第四节　印花税

印花税是指以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所课征的税。印花税由纳税人按规定应税的比例和定额自行购买并粘贴印花税票，即完成纳税义务。

一、纳税义务人

在中华人民共和国境内书立、领受《印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照规定缴纳印花税。这里所说的单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。

根据《印花税暂行条例》所附税目税率表中所列，按照书立、使用、领受应税凭证的不同情形，纳税义务人分别确定为：立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人。

（1）立合同人。税目税率表中所列合同的纳税人是合同人，合同人是指合同的当事人。这里所说的当事人是指对合同有直接权利义务关系的单位和个人。合同包括税目税率表中所列的各类合同。所称合同是指我国《合同法》所定义的，平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。

当事人的代理人有代理纳税的义务。

（2）立据人。产权转移书据的纳税人是立据人。

（3）立账簿人。营业账簿的纳税人是立账簿人。这里所说的立账簿人是指设立并使用营业账簿的单位和个人。

（4）领受人。权利、许可证照的纳税人是领受人。领受人是指领取或接受并持有某项凭证的单位和个人。如某企业注册一商标专用权，则该企业就是注册商标证书这一凭证的纳税人。

（5）使用人。对于在境外书立、领受而在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。这里要注意，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。这里所说的当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。

二、税目及税率

（一）税目

印花税的税目是指印花税明确规定的应当纳税的项目。印花税税目具体划分了印花税的征税范围。印花税共有13个税目，它们分别是：购销合同，加工承揽合同，建设工程勘察设计合同，建筑安装工程承包合同，财产租赁合同，货物运输合同，仓储保管合同，借款合同，财产保险合同，技术合同，产权转移书据，营业账簿和权利、许可证照。下面是各个税目的具体说明。

（1）购销合同。包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。还包括出版单位与发行单位之间订立的图书、报纸、期刊和音像制品的应税凭证，例如，订购单、订数单等。

（2）加工承揽合同。包括加工、定做、修缮、修理、复制、印刷、广告、测绘、测试、检验等合同。

（3）建设工程勘察设计合同。包括勘察合同、设计合同。

（4）建筑安装工程承包合同，是指建筑工程、安装工程承包合同，它包括总包合同、分包合同和转包合同。

（5）财产租赁合同。包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同。其中也包括出租店面、柜台等签订的合同。

（6）货物运输合同。包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同。

（7）仓储保管合同。包括仓储、保管合同、仓单或栈单作为合同使用的，按合同贴花。

（8）借款合同。银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，以及只填开借据并作为合同使用取得银行借款的借据。单据作为合同使用的，也按借款合同贴花。银行及其他金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款，因此融资租赁合同也属于借款合同。

（9）财产保险合同。包括财产、责任、保证、信用等保险合同。单据作为合同使用的，按财产保险合同贴花。财产保险合同分为企业财产保险、机动车辆保险、货物运输保险、家庭财产保险和农牧业保险5大类。家庭财产两全保险属于家庭财产保险性质，其合同在财产保险合同之列，应照章纳税。

（10）技术合同。包括技术开发、转让、咨询、服务等合同，以及作为合同使用的单据。其中，技术转让合同包括专利权转让、专利申请权转让、专利实施许可和非专利技术转让。技术咨询合同是当事人就有关项目的分析、论证、预测和调查订立的技术合同。技术服务合同是指当事人一方委托另一方就解决有关特定技术问题所订立的技术合同。包括技术服务合同、技术培训合同和技术中介合同。

（11）产权转移书据。是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。“财产所有权”转移书据的征税范围是指经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

（12）营业账簿，是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。营业账簿按其反映内容的不同可分为记载资金的账簿和其他账簿。

（13）权利、许可证照。包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。

另外还规定：

（1）对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。

（2）对发电厂与电网之间、电网与电网之间（国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外）签订的购售电合同按购销合同征收印花税。电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。

（3）对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

（4）对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。

（二）税率

表11.4　印花税税目税率表

续表

三、应纳税额的计税依据和计算办法

（一）印花税计税依据的一般规定

印花税的征税对象是应税凭证。印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。在中华人民共和国境内书立、领受《印花税暂行条例》所列举凭证（以下简称应税凭证），是指在中国境内具有法律效力、受中国法律保护的凭证，而且这些凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照规定贴花纳税。

