心的条件。

责任中心一般是企业内部各级单位，从这种意义上看，我国企业内部很少有完全的自然利润责任中心。不完全的自然利润责任中心一般为企业的销售部门。销售部门能够对外销售产品，可以作为自然利润责任中心，但是它所销售的产品是由生产部门提供的，本身并不进行生产，销售产品受生产部门提供产品的制约，因而只能属于不完全的自然利润责任中心，企业对其利润责任的考核也在一定程度上受到限制。自然利润责任中心的负责人应有权对外销售产品并决定所销售产品的价格、销售方式、销售地点等一系列问题，即有权对外签订销货合同。

自然利润中心的责任确定，要受市场销售诸多因素的影响。这些因素大多是自然利润责任中心本身难以估计和无法控制的。所以，在确定自然利润责任中心的责任及对其进行考核时，一定要考虑情况的变化，做适当的调整，力求使其能够真正达到促进销售的目的。

第二类为人为利润责任中心，又称模拟利润责任中心，其产品不能直接对外销售，因而没有产品的销售权。但是，人为利润责任中心一般应有生产决策权。有了生产决策权，就可以在几种产品中，根据产品的盈利水平以及自身的生产条件，决定生产何种产品，生产多少，以保证自身内部利润目标的完成，也为企业目标利润的完成提供保证；如果利润责任中心只能按照企业安排的生产计划进行生产，没有生产决策权，核算内部利润就没有实际意义，这样的责任中心应定为成本责任中心。我国企业内部各生产分厂、包括部分辅助分厂如修理分厂、工具分厂等，都可以建立人为的利润责任中心。分厂级人为利润责任中心应具有独立经营管理的权力，其负责人应有诸如决定利润责任中心的产品生产量、产品品种、作业方法、人力资源调配、资金使用和同其他责任中心签订内部供销合同，以及向职能管理部门提出建议或正当要求等权力。

人为利润责任中心的责任应包括完成企业交给的各项任务、指标，组织好生产，在中心内部实行责任核算、控制与考核，认真履行与其他单位签订的合同，按时向企业相关职能管理部门提供责任报告等。分厂级人为利润责任中心应该计算责任成本、销售收入和责任利润。各利润单位之间的结算通过厂内结算中心（或厂内银行）进行。因为分厂级人为利润责任中心在核算利润时必须核算成本，所以它同时又是成本责任中心，其核算方法程序同其他成本责任中心相同。

人为利润责任中心的收入核算方法采用下列公式计算：

结算收入＝产品销售数量×产品结算价格（或企业内部转移价格）

其中产品销售数量为该利润中心向企业内部其他单位销售的半成品、产成品或劳务的数量。产品结算价格为企业制定的与企业内部其他单位进行“商品买卖”时的产品转移价格。这种产品结算价格为企业内部进行核算时采用的价格，与产品的市场价格有很大的区别。

责任利润的核算可以采用下列公式：

责任利润＝结算收入－责任成本

六、投资预算责任中心

投资预算中心，是指不仅能控制收入和成本，而且能控制占用资产的单位或部门。也就是说，在企业全面预算管理中，该责任中心不仅要对收入、成本、利润预算负责，而且还必须对其与目标投资利润率或资产利润率相关的资本预算负责。因此，只有具备经营决策权和投资决策权的独立经营单位才能成为投资中心。

投资预算责任中心属于企业中最高层级的责任中心，投资预算中心的预算目标就是企业的总预算目标。具体责任人应该是以厂长、经理为代表的企业最高决策层。

为了准确地计算出各投资预算责任中心的经济效益，必须对各投资预算责任中心共同使用的资产划分清楚，对共同发生的成本应按适当的标准进行分配；各投资中心之间相互调剂使用的现金、存货、固定资产等，均应计息清偿，实行有偿使用。只有这样，才符合责任会计的要求，才能正确计算、考评各投资中心的工作业绩即投资效益。

由于投资预算责任中心不仅需要对收入、成本和利润负责，而且要对其占用的全部资产承担责任，因此对投资中心进行绩效评价，除使用利润指标（税前净利）外，还需计算、分析和研究利润与投资额的关系，即投资报酬率、投资利润率和剩余收益。

