三、规律中的启示：古代税收体制中的普遍性问题

税费问题从来就是一个复杂的问题。它首先是一个经济问题，但又不仅仅是一个经济问题，它同时还是一个社会问题，一个政治问题。作为经济问题，税费问题关系到个人、家庭的利益，也与国家财政、经济发展密切相关。作为社会问题，税费的征收与分配，直接关系到社会各阶层的利益，与社会结构、社会矛盾交织在一起。历代税费方面存在的问题，及所引起的经济、社会、政治一系列问题，包括国家财富流失、吏治败坏、农民不断抗争等在内，严重影响到政局的稳定，并成为王朝瓦解的直接因素之一。

纵观历代税收，存在许多规律性的问题，如管理体制的本质性症结、税制制定与运作中的共同弊端、相关法律的不健全及严明性的缺乏（历代王朝对于成文法的执行、理解具有极大的随意性）、朝廷上下对于赋税征收的公平性以及各级官员与办事人员的思想道德与专业素质等方面的极大缺陷。这些共同的问题，确实值得我们今天的税费改革引以为鉴。

1.国家税收应有一套成熟稳定的管理体制。管理体制是税收正常进行的重要保障，从制度建设，到机构完善，从税额轻重，到税项确立，都直接关系国家税收体制健全与否，关系到国家税收能否正常进行，关系到国家政权以及社会秩序的稳定程度。历代王朝无不致力于税制的建设，但由于相关体制不健全，管理机构职责不分明，利益分配不公平，以及政府因事为例、依例立制等因素，各个时期的税收出现了一系列问题，严重地影响了国家和社会的正常发展。

历代财政税收管理部门与相关机构在不断发展，但始终存在极大的缺陷。历代政府只着眼于如何在集权的基础上保证赋税集中于中央，因此，多注重中央财政管理部门的建设，而忽视地方财政管理与监督机制的完善。仅有明代的粮长制度直接针对地方基层税收的运作，但其有效时间持续不长，同时，这一制度本身受到诸多因素的制约。中央财政税收管理部门的责权虽然形式上有明确规定，但体制缺陷始终制约其合理运行。诸如明代等，各部门权力与职责不明，相互争利，最终造成事实上的无专门税收管理与监督部门的格局。

历代税制趋向简化，然而名简实繁，明轻实重。自从赋役体系确立之后，农民主要负担的农业税、人头税和杂项征收构成格局一直没有质的变化，沿袭整个古代。其间，曾有过大刀阔斧的改革，例如杨炎的两税法，以张居正为首实行的一条鞭法，以及“摊丁入亩”，虽然不乏有益的经验和短暂的收效，但最终的结果却是农民不得不负担更重的加派。两税法的实行，虽不见了庸调的名目，但实际并入土地税中，而此后又见新的人头等税；一条鞭法则把丁口、差役和各项杂派全都并入两税之中，然而新的差役和加派不久便接踵而至；“摊丁入亩”同样未能走出这一窠臼。需要说明的是，改革之后农民负担的加重，不是改革本身所带来的，改革的出发点是积极的，但体制、观念以及既得利益的维护等是问题出现的多重诱因。古代税制发展教训沉重，确实值得我们引以为戒。

税项缺乏稳定性，税率缺乏合理性。历代王朝无力解决官僚机构膨胀和赋税征收的矛盾问题，只有简单地、无止境地增加税收。因而，税收项目呈递增之势。尤其是宋、明、清三代，各种税收名目多如牛毛，其泛滥程度后人无法尽知。税收名目的无端剧增，造成了整个税收体系的混乱，农民无所适从，穷于应付，最终不胜其扰。而政府的税率也极不合理，统治者随意确定本朝税率，致使税率并不符合国家的实际财政状况。税收过轻，国家财政缺额甚大，不足的部分仍需加派，反而给农民带来了更重的负担。

2.休养生息政策与地方社会稳定不可忽视。历代财政的运行状况充分说明，王朝前期的经济状况正常甚至较好，这与朝廷实行的休养生息政策密切相关。可见，休养生息丝毫不影响赋税征收，相反只要政策适度和得当，赋税征收状况将得到极大的改善。而地方稳定，不仅有利于促进生产的发展，而且也有利于国家赋税征收的正常进行。

