第七节　国际税收

一、国际税收的概念

随着商品交换范围扩大，一国居民经济活动就会突破国界，当一国居民跨过国界从事经济活动获得收益时，由此产生了跨国所得，各国依据本国税法可对跨国所得进行征税，如果两个或两个以上的国家对同一笔跨国所得征税，就出现了国际税收问题，而承担纳税义务的人被称为跨国纳税人。可见，国际税收是指两个或两个以上的国家，在对同一跨国纳税人的同一课税对象分别行使各自的征税权力而形成的征纳关系中所发生的国家之间权益分配关系。跨国所得的出现和各国确立的对所得课税的制度，直接促成了国际税收关系的产生。

二、税收管辖权

税收管辖权也称课税权，是国际税收领域中的一个核心概念，系指一国政府在其主权范围内对税收事务的管辖权力，是国家主权在税收领域中的体现。各国税法基于国家主权，对于居住于本国境内的居民，以及他们在本国境内所从事的经济活动或来源于本国的收入，均可独立行使课税权。按照国际惯例，各国可以按照属地原则或属人原则确立其税收管辖权；或者如绝大多数国家那样，同时按属地和属人原则确立其税收管辖权。与此相适应，税收管辖权包括两种基本形态：来源地税收管辖权和居民税收管辖权。

来源地税收管辖权又称地域税收管辖权，是指以纳税人的收入来源地或其经济活动所在地为标准，确定一个国家行使其税收管辖权的范围。实行来源地税收管辖权的国家，对来源于本国境内的一切所得税都有权课税，而不论所得取得者是否为本国居民或外国居民；但对本国居民来源于国外的所得不征税。按照国际法和国际惯例，来源地税收管辖权比居民管辖权处于更优先的地位。在来源地税收管辖权下，所得来源地（或来源国）的确认是最为关键的问题。

居民税收管辖权是指以纳税人的国籍或居住地为标准，确定税收管辖权的行使范围。实行居民管辖权的国家，对本国居民的一切所得，无论其来源如何，都有权课税。在居民管辖权下，如何判定跨国纳税人的居民身份是问题的关键所在，因为是否为本国居民，构成是否对其实施课税的唯一标准。如果被判定为居民，则必须对居民国承担纳税义务；反之则不必承担纳税义务。

跨国纳税人包括跨国自然人和跨国法人，判定这两类纳税人的居民身份标准，也有所不同。自然人居民的判定标准，主要有住所标准和实践标准。住所标准以自然人居民在某国是否有永久性住所，判定其是否为该国居民；时间标准以自然人居民在该国居住或停留时间是否超过该国规定的时间，判定其是否为本国居民。

判定法人居民的依据主要有三个：第一，总机构所在地标准，即以法人居民的公司总机构所在国为判定标准。第二，注册所在地标准，即按照某国的法律规定，在该国登记注册的公司即为该国的居民。第三，公司的控制权所在地标准，即以公司的实际控制管理中心所在国为标准，判定该法人为该国的居民。

三、国际重复征税及减除

（一）国际重复征税的含义

同一课税主权对同一征税对象课征多种税，或一种税在同一征税对象的不同流转环节多次课征，以及不同课税权主体对同一纳税人的同一课税对象同时课征相同或类似的税，都可以称为重复征税。一般来说，前两种为国内重复征税，后一种为国际重复征税。所以，国际重复征税，是指两个或两个以上国家因采用不同的税收管辖权或同一税收管辖权作出不同解释，造成对同一跨国纳税人在同一时期内的同一课税对象或同一税源征收同种或类似的税收。

税收管辖权的冲突是造成国际重复征收的基本原因。所谓税收管辖权的冲突，是指两个或两个以上主权国家对同一跨国纳税人的同一课税对象或税源同时行使各自的课税权造成重叠。课税权的重叠有三种情况：第一，来源地税收管辖权与居民管辖权的重叠。第二，各国对来源地的不同解释造成的来源地管辖权的重叠。第三，各国对居民身份标准的不同规定造成的居民税收管辖的重叠。

（二）国际重复征税的减除

国际重复征税的减除，主要是指在国际经济活动中，当发生两种税收管辖权重叠时，行使居民税收管辖权的国家，通过优先承认跨国纳税人向行使地域税收管辖权国家所缴纳的税收来借以减轻或消除国际重复征税。

