第四节　一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人计算本月应纳增值税额采用当期购进扣税法：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

一般纳税人应纳增值额税的计算，围绕两个关键环节：一是销项税额如何计算；二是进项税额如何抵扣。

一、销项税额的计算

销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税率计算并向购买方收取的增值税额，其计算方法为：

销项税额=销售额×税率。

公式中税率为13%或17%，而销售额的确定是正确计算销项税额的关键。

（一）一般销售方式下的销售额

销售额是指纳税义务人销售或进口货物，提供加工、修理修配应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸、代收代垫款项等各种性质的费用。凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。

1.销售额包括以下两项内容。

（1）销售货物或应税劳务取自于购买方的全部价款。

（2）向购买方收取的各种价外费用（价外收入）——征税时一定换算成不含税收入再并入销售额。

2.销售额不包括的项目。

（1）向购买方收取的销项税额。

（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（3）同时符合以下条件的代垫运费。

①承运者的运费发票开具给购货方的。

②纳税人将该项发票转交给购货方的。

【例题2-4】某企业销售价值100000元的货物给购货方，委托运输企业送货，销货方先支付给运输企业1000元运费，运输企业开具台头为购货方的运输发票，从购货方要回101000元，交增值税时按100000×17%计算，1000元不计入价外收入。

（二）特殊销售方式下的销售额

在销售活动中，有多种销售方式能够达到促销的目的，不同的销售方式下，销售额的计算会有所不同。税法对以下几种销售方式销售额的确认问题分别做了规定：

1.采用折扣折让方式销售。采用折扣方式销售货物或应税劳务包括销售折扣、折扣销售、销售折让三种形式，计算增值税应税销售额时需要严格加以区分。

（1）销售折扣。又称为现金折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务后为了鼓励购买方及早偿还货款，给予购货方的一种优惠。例如：10天内付款，销售折扣3%，20天内付款，销售折扣2%，30天内付款，销售折扣1%，1个月以上全价付款。销售折扣发生在销售之后，属于一种理财行为，因此，销售折扣不得从销售额中扣除。

这里的折扣仅限于货物价格折扣，如果是实物折扣应视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。增值税条例视同销售货物中的“赠送他人”计算征收增值税。

（2）折扣销售。又称为打折销售，是指销货方在销售货物或应税劳务时，为鼓励对方多购货而给予的一种优惠，给予购货方的价格优惠。例如：购买50个，折扣2%；购买100个，折扣5%等。

（3）销售折让。是指货物销售后由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿，是原销售额的减少，折让额可以从销售额中减除。

【例题2-5】某企业销售甲商品一批，单位含税售价10元，共计1000件，由于购买方购买数量多，按七折优惠价格成交，并将折扣部分与销售额同开在一张发票上。10日内付款2%，购买方如期付款。计算计税销售额。

解：计税销售额=10×70%×1000÷（1+17%）=5982.91（元）

销项税额=5982.91×17%=1017.10（元）

2.以旧换新销售。是指纳税义务人在销售自己的货物时，有偿回收旧货物的行为。采用以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定销售额，旧货物的收购价格不允许扣除，金银首饰除外。对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征收增值税。

【例题2-6】某自行车销售企业为增值税一般纳税人，销售某种型号自行车一批，本月采用以旧换新方式促销，销售该型号自行车618台，每台旧自行车作价260元，扣除旧货收购价实际取得不含税销售收入791040元。

解：销项税额=（791040+618×260）×17%=161792.4（元）

【例题2-7】某金店（一般纳税人）从事金银首饰业务，2013年5月1日销售某型号项链10条，零售价格每条5000元。另外，有顾客拿来一条旧的项链，要以旧换新，该金店实收金额4000元。

解：直接销售的销项税=5000×10÷（1+17%）×17%=7264.96（元）

以旧换新销售的销项税=4000÷（1+17%）×17%=581.20（元）

3.还本销售。是指纳税义务人在销售货物后，到期一次或分次退还给购货方全部或部分价款的行为。这是以货物换取资金使用价值的筹集资金的行为。采用还本销售方式销售货物时，销售额就是货物销售价格，不得扣减还本支出。

【例题2-8】某企业为增值税一般纳税人，本月采取“还本销售”方式销售乙商品一批，收取了含税货款100万元，企业扣除还本金额后按40万元作为销售处理，则增值税计税销售额是多少？