西汉初期实行了与民休养生息的政策，树立了轻徭薄赋的典型，由此出现了“文景之治”，社会财富大量增加。国家对税费的适度征收，为汉武帝进行反对匈奴侵扰的自卫反击战争准备好了物质基础。汉武帝在长期战争中基本没加重农民负担，使得昭、宣两朝能够迅速恢复国家元气。东汉前期再度实行了轻徭薄赋政策，由此出现了“光武中兴”和“明章之治”。两汉前期都实行轻徭薄赋，取得了良好的社会效果，促进了生产的恢复和发展，经济的繁荣和社会的安定。

同时，秦汉的历史经验又告诉我们，到了王朝后期，农民负担便不断地加重了。农民负担的加重，常常不是重在正项，而是重在没完没了的封建徭役和封建官吏的额外加派以及其他杂项负担。当农民负担达到高峰点的时候，看不到生路的农民便会在每一个角落骚动起来，并且使得整个国家都沸腾起来。秦朝和两汉都是在农民起义中覆灭的。实际上，后来的各个封建王朝（除了最后的清王朝是被资产阶级民主革命推翻的以外）全都如此。这是悲剧性的历史重演，也是一条客观存在的历史规律。秦汉特别是两汉的前期和后期，分别代表了两种不同的方向，当然也就会得到两种相反的结果。

地方社会的稳定则是农民生产和纳税的基本前提。

三国两晋南北朝近4个世纪的历史阶段，分裂动乱时期远远大于统一安定时期。尽管这一时期南北社会经济有缓慢发展，特别是在文化方面有其独特的魅力，但“兴，百姓苦；亡，百姓苦”，长期的分裂动乱使得这一时期的税费征收与管理始终处于一种非常态发展状况，各族百姓深受其苦。土地是农民安身立命之本，战火的吞噬及动荡的摧凌，是无法使百姓安居乐业的，更谈不上国家赋税的正常征管。因此，对农村而言，稳定是件大事。

其他王朝同样如此。如隋唐大一统局面的形成，结束了三国两晋南北朝时期因战乱动荡而引起的非常态税费征管情况，从而使中央和地方有效地利用税收这个杠杆，迅速恢复经济，积累财富，并促进大唐盛世的出现。两税法的实施，是针对历史上出现的税费征管过程中的一些弊端而进行的一次有效的改革，它简化了税制，防止了税费征管过程中因管理机构重叠而可能引起的盘剥百姓、无端扩大管理成本等弊端，在一定程度上减轻了农民负担。但“安史之乱”的出现，社会又处于动荡之中，不仅使唐帝国由盛转衰，也使正进行的改革受阻，许多地方重归改革前的税费苛重混乱状况，这种情况至五代时发展至极。

由此可见，百姓生产与赋税征收需要稳定的社会环境，而相关的改革则同样需要稳定的社会环境及持久的推广运行，否则，因改革而取得的成果也最终会化为乌有。

3.赋税征收必须加强监管，并确保法律保障。对于地方的财政体制及赋税征收的各个环节，必须具有相应的、有效的监督机制，同时政府应该尽量将非常时期所采取的非常措施所带来的负面社会影响减到最低值，这一切都离不开法律的制约。(www.daowen.com)

加强监管，首先要扩大财政透明度，防止吏治的腐败，减少贪污腐败现象与胥吏上下其手的机会。做到这一点有多种方式，如可以通过减少税收项目，简化征收程序来实现，但必须提高透明度，否则就会出现一条鞭法改革后纳税人对所纳之税不能明确其数，反被吏书欺骗的情况。税项繁杂易混淆视听，造成管理的混乱与低效。赋税征收应该因地制宜，尊重市场规律，对农民的利益进行适当保护，否则便会造成官吏与奸商等不法分子联合起来勒索百姓、层层盘剥的局面。如一条鞭法规定，除漕粮外都必须折纳白银铜钱，农民必须在市场上出卖农产品方能纳税。而商人在商品流通买卖中压低粮价，乘机盘剥农民，遂使银贵谷贱。商人囤积居奇，在缺粮时节，抬高米价，再次危害农民生活。有时政府也出面盘剥农民，规定税粮折银比例，从中获益。