在各国税法和国际税收协定中通常采用的避免、消除或缓和国际重复征税的方法主要有免税法、扣除法、低税法、抵免法等。

1.免税法。免税法也称豁免法，是指行使居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得免税，只对来源于国内的所得征税。实行该方法的指导原则是承认收入来源地管辖权的独占征税权，这就意味着居住国政府完全放弃对来自国外的所得征税的权力，将这种权力留给该笔所得的来源国政府。

免税法又可分为全额免税和累进免税两种形式：（1）全额免税，是指居住国政府对其居民来自国外的所得全部免于征税，而且对其居民的国内所得征税时，也不考虑其国外所得。采用全额免税法，实际上是对本国居民的国外所得完全放弃征税的权力。（2）累进免税，是指居住国政府对其居民国内所得的征税，但按该居民国内外所得汇总数额的适用累进税率征收。采用累进免税法，虽然对其居民来自国外的所得不征税，但确定对该居民的国内所得征税所使用的税率时，将其国外所得汇总考虑进来。(www.daowen.com)

2.扣除法。扣除法也叫列支法，是指居住国政府行使居民税收管辖权时，将纳税人的国内所得和国外所得汇总后，扣除纳税人来源于国外所得所缴纳的外国税额而仅就其余额按居住国政府规定的税率征税的方式。扣除法的税收负担，重于一般国内所得征税，轻于重复征税，在一定程度上减轻了国际重复征税，但不能从根本上解决国际重复征税问题。

3.低税法。与扣除法相类似的还有低税法，即居住国政府通过对其居民来源于国外的所得单独制定较低税率的方式来减轻国际重复征税的方法。这种方法与扣除法一样，也只能在一定程度上减轻重复征税的数额，但不能彻底消除国际重复征税问题。

4.抵免法。抵免法是指居住国政府行使居民税收管辖权时，通过允许纳税人以在国外缴纳的税款冲抵本国汇总国内外所得按本国税率所计征的税额的方法。这种方法是以承认地域管辖权的优先地位为前提条件的，但并不意味着来源国独占征税权，对同一跨国纳税人的同一笔跨国所得，来源国可以对之征税，居住国也可以对之征税，但来源国政府可以优先于居住国政府行使征税权，居住国政府对之再征税时，须采取抵免的方法来免除重复征税。

四、税收饶让

税收饶让是指一国对本国纳税人在国外得到减除的那一部分所得税，视同纳税，给予抵免待遇，不再按本国规定的税率补征。税收饶让也称饶让抵免，它是税收抵免的延伸或扩展，与税收抵免有着密切的关系。税收饶让一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定。

发展中国家为了吸引外资到本国投资，往往在税收上给予减免优惠待遇，但如果资本输出国不给予税收饶让，发展中国家所给予的减免，则转化为资本输出国的税收收入，而纳税人从中得不到任何好处。因此，发展中国家为了通过税收减免以吸引外资，在与发达国家签订税收协定时，必然提出税收饶让的要求，但发达国家对此认识不完全一致。

虽然税收饶让不是一种独立的减免国家重复征税的方法，而只是税收抵免内容的附加，但这种配合税收抵免方法的特殊方式，对于解决国家重复征税问题，具有非常重要的意义。

五、国际税收协定

（一）国际税收协定的概念

国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互之间的税收分配关系而签订的一种书面税收协议。

依照不同的分类标准，国际税收协定可以分为不同的种类。若以涉及主体的多少为分类标准，国际税收协定可以分为双边和多边两类。两个国家之间所缔结的税收协定，称为双边国际税收协定，如中美税收协定属于双边国际税收协定。三个或三个以上国家之间所缔结的税收协定，称为多边国家税收协定，如欧洲经济共同体为消除共同体内部重复征税而签订的税收协定，属于多边国家税收协定。目前国际上大多数税收协定是双边的。

（二）国际税收协定的基本内容

目前各国之间缔结的国际税收协定，在结构和条款上基本一致，概括起来，国际税收协定一般包括以下基本内容。

1.免除双重征税问题。其中包括明确所得的概念、协调缔约国之间的税收管辖权、免除双重征税的方法等。

2.保证税收无差别对待。即缔约国各方给对方公民以本国公民待遇，按等同于本国公民标准收税，保证不加歧视等。

3.消除和减少国际逃税。即制定一个能为缔约国各方所接受的收入和费用的分配标准，以防止跨国纳税人逃税。