1．投资报酬率（简称ROI），亦称投资的获利能力，是全面评价投资中心各投资项目的综合性质量指标。它既能揭示投资中心的投资利润水平，又能反映资产的使用效果。其计算公式为：

上式中的营业利润系指扣除资本投资成本（利息）及所得税以前的利润，亦称息税前盈利（简称EBIT）。因为，ROI所要计算的是企业如何有效地运用资产（或投资额），而资本投资成本（利息）和所得税与资产的使用无关，故需将这两者排除在外。另外，由于营业利润是期间性指标（即利润是在整个预算执行期内获得的），故上述公式分母的营业资产应按平均占用额或投资额计算，即采用期初数加期末数除以2。

为了进一步研究、探讨怎样才能提高投资报酬率，还可将上述公式进一步展开：

从上述展开的计算公式可以看出：为了提高投资报酬率，不仅应千方百计地降低成本，增加销售，提高销售利润率；同时也要经济、合理、有效地使用营业资产，努力提高资产周转率或投资周转率。

2．剩余收益。剩余收益（简称RI）是一个绝对额指标。它是指投资中心所获得的营业利润，减去该中心占用营业资产（或投资额）按规定的最低报酬率计算的投资报酬（即使用营业资产的机会成本）后余额。其计算公式为：

剩余收益＝营业利润－（营业资产×规定的最低报酬率）

这里规定的最低报酬率，通常是指企业为该投资中心所规定的预期投资报酬率。一般可按整个企业各投资中心的加权平均的投资报酬率计算。但不论怎样，上述公式从投资中心营业利润中所扣除的并非是其实际的资本成本，而是机会成本。

对投资责任中心的考评参阅第十四章。

七、建立各类预算责任中心时应注意的几个问题

1．企业应视自己的具体情况和不同的管理特点，来决定建立什么样的预算责任中心体系，不强求统一。

2．预算责任中心的设立要系统化，以便最大限度地发挥其作用。

3．对预算责任中心应赋予其相应的权力。特别是在一个责任单位建立若干不同种类的责任中心，更要注意授权问题。

4．在企业一级建立预算责任中心，是为了便于企业对其责任人进行责任考核，而企业经营者的责任是多方面的，因此，预算考核标准要综合各方面的情况来制定，就是要用全面预算管理的思想和方法来解决全面考核企业经营者的问题。

5．处理好不同类型预算责任中心之间的相互关系。各预算责任中心并非各自孤立存在的，每个责任中心必须对其分级负责的预算指标向其上一层级预算责任中心承担经济责任。例如，最基层的成本费用中心（工段）应就其生产制造的可控成本，向其上一层级的成本中心（如分厂）负责；分厂级的成本费用中心则就其本身的可控成本和下属单位转来的责任成本，一并向利润中心负责；利润中心则就其经营的收入、成本（包括下属单位转来的责任成本和贡献毛益或税前利润）向投资中心（事业部）负责；投资中心（事业部）则就其经营的投资报酬率和剩余收益向董事会或总经理负责。这样，企业的各种类型的、不同层级的责任中心，就形成了一个连锁责任体系，促使每个预算责任中心为保证利润目标的实现而协调工作。

——××公司对资金预算责任中心（财务部）的预算管理

为解决企业资金管理失控，资金借款额度和资本成本（借款利息支出）过高，且资金紧张的状况，公司在推行责任会计和全面预算管理的同时，将企业的资金管理职能部门财务部划归为资金预算责任中心，并对其实行了“贷款利率、利息支出双向预算指标考核”办法，把财务部门推向市场，促使财务部由生产保证型向经营效益型转变。具体方法是，以上一财年月平均利率和月均利息支出为预算目标考核基数，利率和借贷款总额降低的利息节约部分的5%作为对财务部的奖励；反之，利率超过预算目标考核基数部分的利息超支额和借贷款超预算目标基数部分的利息支出亦按5%从财务部全体成员工资收入中扣除予以抵补。给财务部及其全体员工加压上劲。把企业的效益同财务人员的经济利益挂起钩来，增强了财务部全体成员资金管理控制与资金有效运作的意识，调动了财务部管好用好资金，提高资金使用效率、效果、效益的自觉性、积极性、创造性。