在赋税的征收中，法律的保障尤其重要，这是历代政府都极为不足的一个方面。也正因为如此，所以我们可以看见，每一朝代在赋税的征收过程中，有数不胜数的非法舞弊行为发生，如偷漏税费、转嫁负担、侵渔农民和国家利益等。所以，就国家而言，要保证赋税征收的顺利和社会的稳定，既要保护农民等处于弱势地位的群体的利益不受侵害，也要保护国家、政府的正当税入不被侵渔。这便需要法律的保障，而这种法律又必须是切实维护公众和社会利益的。然而，历代税费征收中，法律等同于统治者手中的权力，只保证统治者对百姓税费征收的顺利进行，农民则缺乏有力的法律保护自己的利益，多处于受尽剥削又无力抗拒的境地，官逼民反的事例时有发生。当然，清政府为维护统治，对于损害国家利益和过于侵害农民利益的行为，也屡次颁布禁令，严厉禁止。譬如清代政府对于“火耗”，“禁令非不严。禁之而不能，则微示其意而为之限；限之而不能，乃明定其额而归之公”⁽⁷²⁾。即耗羡归公之改革是迫不得已而为之。所谓“财赋大害，莫如蠹役，官以参罚去，而此蠹役盘踞如故”⁽⁷³⁾。

在历代的税费征收中，官吏凭借其权力，为了需要常常巧立名目，随意征派。税费、税则的制定具有很强的随意性和非规范性，缺乏法律上的一贯性、稳定性，也容易被不法官吏利用。即使是今天，在一般人的观念里，“税”等同于法律，人们有责任、义务纳税；而“费”的性质有些复杂和模糊，也因此容易在这方面出现问题。那么，是否可以作如下考虑呢？例如：①予以“费”一个明确的定性，不同于以前“行政规定”或“制度”，而是一个法律上的定性。②对于名目复杂的费项进行整顿，或废除某些项目，或归之为税，以便于征收的有力、有效，也可防止纳税方借费用征收中的漏洞逃避缴纳责任，同时也能避免征纳人员利用职权和漏洞，上下其手，侵害纳税人和国家的利益，多征少缴，中饱私囊。

4.赋税征收必须坚持公平原则，这种公平包括地区公平和阶层公平等。当然，所谓公平不是绝对平等，在赋税征收中，应根据地区及社会不同阶层的实际情况，尤其是纳税能力，相应调节赋税高低。

“公平”包括多层含义：一是普遍、平等地征收税费。指纳税对象的普遍性、平等性，这既包括纳税人，也包括作为税源的不同行业和部门的普遍性和平等性。它拒绝某些人、某些行业部门、某些地区的特权。当然，“平等”不是绝对的平均，这就涉及到“公平”的第二层含义，即征收税费必须考虑纳税能力。西方政治经济学原理中有这样一种理论，选择税源应坚持三个原则：本钱不可侵犯原则，最低扩大再生产资金不可侵犯原则，最低生活费不可侵犯原则。历史上，历代政府对农民和农业极尽搜刮，根本没有考虑农民的税负能力，甚至剥夺了他们最基本的生活所需，此种情形下，农民只有铤而走险，起身反抗了。在现代社会，征税如果到了竭泽而渔的程度，对国家、社会造成的危险可想而知。

不该回避的是，在今天的中国，税费征收仍存在一些不公平。《读书》杂志2003年3期一篇文章指出，中国内地城乡居民收入差距达到五比一，甚至高达六比一。即使这样，城市工薪阶层个人收入所得税的征收起点以月收入800元、年收入9600元计算，城市居民无需纳税。而农民却要照章纳税，没有这样的最低收入限制，只有一个年收入的5%的限制。但实际生活中农民所负担的远远超出这一限制。这种城乡差别对待的确应认真思考。

