第五节　几种特殊经营行为的税务处理

一、兼营与混合销售行为税务处理

表4.1　兼营和混合销售对比表

续表

二、营业税与增值税征税范围的划分

营业税与增值税都是流转税，营业税主要对各种劳务征收，同时对销售不动产和转让无形资产也征收营业税。增值税主要对各种货物征收，同时对加工、修理修配劳务也征收增值税。两个税种性质相同，各自征收领域不同，理论上是可以划分清楚的。但在实际操作上存在一些具体区别的问题，对此，国家作了一些具体规定。

（一）建筑业务征税问题

基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，征收营业税，不征收增值税。

（二）邮电业务征税问题

1.集邮商品的生产征收增值税。邮政部门（含集邮公司）销售集邮商品，应当征收营业税，邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，征收增值税。

2.邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。

3.电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话等不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

（三）服务业务征税

1.代购代销的征税。所谓代购货物，是指受托方按照协议或委托方的要求，从事商品的购买，并按发票购进价格与委托方结算（原票转交）。如果受托方在代购货物后按原价与委托方结算，则只需就货物销售征收增值税，而没有征收营业税问题了。但受托方在这个过程中提供了劳务，就需要取得经济利益。因此，受托方要按购进额收取一定的手续费，这就是受托方为委托方提供劳务而取得的报酬，也就是营业税规定要征税的范围。

由此可见，代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不论企业的财务和会计账务如何处理，均应征收营业税：第一，受托方不垫付资金；第二，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；第三，受托方按代购实际发生的销售额和增值税税额与委托方结算货款，并另收取手续费。

所谓代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它与代购一样也属增值税的征收范围。但受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而，要收取一定的手续费。营业税是对受托方提供代销货物业务的劳务所取得的手续费征税。掌握代销货物的关键，是受托方以委托方的名义，从事销售委托方的货物的活动，对代销货物发生的质量问题以及法律责任，都由委托方负责。

【例题4-21】甲企业为乙企业（小规模企业）代购原材料一批，销货方为丙企业。丙企业给甲企业开具的增值税专用发票上注明的价款为60000元，增值税为10200元；甲企业按原价开给乙企业普通发票，取得销售收入70200元，同时向乙企业收取手续费2000元。根据现行税收制度规定，甲企业应缴纳增值税为多少元？

解：应纳增值税=（70200+2000）÷（1+17%）×17%-10200=290.6（元）。

2.其他与增值税的划分。服务业税目中，所列举的经营行为，多数属混合销售。

如不能明确掌握服务业的征税范围和混合销售的处理规定，在税收实际工作中，就必然出现偏差。

除前面已说过的代理业务外，旅店、饮食、旅游等业务，根据混合销售规定的处理原则，比较容易确定征税范围。如饮食行业，在提供饮食的同时，附带也提供香烟等货物，就应按饮食业征收营业税。另外一种经营形式是饮食业自制食品，既可对内又可对外销售货物的兼营情况。如某饭店在大门口设一独立核算的柜台，既对店内的顾客提供自制食品（如月饼、生日蛋糕、快餐等），又对外销售，这种情况属于兼营行为。在划分混合销售或是兼营行为时，都要严格区分两者的概念，才能正确划分营业税与增值税的征税范围。

在其他服务业中，情况也比较复杂。如某照相馆在照结婚纪念照的同时，附带也提供镜框、相册等货物，此种混合销售行为，就应按其他服务业征收营业税。这是因为这项销售业务是以提供劳务为主，同时附带销售货物，这种情况下的混合销售行为，应当征收营业税。

3.燃气公司和生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物或提供增值税应税劳务时，代有关部门向购买方收取的集资费包括管道煤气集资款（初装费）手续费、代收款等，属于增值税价外收费，应征收增值税，不征收营业税。

4.随汽车销售提供的汽车按揭服务和代办服务业务征收增值税，单独提供按揭、代办服务业务并不销售汽车的，应征收营业税。

（四）销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的征税(www.daowen.com)

1.纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，符合条件的对销售自产货物和提供增值税应税劳务的收入，征增值税；提供建筑业劳务的收入，征营业税。

条件：

第一，具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质。

第二，签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

2.自产货物的范围。

（1）金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品。

（2）铝合金门窗。

（3）玻璃幕墙。

（4）机器设备、电子通信设备。

（5）国家税务总局规定的其他自产货物。

【例题4-22】地处县城的某建筑工程公司具备建筑业施工（安装）资质，2012年发生经营业务如下：

（1）总承包一项工程，承包合同记载总承包额9000万元，其中建筑劳务费3000万元，建筑、装饰材料6000万元。又将总承包额的1/3转包给某安装公司（具备安装资质），转包合同记载劳务费1000万元，建筑、装饰材料2000万元。

（2）工程所用建筑、装饰材料6000万元中，4000万元由建筑工程公司自产货物提供，2000万元由安装公司自产货物提供。

（3）建筑工程公司提供自产货物涉及材料的进项税额236万元已通过主管税务机关认证，相关的运输费用30万元有合法票据。

根据上述资料。按下列序号计算有关纳税事项：

（1）建筑工程公司承包工程应缴纳的营业税。

（2）建筑工程公司转包工程应代扣代缴的营业税。

（3）建筑工程公司承包工程提供的自产货物应缴纳的增值税。

解：（1）建筑工程公司承包工程应缴纳的营业税=（9000-4000-3000）×3%=60（万元）

（2）建筑工程公司转包工程应代扣代缴的营业税=（3000-2000）×3%=30（万元）

（3）建筑工程公司承包工程提供的自产货物应缴纳的增值税=4000÷（1+17%）×17%-236-30×7%=343.1（万元）

（五）商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入。例如，进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税额，应按营业额的适用税目税率（5%）征收营业税。

商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。