应税凭证包括：①购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证。②产权转移书据。③营业账簿。④权利、许可证照。⑤经财政部确定征税的其他凭证。这里所说的合同是按照我国合同法和其他专门法所订立的合同。具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

（二）印花税计税依据的特殊规定

（1）购销合同的计税依据为购销金额。如果以物易物方式签订的购销合同，计税金额为合同所载明的购销金额合计数。

（2）加工承揽合同的计税依据为加工或承揽收入；如果有受托方提供原材料金额的，可以不并入计税金额（原材料应按购销合同另缴印花税）；但受托方提供辅助材料的金额应并入计税金额。

（3）建设工程勘察设计合同的计税依据为勘察、设计收取的费用。

（4）建筑安装工程承包合同的计税依据为承包金额。

（5）财产租赁合同的计税依据为租赁金额；经计算，税额不足1元的按1元贴花。

（6）货物运输合同的计税依据为取得的运输费金额（运费收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费。

（7）仓储保管合同的计税依据为收取的仓储保管费用。

（8）借款合同的计算依据为借款金额。针对实际借贷活动中不同的借款形式，印花税法规定了不同的计税方法：①凡是一项信贷业务既签订借款合同，又一次或分次填开借据的，只以借款合同所载金额为计税依据计税贴花；凡是只填开借据并作为合同使用的，应以借据所载金额为计税依据计税贴花。②借贷双方签订的流动资金周转性借款合同，一般按年（期）签订，规定最高限额，借款人在规定的期限和最高限额内随借随还。为避免加重借贷双方的负担，对这类合同只以其规定的最高额为计税依据，在签订时贴花一次，在限额内随借随还不签订新合同的，不再另行贴印花。③对借款方以财产作抵押，从贷款方取得一定数量抵押贷款的合同，应按借款合同贴花；在借款方因无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方时，应再就双方书立的产权书据，按产权转移书据的有关规定计税贴花。④对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。⑤在贷款业务中，如果贷方由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额。借款合同由借款与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类合同借款方与贷款银团各方应分别在所执的合同正本上，按各自的借款金额计税贴花。⑥在基本建设贷款中，如果按年度用款计划分年签订借款合同，在最后一年按总概算签订借款总合同，且总合同的借款金额包括各个分合同的借款金额的，对这类基建贷款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花。

（9）财产保险合同的计税依据为支付（收取）的保险费，不包括所保财产的金额。

（10）技术合同的计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。单对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额贴花。

（11）产权转移书据的计税依据所载金额。

（12）营业账簿税目中记载资金的账簿的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。实收资本包括现金、实物、无形资产和材料物资。现金按实际收到或存入纳税人开户银行的金额确定。实物指房屋、机器等，按评估确认的价值或者合同、协议约定的价格确定。无形资产和材料物资，按评估确认的价值确定。资本公积包括接受捐赠、法定财产重估增值、资本折算差额、资本溢价等。如果是实物捐赠，则按同类资产的市场价格或有关凭据确定。

（13）权利、许可证照的计税依据为应税凭证件数。

（三）印花税计税依据的说明

（1）有关凭证以“金额”、“收入”、“费用”作为计税依据的，应当全额计税，不得作任何扣除。

（2）有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

（3）应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。所以不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。

（4）对有经营收入的事业单位，凡属由国家财政拨付事业经费实行差额预算管理的单位，其记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花；凡属经费来源实行自收自支的单位，其营业账簿应对记载资金的账簿和其他账簿分别计算应纳税额。

跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构于其所在地计算贴花。对上级单位核发资金的分支机构，其记载资金的账簿按核拨的账面资金额计税贴花，其他账簿按定额贴花；对上级单位不核拨资金的分支机构，只就其他账簿按件定额贴花。为避免对同一资金重复计税贴花，上级单位记载资金的账簿，应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。

企业发生分立、合并和联营等变更后，凡依法办理法人登记的新企业所设立的资金账簿，应于启用时计税贴花；凡无须重新进行法人登记的企业原有资金账簿，已贴印花税继续有效。

（5）商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。

（6）施工单位将自己承包的建设项目，分包或者转包给其他施工单位所签订的分包合同或者转包合同，应按新的分包合同或者转包合同所载金额计算应纳税额。这是因为印花税是一种具有行为税性质的凭证税，尽管总承包合同已依法计税贴花，但新的分包或者转包合同是一种新的凭证，又发生了新的纳税义务。