历史上，社会阶层与地区之间的赋税差别以及不公平现象十分严重。许多朝代在法律上都规定皇室、部分官宦、外戚、勋臣和士大夫享有赋役优免特权，而地方乡绅豪强地主也利用权势，勾结官府，采用“飞洒”、“诡寄”等手段逃避赋役，致使“富者田连阡陌，坐享兼并之利，无公家丝粒之需；贫者虽无立锥之地，而税额如故，未免累世追并之苦”⁽⁷⁴⁾。沉重的负担永远是农民承担。于是，不堪其重的农民或对立抗争，或举家逃亡，这一方面大大降低了国家的财政收入，另一方面大量的流动人口也是破坏社会安定的不稳定因素。国家对户口的控制力减弱，阶级斗争尖锐。

地区差异与不公同样存在。如明代，江南重赋区平均每亩田地的基本税额0.3石，是长江三角洲地区之外通行税率的10倍。当地土地所有者对附加在他们身上过高的额外费用十分不满，有意拖欠税粮，地方政府也睁一只眼闭一只眼，以至于出现逋赋总额超过3年的全部税收的情况，皇帝没有办法，不得不让步，全面减免这些地区的税粮。这实际上同样严重影响国家、社会和地方的安定。

5.提高管理效率和管理人员水平。赋税征收，要真正做到减轻农民负担，须切实实行机构改革、精简人员、提高管理效率及水平。其中，对于赋税征收的管理人员，不仅要求其具有较高的技术水平，而且还要求其具有良好的职业道德。

历代（尤其是封建社会后期）的财政管理体系虽然庞大、复杂，却缺乏效率与科学。如前面介绍的明代赋税管理，既缺乏专门的机构，权责又不明确，各部门互相争利，户部与工部、兵部的财政纠纷在明代一直未能妥善解决。各个部门不仅在财政职能与分工上关系错综复杂，而且在人事关系上也存在千丝万缕的联系。而散布于全国各地的财政管理部门背后同样缺乏一系列的有效管理。

提高管理效率及管理人员素质同样是十分重要的环节。

直接参与赋税征收的州县衙门，既是地方行政、司法机构，又是主管地方税务等经济机构，事务繁多。它们是联系中央和地方的纽带。在财政税费事务方面，它们与中央的关系是沿着一种向上的方向，从地方下级部门到上级部门及中央，中央具有绝对的财政统一权，中央给予地方州县众多事权，却没有下放灵活处理地方税务的实权；中央及上级部门不对州县负责，甚至也不必关心州县在实际工作中的技术性、细节性问题。因此，州县衙门对其地方正当的经费支出额无权决定，只能由不了解地方实情的中央政府在全国划一决定。

如果说州县相对于中央是一种向上的方向，它们处于下层而又无权的地位，那么州县相对于民众，则几乎代表着税费征收的绝对权力，这同样是一种向上的方向：从民众到政府。但州县官员对于农村最基层的情况同样无知，他们常常依赖绅衿等地方人员。权力加上无知，已足够滋生出种种弊端。因此，建立一个合理有效的税费专门机构是必须的，它应该权限适当、责权明确，而且非常注重工作效率。

还应该明白，农民负担不仅仅是数目上收多收少的问题，还包括他们不得不承受的肉体上的折磨和精神上催逼税费的巨大压力。层出不穷的税费名目，不断加重的税费数额，已让农民不堪承受，而税费征收人员在征收过程中，总是使用各种高压、残暴和欺诈的手段，更加重了农民的负担。税费征收的经济行为被赋予极强的政治色彩，税费工作人员总是处于一种“官”的地位，以“官”的姿态面貌、身分自居，他们在税费征收工作中的这种“官本位”思想，使得征收工作本身一直处于一种官民相对的状态。征收过程也因此表现为官役催逼呵斥、小民听任宰割或官逼民反的状况。要求他们放弃“官本位”意识、为民服务，当然是绝不可能的。在现代社会，税务工作人员绝不能有“官本位”意识，必须树立税从民出、税亦为民服务的思想，同时具备较高的科学文化素养。