解：计税销售额100÷（1+17%）=85.47（万元）

4.以物易物方式销售。是指购销双方不以货币结算，而以同等价值的货款相互结算，实现货物购销的方式。以物易物销售方式下，购销双方应各自作购销业务处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。

以物易物活动中，应分别开具合法的票据，收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法发票时，就不能允许抵扣进项税额。

【例题2-9】某企业2013年5月销售某型号空调300台，取得不含税销售收入90万元；以该型号空调10台换回小货车一辆；则增值税计税销售额是多少？

解：销售额=（90+90÷300×10）×17%=15.81（万元）

5.包装物押金处理。

1）销售货物收取的包装物押金，如果单独记账核算，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税（酒类产品除外：啤酒、黄酒按是否逾期处理，啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的押金，无论是否逾期，销售时一律并入销售额征税）。

2）因逾期（1年为限）未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。

征税时注意两点：一是逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额；二是征税税率为所包装货物适用税率。

【例题2-10】2013年7月，某酒厂于2013年5月销售啤酒收取的包装物押金2万元、白酒的包装物押金1万元，本月均逾期且不再返还；本月向小规模纳税人销售白酒，并开具普通发票上注明金额10.7万元，同时收取单独核算的包装物押金1万元，计算此业务酒厂增值税计税销售额是多少？

解：逾期啤酒押金计税销售额=2÷（1+17%）=1.71（万元）

本期销售白酒押金计税销项税=（10.7+1）÷（1+17%）=10（万元）

6.核定计税价格。以上视同销售行为或纳税义务人销售价格明显偏低、又无正当理由，其销售额按以下顺序确定并计算销项税额：

（1）按纳税人最近时期同类货物平均售价。

（2）按其他纳税人最近时期同类货物平均售价。

（3）按组成计税价格。

1）组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。

2）组价的特殊使用有售价。

【例题2-11】某制造企业（增值税一般纳税人），2013年6月销售给甲公司B商品50000件，每件售价为18元，另外收取运费5850元。销售给乙公司B商品15000件，每件售价为20.5元，交给A运输公司运输，代垫运输费用6800元，运费发票已转交给乙公司。销售给丙公司B商品650件，每件售价为11元（税务机关认定价格偏低，核定价格18.58元）。计算销售B商品的销项税。

解：销售给甲公司的销项税=（50000×18+5850÷1.17）×17%=153850（元）

销售给乙公司的销项税=15000×20.50×17%=52275（元）

销售给丙公司的销项税=650×18.58×17%=2053.09（元）

【例题2-12】某空调制造企业为增值税一般纳税人，2013年6月把本企业特别生产的一批空调器400台，发给本企业职工，每台空调器成本价2000元，该产品无同类产品市场价格，请计算该批空调器产品的销项税。

解：销项税额=400×2000×（1+10%）×17%=149600（元）

7.含税销售额的换算。在实际工作中，常常会出现一般纳税人将销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价收取的方法，这样就形成了含税销售额。在计算应纳税额时，就应该将含税销售额换算为不含税销售额。

不含税销售额=含税销售额÷（1+13%或17%）

二、进项税额的计算

进项税额是指增值税一般纳税义务人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税税额。增值税进项税额与销项税额是相对应的概念。进项税额是可以抵扣的，对于纳税义务人实际纳税多少产生了举足轻重的作用。但是，并不是纳税义务人支付的所有进项税额都允许抵扣。

（一）准予扣除的进项税额

税法规定准予从销项税额中扣除的进项税额，限于下列凭证上注明的增值税税额或依此计算的进项税额：

1.从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

2.从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。

3.增值税一般纳税义务人向农业生产者购买免税农业产品，或者向小规模纳税义务人购买免税农业产品，准予按照买价的13%的扣除率计算进项税额。

其进项税额的计算公式为：

准予抵扣的进项税额=免税农产品买价×13%

农产品买价=农产品收购凭证上注明的价款+农业特产税

注意：

1）免税农产品是指直接从事种植、养殖、收割、动物饲养、捕捞的单位和个人自产的农产品。

2）购买免税农产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。

3）对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品买价计算增值税的进项税，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。烟叶的收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。计算公式如下：

收购烟叶金额=烟叶收购价款×（1+10%）

应纳烟叶税税额=烟叶收购金额×税率（20%）

准予抵扣的进项税额=（烟叶收购金额+烟叶税）×13%

【例题2-13】某企业为增值税一般纳税人，2013年7月从某国有农场购进自产小麦一批，收购凭证注明价款为100000元；从某供销社（一般纳税人）购进玉米，增值税专用发票上注明销售额300000元。请计算本月购进小麦、玉米的进项税和采购成本。