（7）对股票交易征收印花税，始于深圳和上海两地证券交易的不断发展。现行印花税法规定，股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额，由立据双方当事人分别按2‰的税率缴纳印花税。

（8）对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

（9）对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内、境外起运或者中转分程运输，我国运输企业所持的一份运费结算凭证，均按本程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运输结算凭证，按全程运费计算应纳税额。由外国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的一份运费结算凭证免纳印花税；托运方所持的一份运费结算凭证应缴纳印花税。国际货运运费结算凭证在国外办理的，应在凭证转回我国境内时按规定缴纳印花税。(www.daowen.com)

（10）记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。

（11）应纳税额不足一角的，免纳印花税。应纳税额在一角以上的，其税额尾数不满五分的不计，满五分的按一角计算缴纳。

（12）同一凭证，因载有2个或者2个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

（13）按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。

（14）应纳税凭证所载金额为外国货币的，纳税人应按照凭证书立当日的中华人民共和国国家外汇管理局公布的外汇牌价折合人民币，计算应纳税额。

（四）应纳税额的计算办法

纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。其计算公式为：

应纳税额=应税凭证计税金额（或应税凭证件数）×适用税率（税额）

其中，计税金额为印花税税目税率表中的计税依据。

【例题11-8】2013年1月份，甲公司将闲置厂房出租给乙公司，合同约定每月租金2500元，租期未定。签订合同时，预收租金5000元，双方已按定额贴花（5元）。5月底合同解除，甲公司收到乙公司补交租金7500元。甲公司5月份应补缴印花税是多少元？

解：应补缴印花税=（5000+7500）×1‰-5=7.5（元）

【例题11-9】某企业与货运公司签订运输合同，载明运输费用8万元（其中含装卸费0.5万元），货运合同应纳印花税为多少元？

解：货运合同应纳印花税=（8万元-0.5万元）×0.5‰×10000=37.5（元）

【例题11-10】某钢铁公司与机械进出口公司签订购买价值2000万元设备合同，为购买此设备向商业银行签订借款2000万元的借款合同。后因故购销合同作废，改签融资租赁合同，租赁费1000万元。根据上述情况，该厂一共应缴纳印花税是多少元？

解：本题涉及三项应税行为：

（1）购销合同应纳税额=2000万×0.3‰=0.6（万元），产生纳税义务后合同作废不能免税。

（2）借款合同应纳税额=2000万×0.05‰=0.1（万元）。

（3）融资租赁合同属于借款合同，应纳税额=1000万×0.05‰=0.05（万元）。该厂应纳税额=0.6+0.1+0.05=0.75（万元）=7500（元）。

【例题11-11】某交通运输企业2013年12月份签订以下合同：

（1）与某银行签订融资租赁合同购置新车15辆，合同载明租赁期限为3年，每年支付租金100万元。

（2）与某客户签订货物运输合同，合同载明货物价值500万元，运输费用65万元（含装卸费5万元，货物保险费10万元）。

（3）与某运输企业签订租赁合同，合同载明将本企业闲置的总价值300万元的10辆货车出租，每辆车月租金4000元，租期未定。

（4）与某保险公司签订保险合同，合同载明为本企业的50辆车上第三方责任险，每辆车每年支付保险费4000元。该企业当月应缴纳的印花税是多少元？

解：（1）融资租赁合同，按合同所载租金总额、暂按借款合同计税，应纳印花税=100×3×0.05‰=0.015（万元）=150（元）

（2）货物运输合同，计税依据为取得的运输费金额，不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等，应纳印花税=（65-5-10）×0.5‰=0.025（万元）=250（元）

（3）货车租赁合同，签订时无法确定计税金额，可在签订时先按定额5元贴花，应纳印花税=5元

（4）财产保险合同，计税依据为支付（收取）的保险费金额，应纳印花税=50×4000×1‰=200（元）。

（5）该企业当月应缴纳的印花税=150+250+5+200=605（元）。

四、税收优惠

印花税的税收优惠政策主要体现在以下几个方面：

（1）已缴纳印花税凭证的副本或者抄本免税。凭证的正式签署本已按规定缴纳了印花税，则该凭证的副本或者抄本对外不发生权利义务关系，只作为留存备查之用，因此不需另纳印花税。而如以副本或者抄本视同正本使用的，则应另行贴花纳税。

