（一）学前教育成本的内涵、构成和成本核算

1.学前教育成本的内涵

成本，既属于一个经济学概念，又包含了管理学的相关要义。教育成本的概念在最初就引申于经济学的概念，对其认识大致分为成本耗费观和成本支出观两派。受教育者必然付出相应的支出才能享受教育服务；教育服务的提供者在提供服务的同时，必然对资源有一定的消耗，产生教育成本。

（1）教育成本

教育成本并没有一个统一不变的概念。1958年，约翰·维泽把教育成本等同于教育经费，1962年，他又主张教育成本应该包括教育经费和间接成本两个部分。^[13]王善边认为，教育成本是用于培养学生所消耗的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的、培养学生所需的、由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。^[14]从研究者对教育成本内涵的界定分析可以发现，教育成本的构成为以货币形态表现的直接成本和社会、受教育者个人间接支付的间接成本。前者支付主体由社会和家庭、受教育者个人构成。成本构成为各级政府通过财政支付的教育费用，社会团体和个人通过集资、捐赠方式支付的教育费用，以及受教育者为接受教育而直接支付的教育费用。间接成本的支付主体为社会和受教育者个人，成本构成为：社会间接成本和个人间接成本。教育的社会间接成本包括用于教育的土地、建筑物、设备等若不用于教育而用于其他领域可能获得的利息、租金收入等，或者是因为用于教育而免除的税收，也包括达到法定劳动年龄的学生若不上学而去就业使国家可能获得的收入、利息等。教育的个人间接成本是指达到法定劳动年龄的学生因上学而未就业可能放弃的收入。间接成本又被称为机会成本。^[15]

（2）学前教育成本

从教育成本的梳理中可以看出，学前教育成本，即学前教育机构在学前儿童受教育活动中所耗费的物化劳动和人力劳动的价值总和，包括间接成本和直接成本两部分。^[16]前者主要关注社会间接成本，即幼儿园所使用的土地、建筑物、设备等不用于教育而用于其他领域可能获得的利息、租金收入等。后者包括社会直接成本和个人直接成本两部分。通常情况下，学前教育成本核算时因为教育活动是非典型的生产活动，投入为消费性投入，不以获取直接经济利益为目的，同时间接成本也难以计量，所以往往不考虑学前教育的间接成本，只计量学前教育的直接成本。

2.学前教育成本的构成

学前教育成本的构成可分为两个部分：直接成本和间接成本。学前教育的直接成本包括人员经费支出、公共经费支出和基本建设支出。政府为了提供学前教育服务，家庭和社会为了享受学前教育服务，必定会进行相应的投资，而这些用于学前教育的投资如果用于其他领域也会产生相应的价值，为了提供和享受学前教育服务所必须舍弃的相应投资的最大价值就是学前教育的机会成本，也是我们所说的学前教育的间接成本。由于学前儿童没有劳动能力，学前教育的间接成本主要是指社会间接成本，忽略个人间接成本。

（1）直接成本构成

学前教育的直接成本主要体现在幼儿园的各种支出方面，其主要由三部分构成：第一，幼儿园的人员经费支出。支付对象是幼儿园的教职工，支出构成为基本工资、绩效工资及奖金、津贴。第二，公共经费支出。主要用于除教职工工资外，幼儿园日常运行所需的其他费用，例如幼儿园业务运作所需费用或者公务所需费用。第三，基本建设支出。基本建设支出是指基本建设范围内的基本建设有偿使用、拨款、资金支持，经国家批准的对专项和政策性基建的投资贷款，以及各部门在基本建设投资额中统筹支付的贴息支出。^[17]这部分成本在核算时通常用固定资产折旧计算。

（2）间接成本构成

学前教育间接成本主要指学前教育的社会间接成本，主要是将投资于学前教育的园所、土地等投资于其他领域所获得的利息、租金收入等。在实际的学前教育成本核算中，学前教育的间接成本很少被列入核算范围内。

3.学前教育的成本核算

（1）学前教育成本核算的主要方法

在理论研究和实践中，袁连生提出的统计调查法、会计调整法、会计核算法三种教育成本计量方法得到普遍认可。统计调查法是利用现有的教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整后获取学生培养成本数据的方法；会计调整法是利用学校现有收付实现制基础上的会计资料，按成本计算原则进行调整，将教育经费支出数据转换成学生培养成本数据的方法；会计核算法是根据成本会计的基本理论和基本技术，利用会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算培养成本的方法。^[18]分析上述定义发现，利用统计调查法容易获得宏观层面的学前教育成本信息，但是如果无法甄别处理具体成本项目，计算出的成本数据将会不准确；会计调整法是一种相对准确的方法，但该方法的缺点是计算工作量大、无法大规模应用，只适合对少量幼儿园进行成本核算；会计核算法是最为系统、准确的方法，但其前提是国家建立统一的幼儿园成本核算制度。在我国尚未建立幼儿园成本核算制度的情况下，结合统计调查和会计调整两种方法，按照成本计量的原则，通过调整现有经费统计和会计资料来计量学前教育成本，是较为现实可行的方法。