解：小麦进项税额=100000×13%=13000（元）

小麦采购成本=100000×（1-13%）=87000（元）

玉米进项税额=300000×13%=39000（元）

玉米采购成本=300000（元）

【例题2-14】某卷烟厂2013年6月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元，并向烟叶生产者支付了10%价外补贴。计算该卷烟厂6月收购烟叶可抵扣的进项税额为多少。

解：收购烟叶金额=50×（1+10%）=55（万元）

应纳烟叶税税额=55×20%=11（万元）

准予抵扣的进项税额=（55+11）×13%=8.58（万元）

4.一般纳税义务人外购货物所支付的运输费用以及一般纳税义务人销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额的7%的扣除率计算的进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不得计算扣除进项税额。(www.daowen.com)

其进项税额的计算公式为：

购销货物运费的进项税额=运费×7%

其中：

（1）购进和销售的免税货物所发生的运输费用，不得计算进项税抵扣。

（2）国家税务局对一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业纳税人开具的货物运输发票进行比对，凡不符合的一律不能抵扣。

（3）准予计算进项税额抵扣的运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金。

（4）一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。

（5）一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。

（6）一般纳税人取得的开具汇总的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专用章或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。

（7）增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的货运发票。

5.增值税一般纳税人购置税控收款机所支付的增值税税额（以购进税控收款机取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为准），准予在该企业当期的增值税销项税额中抵扣。

（二）不准予扣除的进项税额

下列进项税额不得从销项税额中扣除。

（1）用于非应税项目的购进货物或应税劳务。

（2）用于免税项目的购进货物或应税劳务。

（3）用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务。

（4）非正常损失的购进货物。

（5）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。

（6）纳税人购进货物或应税劳务，未按规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按规定注明增值税额和其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

注意：

1）非应税项目是指提供的不交增值税的劳务（营业税条例规定属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）。纳税义务人新建、改建、扩建、修缮建筑物，无论会计制度如何核算，均属于固定资产在建工程。

2）集体福利和个人消费是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

纳税义务人购进的货物或应税劳务是用于集体福利和个人消费的，由于其改变了生产经营需要这一用途，成为了最终消费品，因此其进项税额不得扣除。

3）非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括因管理不善造成货物被盗、丢失、发生霉烂变质等损失以及其他非正常损失。非正常损失的购进货物与生产经营活动没有直接的关系，其进项税额不应由国家承担，所以这部分进项税额不得从其销项税额中扣除。

【例题2-15】某企业月末盘点时发现，上月从农民手中购进的玉米（库存账面成本为117500元，已申报抵扣进项税额）发生霉烂，使账面成本减少38140元（包括运费成本520元）；由于玉米市场价格下降，使存货发生跌价损失1100元，计算进项税转出。

解：进项税额转出=（38140-520）÷（1-13%）×13%+520÷（1-7%）×7%=5660.5（元）

【例题2-16】某生产企业从农业生产者手中收购粮食300000千克，收购凭证上注明支付金额30万元，支付运输费用0.5万元、装卸费0.05万元（未取得货票），运输途中损失2000千克（运输途中管理不善造成）。请计算可抵扣的进项税。

解：从农业生产者手中购进粮食的单价=300000÷300000=1（元/千克）

可以抵扣的进项税=（300000-2000×1）×13%=38740（元）

三、应纳税额计算

增值税一般纳税义务人应纳税额的计算公式为：

增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

（一）计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

（二）扣减发生期进项税额的规定

由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。

（三）销货退回或折让的税务处理

在实际经营业中，如果发生了销货退回或折让现象，销售方应冲减销项税额，购货方应冲减进项税额。

（四）向供货方取得返还收入的税务处理

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。

应冲减进项税金的计算公式调整为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率

【例题2-17】假定某商业企业从生产厂家购买家用电器1000台，每台2000元（不含税），该商业企业又以同样价格卖给消费者；厂家给商业企业每台返利100元。计算商业企业增值税。

解：商业企业应冲减的进项税额=1000×100÷（1+17%）×17%=14530（元）

商业企业应纳增值税=1000×2000×17%-（1000×2000×17%-14530）=14530（元）

【例题2-18】甲企业（工业企业）从国有农场购进免税农产品，收购凭证上注明支付货款20万元，支付丙企业（运输企业）运费3万元，取得运费发票。将收购农产品的10%作为职工福利，15%的部分捐赠给受灾地区，其余作为生产材料加工食品，所加工的食品在企业非独立核算门市部销售，并取得含税销售收入25.74万元。计算甲企业应缴纳的增值税。