（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。这里所说的社会福利单位，是指抚养孤老伤残的社会福利单位。

（3）国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税。

（4）无息、贴息贷款合同免税。

（5）外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税。

（6）房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同负税。

（7）农牧业保险合同免税。

（8）特殊货运合同凭证免税。包括：军事物资、抢险救灾物资、新建铁路的工程临管线运输合同。

五、征收管理

（一）印花税的缴纳

1.纳税方法。印花税的纳税办法与别的税种有所不同，应当根据印花税税额的大小、贴花次数以及税收征收管理的需要，分别采用以下三种不同的纳税办法。

（1）自行贴花纳税办法。印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票（以下简称贴花）的缴纳办法。这种办法一般适用应税凭证较少或贴花次数较少的纳税人。

（2）汇贴或汇缴办法。为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。

一份凭证应纳税额超过500元的，应向当地税务机关申请填写缴款书或者完税证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。这就是汇贴办法。

根据规定，同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，应向当地税务机关申请按期汇总缴纳印花税。税务机关对核准汇总缴纳印花税的单位，应发给汇缴许可证。汇总缴纳的限期限额由当地税务机关确定，但最长期限不得超过1个月。这就是汇缴办法。凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记，编号并装订成册后，将已贴印花或者缴款书的一联粘贴于册后，盖章注销，保存备查。

（3）委托代征办法。这是税务机关委托发放或办理应税凭证的单位代为征收印花税的办法。

2.纳税环节。印花税的纳税环节应当是在书立或者领受应税凭证时贴花纳税。书立或者领受应税凭证时贴花纳税，是指在合同签订、书据立据、账簿启用和证照领受时贴花。而如果合同在国外签订的，则应在国内使用时贴花。

3.纳税地点。印花税一般实行就地纳税。对于全国性商品物资订货会（包括展销会、交易会等）上所签订合同应纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续；对地方主办、不涉及省际关系的订货会、展销会上所签合同的印花税，其纳税地点由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定。

（二）印花税的征收管理

1.印花税应纳税凭证的管理。发放或者办理应纳税凭证的单位，是指发放权利、许可证照的单位和办理凭证的鉴证、公证及其他有关事项的单位。发放或者办理应纳税凭证的单位，负有监督纳税人依法纳税的义务。这里所称的负有监督纳税人依法纳税的义务，是指发放或者办理应纳税凭证的单位应对以下纳税事项监督：①应纳税凭证是否已粘贴印花。②粘贴的印花是否足额。③粘贴的印花是否按规定注销。对未完成以上纳税手续的，应督促纳税人当场贴花。

纳税人不论采用以上哪一方法，均应妥善保管纳税凭证，保存期限除国家另有规定外，其余印花税应税凭证应按照《税收征管法实施细则》的规定保存10年。

2.印花税票及其管理。

（1）印花税票由国家税务局监制，其票面金额以人民币为单位，分为壹角、贰角、伍角、壹元、贰元、伍元、拾元、伍拾元、壹佰元9种。

（2）印花税票为有价证券，各地税务机关应按照国家税务局制定的管理办法严格管理。

（3）印花税票可以委托单位或者个人代售，并由税务机关付给代售金额5%的手续费。支付来源从实征印花税款中提取。

3.征收管理的特殊规定。

（1）印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销。

（2）已贴用的印花税票不得重用。

（3）凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。

（4）纳税人对纳税凭证应妥善保存。凭证的保存期限，凡国家已有明确规定的，按规定办；其余凭证均应在履行完毕后保存1年。

（5）纳税人对凭证不能确定是否应当纳税的，应及时携带凭证，到当地税务机关鉴别。纳税人同税务机关对凭证的性质发生争议的，应检附该凭证报请上一级税务机关核定。

（6）产权转移书据由立据人贴花，如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。

（7）应纳税凭证粘贴印花税票后应即注销。纳税人有印章的，加盖印章注销；纳税人没有印章的，可用钢笔（圆珠笔）画几条横线注销。注销标记应与骑缝处相交。骑缝处是指粘贴的印花税票与凭证及印花税票之间的交接处。