一、加强信贷管理、优化贷款结构

实行利率、利息双向预算指标考核后，财务部的信贷工作由过去的单纯把贷款跑到手转向了资金利率比三家，哪家利率低贷哪家，把信贷工作推向了市场，促使财务部由原来的生产保证型、资金筹措型向资金管理控制型、资金效益型、资金经营型转变。信贷人员建立了信贷分类明细账，加强同市区各资本市场、金融单位的业务联系。哪家贷款利率低贷哪家。用低利率贷款归还高利率贷款。贷款到期即时归还。从而不断优化贷款结构，持续降低贷款利率，减少滞纳金支出。通过加强信贷管理，优化贷款结构，实行双向预算考核的当月，贷款利率就由实行考核前的月平均10．75‰下降到8．45‰，到四季度月平均贷款利率下降到6‰左右。到年底，仅利率下降部分就使贷款利息支出由考核前的128万多元下降到100万元以下，全年减少利息支出300多万元。

二、加强企业资金系统平衡，压缩资金不合理占用，减少贷款额度和利息成本

对财务部实行资金预算指标考核后，财务部作为资金预算责任中心和公司的资金预算管理控制职能部门，提高了资金管理控制的使命感、责任心，改变了资金只“贷”不“管”、使用失控的现状。会同有关资金占用、使用单位，运用零基准预算法、弹性预算法、库存结构优化法等现代化预算方法，重新核定资金分配系数和产量、产值占用资金额度，要求在一定期限内压缩到核定的资金占用限额标准之内。纳入有关资金使用、占用的责任中心预算指标考核，资金节约部分按同期市场利率计算，按节约利息成本的规定比例给予奖励，超资金限额基数部分按同期市场利率计算超占用的资金利息成本，按节约奖励比例的双倍从占用资金的责任单位收入中扣除抵补。通过对各资金预算责任单位的资金占用预算目标控制与考核，增强了资金使用、占用单位及员工的资金时间价值观念和资金利息成本意识，提高了减少资金使用、压缩资金占用、节约资金利息成本的主动性、自觉性和积极性。各环节资金占用压缩降低到预算限额标准后，减少资金占用额1800多万元。财务部作为资本预算责任中心真正起到了资金系统管理、平衡协调、有效控制的职能作用。

三、优化资金使用结构，保证资金运动的良性循环

过去由于资金投向使用不合理，导致生产经营各环节因为资金短缺出现相互之间不平衡衔接，造成大量资金被积压占用在供、产、销、收四个环节上，形成企业既缺乏资金又浪费资金的状况。对财务部实行双向预算指标考核后，财务部由原来的单纯发放资金向合理使用资金转变，提高服务观念，主动同供应、销售部门的联系。过去财务、采购供应部门在资金使用上只注重几大主要材料的资金保证，忽视需要少量现款购买的化工辅料、标准件、配套件的资金供应，造成小件物资短缺，影响整机成套装配入库而无法按时发货出厂的状况。因“小”失“大”，因“少”失“多”，使大量的资金被占压在生产环节上。针对这种情况，财务部主动同采购供应部门协商，每月从有限的资金中优先拿出10万元现金储备保证当月配套所需小件物资的采购和供应，保证了产品的及时成套出厂。既保证了生产经营工作的顺利进行，又加快了生产资金、储备资金、成品资金的良性循环运动。

转变工作作风，由财务管理型向服务保证型转变，主动服务营销，参与客户关系发展，加快货款回收。过去财务部门坐等货款回收，把回款寄希望于销售部门和销售人员的努力，资金不足则争取银行借款。实行利率、利息指标双向考核后，财务部主动提出与销售公司合作，主动抽调财会人员，同销售人员一起下市场，与客户核对应收账款，并密切同客户的关系，取得客户的好感，加快了货款回收，使资金周转天数明显加快，促进供、产、销、收走向了良性循环的轨道，取得了良好的效果。

思考题

1．全面预算指标体系包括哪几种？应以哪两种指标、评价体系作为设计预算指标体系的参照系？

2．企业全面预算体系有哪几种分类？

3．全面预算管理体系有哪些重要特征？

4．全面预算管理体系设计中应处理好哪几种关系？做好哪几项工作？

5．全面预算管理组织体系分为几种类型？它们各自的主要职能有哪些？

6．全面预算管理责任层级体系有哪几种？它们各自承担哪些预算责任指标？

7．建立各类预算责任中心时应注意哪几个问题？