（2）学前教育成本核算的基本原则

目前，学前教育机构通常为非营利性组织。在学前教育成本核算时，除按照2013年我国颁布实施的《事业单位会计准则》规定，遵循客观性、可比性（口径一致）、明晰性等一般原则外，还要参考《企业会计准则——基本准则》。

第一，权责发生制原则。权责发生制又称“应计制”“应收应付制”，确定本期收入和费用以应收应付作为标准的一种会计处理方法。^[19]也就是说，不论款项是否收到或付出，只要在核算期内发生就会计入本期收入或费用。

第二，相关性原则。计入学前教育成本的前提是支出项目必须与收益项目相关。例如，与幼儿园保育教育服务无关的费用就不能计入成本，包括幼儿补助费、员工离休费等。

第三，区分收益性支出与资本性支出的原则。^[20]收益性支出是指为了取得本期收益的支出，如学前教育机构当年支付的教职工工资、水电费、暖气费等。资本性支出是指受益期超过了一年或者一个产品生产周期的成本，如幼儿园的大型修缮费，虽然属于当年支出，但是幼儿园多年受益。在学前教育成本核算时，收益性支出计入当年成本，资本性支出按受益年数，平均分摊到每个年度。(www.daowen.com)

（二）学前教育成本分担的内涵、主体和基本原则

1.学前教育成本分担的内涵

成本分担理论主要来自经济学家布鲁斯·约翰斯通提出的“高等教育成本分担”理论。他认为教育是一种有投资、有收益的活动，能够满足多个主体的需要，其受益人主要包括国家、受教育者个人、纳税人等。他主张高等教育全部成本主要由政府或纳税人、家长、学生、捐赠人四方承担。^[21]将布鲁斯·约翰斯通的成本分担理论引入学前教育，学前教育成本分担就可以理解为学前教育的受益者对成本的分担，即将一个幼儿在园耗费的成本合理分担为政府、社会和家庭。

2.学前教育成本分担的主体

《国务院关于当前发展学前教育的若干意见》中提出“办好学前教育，关系亿万儿童的健康成长，关系千家万户的切身利益，关系国家和民族的未来”，用三个“关系”规划了在发展学前教育中的责任主体：政府、家庭和社会，所以根据经济学“谁受益，谁分担”的原则，学前教育的成本由政府、家庭、社会三方共担。

（1）政府

政府分担就是政府在学前教育中财政投入责任的实现。这里的政府分担是从中央到地方到部门的全面分担。政府责任边界的清晰、政府上下关系的和谐是政府能够履行学前教育成本分担责任的重要前提和保障。

（2）家庭

家庭作为重要的受益主体，自然承担着成本分担的责任。我国学前教育发展进程中，家庭其实一直承担着成本分担的责任，因为学前教育没有实行过完全免费。只是家庭的分担比例会因不同历史时期政府投入的变化而发生变化。

（3）社会

社会有责任和义务支持学前教育发展，特别是工商企业作为直接受益者和教育成果的直接享用者，更应成为教育成本的分担主体。社会作为受益者，其受益具有隐蔽性和缓慢性的特点。社会主要通过社会捐赠和直接投入对学前教育成本进行分担。社会捐赠主要是指学前教育实业所获得的社会各方的自愿捐赠。直接投入则是自然人或法人实体直接开办、投资学前教育，或者是以第三方的角色介入幼儿园的管理和评价。

3.学前教育成本分担的基本原则

学前教育成本分担的理论基础是从高等教育成本分担而来，高等教育在成本分担原则上主要遵循受益原则和公平原则。学前教育的性质和作用比较特殊，它作为终身教育的起点，它的公平关乎教育的起点公平问题。因此，在进行学前教育的成本分担时必须综合考虑收益结构原则、支付能力原则和弱势补偿原则。

（1）收益结构原则

收益结构原则是指按照学前教育各成本分担主体的收益比来确定各自分担的比例和数额。简单来说，就是谁收益、谁承担，收益多、多承担，收益少、少承担，这是市场经济条件下的经济公平的内在客观要求。^[22]学前教育作为一种准公共产品，具有公共产品的特征。学前教育的正外部效应明显，学前教育同时兼有社会收益和个人收益，学前教育的成本分担一定要遵守收益结构原则。根据投资收益对称原则，政府应该承担大部分学前教育成本。

（2）支付能力原则

学前教育的成本分担以货币为最终形式体现，各自的财力是各分担主体的学前教育成本分担能力的前提或基础。政府的财力主要表现为税费等一般财政收入和基金收益；家庭的财力主要表现为家庭的年收入。在既定的经济发展水平下，社会财富总量是一定的。支付能力原则就是学前教育成本分担的数额和比例与分担能力成正相关，即能力强多分担，反之亦然。在进行学前教育成本分担的时候，应充分考虑成本分担主体的分担能力，制订学前教育成本分担的比例。

（3）弱势补偿原则

学前教育作为教育的起点，它的公平问题关乎整个教育公平。政府作为发展学前教育的责任主体，应该将弱势群体作为政府促进学前教育公平的着力点，特别关注和解决处境不利儿童的学前教育问题，在学前教育成本分担中遵循弱势补偿原则，使处境不利的儿童也能平等地接受学前教育。