第四节　委托加工应税消费品消费税的计算

委托加工应税消费品，是生产应税消费品的另一种形式，也需要纳入征收消费税的范围。按照税法的规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

一、委托加工应税消费品的确定

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

不属于委托加工的应税消费品：

1.由受托方提供原材料生产的应税消费品。

2.受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的应税消费品。

3.由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

二、代收代缴税款的规定

委托加工应税消费品消费税的缴纳：

1.受托方加工完毕向委托方交货时，由受托方代收代缴消费税。如果受托方是个体经营者，委托方须在收回加工应税消费品后向所在地主管税务机关缴纳消费税。

2.如果受托方没有代收代缴消费税，委托方应补交税款，补税的计税依据为：

（1）已直接销售的：按销售额计税。

（2）未销售或不能直接销售的：按组价（委托加工业务的组价）计税。

三、组成计税价格的计算

（一）有同类消费品销售价格的

委托加工的应税消费品，如果受托方有同类消费品的销售价格，按受托方同类消费品售价计算纳税。

【例题3-16】甲委托乙加工摩托车100辆，甲提供原材料100000元，乙收取加工费20000元，乙向甲开出增值税专用发票，注明增值税3400元，乙同类摩托车不含税售价2000元（消费税率10%）。请计算委托加工应缴纳的消费税。

解：应纳消费税=100×2000=200000（元）

（二）没有同类消费品销售价格的

如果受托方没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格的计算公式为：

1.从价定率组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×适用税率

公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。公式中的“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。

【例题3-17】某鞭炮企业8月份受托为某单位加工一批鞭炮，委托单位提供的原材料金额为30万元，收取委托单位不含增值税的加工费4万元，鞭炮企业当地无加工鞭炮的同类产品市场价格。计算鞭炮企业应代收代缴的消费税（鞭炮的消费税税率为15%）。

解：（1）组成计税价格=（30+4）÷（1-15%）=40（万元）

（2）应代收代缴消费税=40×15%=6（万元）

2.从量定额计税。

应纳税额=委托加工收回的数量×定额税率

3.复合计税组成计税价格=[（材料成本+加工费）+定额税额]÷（1-消费税税率）

【例题3-18】甲酒厂从农业生产者手中收购粮食，共计支付收购价款60000元。甲酒厂将收购的粮食从收购地直接运往异地的乙酒厂生产加工白酒，白酒加工完毕，企业收回白酒8吨，取得乙酒厂开具防伪税控的增值税专用发票，注明加工费25000元，代垫辅料价值15000元，加工的白酒当地无同类产品市场价格。

解：乙酒厂应代收代缴的消费税=8×2000×0.5+[60000×（1-13%）+（25000+15000）+8000]÷（1-20%）×20%=33050（元）

乙酒厂增值税的销项税=（25000+15000）×17%=6800（元）(www.daowen.com)

甲酒厂可以抵扣的增值税为6800元。

四、委托加工应税消费品收回后的处理

1.委托加工收回后直接出售的，不再征收消费税。这是由消费税的纳税环节的单一性决定的。

2.委托加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品的。委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。下列连续生产的应税消费品，准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：

（1）以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

（2）以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

（4）以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。

（5）以委托加工收回的已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎。

（6）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。

（7）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

（8）以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

（9）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

（10）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

（11）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

需要说明的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰、钻石及钻石饰品，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

【例题3-19】某卷烟厂委托烟丝加工厂加工一批烟丝，卷烟厂提供的烟叶在委托加工合同上注明成本10万元。烟丝加工完成，卷烟厂提货时，加工厂收取加工费3万元，代垫辅料价值1万元，均不含增值税（加工厂无同类烟丝售价）。卷烟厂将这批收回的烟丝40%直接对外出售，取得收入5万元，另外60%用于生产加工卷烟。本月销售卷烟20标准箱，开具普通发票上注明销售额35.1万元。计算卷烟厂应纳的消费税额（烟丝消费税税率30%，卷烟消费税比例税率36%，定额税率150元/标准箱）。

解：委托加工烟丝的组成计税价格=（10+3+1）÷（1-30%）=20（万元）

加工厂代收代缴消费税=20×30%=6（万元）

卷烟厂加工收回的烟丝直接对外出售，不再缴纳消费税。

卷烟厂销售卷烟应纳消费税为：从量定额征收的消费税与从价定率征收的消费税之和，再扣除当月生产领用委托加工收回烟丝的60%所负担的消费税。

从量定额征收的消费税=20×150÷10000=0.3（万元）

从价定率征收的消费税=35.1÷（1+17%）×36%=10.8（万元）

卷烟厂应纳消费税=（0.3+10.8）-6×60%=7.5（万元）

【例题3-20】A酒厂委托B酒厂加工药酒，发出原材料实际成本31万元。B酒厂在加工过程中代垫辅助材料款2万元，药酒加工完毕，A酒厂收回药酒时取得B酒厂开具的增值税专用发票注明加工费5万元（其中包含代垫辅助材料价款），增值税8500元，B酒厂无同类药酒的市场价格。本月内企业将收回药酒的40%直接出售，取得不含税销售额12万元。A酒厂所在地税务机关发现，该笔委托加工业务B酒厂未按规定代收代缴消费税。计算该委托加工业务应纳消费税税额（药酒消费税率10%）。

按消费税税法规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，如果受托方没有代收代缴消费税，委托方需补税。对收回已经直接销售的，按销售额计税补征；未销售的，按组成计税价格计税补征。

在这里，受托方B酒厂未代收代缴消费税，A酒厂需补税：

解：（1）A酒厂将收回药酒的40%直接出售，按销售额计算纳税：

应纳税额=12×10%=1.2（万元）

（2）另外60%尚未销售，按组成计税价格计算纳税：

应纳税额=（31+5）÷（1-10%）×10%=4（万元）

（3）A酒厂共需补消费税=1.2+4=5.2（万元）