解：甲企业可以抵扣进项税=（20×13%+3×7%）×90%=2.53（万元）

甲企业捐赠的销项税=[20×（1-13%）+3×（1-7%）]×15%×（1+10%）×13%=0.43（万元）

甲企业销售货物的销项税=25.74÷（1+17%）×17%=3.74（万元）

甲企业应纳增值税=0.43+3.74-2.53=1.64（万元）

【例题2-19】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，2013年5月份的有关生产经营业务如下：

（1）销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万元；另外开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入5.85万元。

（2）销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额29.25万元。

（3）将试制的一批应税新产品用于本基建工程；成本价为20万元，成本利润率为10%，该新产品无同类产品市场销售价格。

（4）购进货物取得税专用发票，注明支付的货款60万元，进项税额10.2万元，另外支付购货的运输费用6万元，取得运输公司开具的普通发票。

（5）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价30万元，支付给运输单位的运费5万元，取得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20%用于本企业职工福利。

以上相关票据均符合税法的规定，按下列顺序计算该企业5月份应缴纳的增值税额。

（1）计算销售甲产品的销项税额。

（2）计算销售乙产品的销项税额。

（3）计算自用新产品的销项税额。

（4）计算外购货物应抵扣的应纳税额。

（5）计算外购免税农产品应抵扣的进项税额。

（6）计算该企业5月份合计应缴纳的增值税额。

解：计算如下：

（1）销售甲产品的销项税额=80×17%+5.85÷（1+17%）×17%=14.45（万元）

（2）销售乙产品的销项税额=29.25÷（1+17%）×17%=4.25（万元）

（3）自用新产品的销项税额=20×（1+10%）×17%=3.74（万元）

（4）销售使用过的摩托车应纳税额=1.17÷（1+17%）×17%×5=0.85（万元）

（5）外购货物应抵扣的进项税额=10.2+6×7%=10.62（万元）

（6）外购免税农产品应抵扣的进项税额=（30×13%+5×7%）×（1-20%）=3.4（万元）

（7）该企业5月份应缴纳的增值税额=14.45+4.25+3.74+0.85-10.62-3.4=9.27（万元）

【例题2-20】甲电子设备生产企业与乙商贸公司均为增值税一般纳税人，2013年3月份有关经营业务如下：

（1）乙公司从再生资源经营单位购进再生物资，取得增值税专用发票，支付价款10万元，支付给丙企业运费1万元，并取得运费发票。

（2）乙公司从甲企业购电脑600台，每台不含税单价0.45万元，取得甲企业开具的增值税专用发票，注明货款270万元、增值税45.9万元。

（3）乙公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元，支付运输公司的运输费3万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品40%作为职工福利消费，60%零售给消费者并取得含税收入35.03万元。

（4）乙公司销售电脑和其他物品取得含税销售额298.35万元，均开具普通发票。

（5）甲企业从乙公司购进生产用原材料和零部件，取得乙公司开具的增值税专用发票，注明货款180万元、增值税30.6万元，货物已验收入库，货款和税款未付。

（6）甲企业为乙公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额9.36万元、调试费收入2.34万元。制作过程中委托丙公司进行专业加工，支付加工费2万元、增值税0.34万元，取得丙公司增值税专用发票。

要求：根据上述资料，按下列序号计算有关纳税事项，每问需计算出合计数：

（1）计算甲企业2013年3月份应缴纳的增值税。

（2）计算乙公司2013年3月份应缴纳的增值税。

解：计算如下：

（1）甲企业2013年3月份应缴纳的增值税。

①销项税额=45.9+（9.36+2.34）÷（1+17%）×17%=45.9+1.7=47.6（万元）

②当期应扣除进项税额=30.6+0.34=30.94（万元）

③应缴纳增值税=47.6-30.94=16.66（万元）

（2）乙公司2013年3月份应缴纳的增值税。

①销项税额=30.6+35.03÷（1+13%）×13%+298.35÷（1+17%）×17%=30.6+4.03+43.35=77.98（万元）

②应扣除进项税额=45.9+（30×13%+3×7%）×60%+10×17%+1×7%=45.9+2.47=50.14（万元）

应缴纳增值税=77.98-50.14=27.84（万元）