（一）标准成本

1.标准成本制度　所谓标准成本制度，是指以预先制订的标准成本为基础，通过比较实际成本和标准成本，随时提示分析各种成本差异及其原因，借以加强成本控制、评价经济业绩的一种成本核算和成本控制制度。

所谓标准成本，是指在标准工作条件下，生产产品应当发生的成本。它通常是根据企业已经达到的生产技术水平，经过精密调查、分析和技术测定而制订的。标准成本既是成本控制的目标，又是衡量实际成本水平的尺度。标准成本并不是理想成本，其中包含了一部分无法避免的、不应当发生的成本。

标准成本制度的核心就是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程及结果，并借以实现对成本的事前、事中和事后的控制。标准成本制度的主要内容包括标准成本的制订、成本差异的计算和分析、成本差异的账务处理等。其中，标准成本的制订是标准成本制度的前提和关键，成本差异的计算和分析是标准成本制度的重点。

2.标准成本的种类和作用

（1）标准成本的种类。由于对标准成本的“标准”的认定有不同的观念，所以就有下列几种不同标准成本的概念。

①理想标准。理想标准是指在最理想的生产作业状况下应该达到的标准。包括产量最高而且产销平衡、原材料消耗最低、工资率和间接费用率最低、无浪费、无废料、无废品、生产时间被充分利用、没有管理上的失误等。这种标准完全基于理想主义的指导思想，在实际中不可能存在。由于这种标准高不可攀，职工往往会放弃对标准的追求，因此很难达到控制成本的目的。

②基本标准。基本标准是指以某一基本年度的实际成本作为标准成本，来衡量以后各年度的成本水平，并观察成本的趋势。这种标准比理想标准显得“宽松”，因为它是建立在已成事实的实际耗费、实际价格、生产能力实际利用情况的基础上，包括继承了长期沿袭下来的低效率和高浪费。随着时间的推移，基本标准很难保证“标准”了，所以在实际工作中很少采用。

③正常标准。正常标准是以过去的一个生产周期的平均成本作为标准成本。它考虑了正常的消耗、机器故障停工等不可避免的成本，并可随机修订，比基本标准更趋于合理化。由于这种标准是过去的平均值，虽可稍加改良，但毕竟包含了在过去的因素影响下才出现的一部分浪费和低效率，仍然缺乏先进性，所以也难达到降低成本的最佳效果。

④期望标准。期望标准是指在将来的一个会计期间内，努力改进效率并且避免浪费的状况下所应该发生的成本。它根据预计下期应发生的消耗量、预计价格、预计的生产能力利用率，来制订在预期条件下可能达到的成本标准。这种标准既先进又切实可行，因此也称为现实标准。它是进行成本控制的最佳标准。

（2）标准成本的作用。

①标准成本有利于企业更好地讲求经济效益，强化成本管理的过程性、全员性和责任性，有效地降低成本。

②标准成本可以为经营决策提供有用的数据，有利于经营管理者贯彻“例外管理”和原则，集中精力抓主要问题，提高管理效率，加强成本控制。

③标准成本是一种预计成本，方便企业编制预算。

④标准成本有助于责任会计制度的实施，差异分析是责任中心业绩评价的基础。

⑤标准成本使得原材料、半成品、成品成本和产品销售成本，在日常账务处理中均按标准成本入账，大大简化了成本核算的工作量。

3.标准成本的制订方法　要确定标准成本，首先须确定单位产品标准成本：

单位产品标准成本=单位产品标准用量×单位产品标准价格

然后确定标准成本：

标准成本=实际产量×单位产品标准成本

产品的标准成本由直接材料、直接人工和制造费用三个要素组成。对每个要素都应该制订数量和价格标准，然后两者相乘，就可以得到各要素的标准成本；再将三者相加，还可以得到产品的标准成本。下面分别针对三要素，说明标准成本的制订方法。

（1）直接材料的标准成本。

①用量标准。用量标准是指材料的消耗定额，是指有关产品在一定技术条件下所确定的、制造单位产品必须耗用的各种材料的数量，包括构成产品实体的材料用量，允许发生的材料损耗量，不可避免的废品所耗费的材料数量。

②价格标准。直接材料的价格标准是指取得某种材料所应该支付的单位材料价格，包括材料的买价和预计的采购费用。

③标准成本。

直接材料标准成本=∑（直接材料用量标准×直接材料价格标准）

例11－1　某纺织企业生产某产品需用A、B、C三种直接材料，其单位产品的直接材料的各种资料和标准成本的计算见表11－10。

表11－10　用A、B、C三种材料生产某产品的标准成本的计算

（2）直接人工的标准成本。

①用量标准。直接人工用量标准是指在正常生产技术条件下，生产某单位产品所需用的标准工作时间，包括产品生产加工过程所需要的时间、必要的间歇或停工时间、不可避免的废品损失所耗费的时间等。制订这一标准时，先按零件加工车间及工序分别计算，然后按产品分别加以汇总。

②价格标准。价格标准也就是工资率标准，即是单位工资。在计件工资制下，按产品单件计算工资；在计时工资制下，按标准工时计算工资。

③标准成本。

直接人工标准成本=∑（直接人工用量标准×直接人工价格标准）

例11－2　某企业生产某产品需由甲、乙两个车间连续加工，有关资料和单位直接人工标准成本的计算见表11－11。

表11－11　生产某产品的有关资料和单位直接人工标准成本的计算　金额单位：元

（3）制造费用标准成本。

①用量标准。用量标准是指生产单位产品所需要的直接人工工时数或机器小时数。

②价格标准。价格标准取决于两个因素，一是企业总的生产能力，也就是达到最大产量时的工时总额；二是制造费用总预算，要把它区分为固定性和变动性两大块：

③标准成本。

单位产品变动制造费用标准成本=∑（单位工时变动费用分配率标准×标准工时）

单位产品固定制造费用标准成本=∑（单位工时固定费用分配率标准×标准工时）

单位产品制造费用标准成本=单位产品变动制造费用标准成本+单位产品固定制造费用标准成本

例11－3　某纺织企业生产某产品需要经过甲、乙两个车间连续加工，甲车间月工时为4 830工时，乙车间月工时为8 050工时，其他制造费用资料和单位产品制造费用标准成本的计算见表11－12。

表11－12　甲、乙两车间生产某产品的单位产品制造费用标准成本的计算　金额单位：元

④标准成本计算单。为了便于标准成本核算，通常应该为每一产品设置一张标准成本计算单。标准成本计算单（标准成材卡），就是将各项标准成本，分别按其用量标准和价格标准汇总编制的单位产品标准成本表。表11－13为一个标准成本计算单的例子。

表11－13　标准成本计算单示例(www.daowen.com)

（二）成本差异分析

1.成本差异的概念及分类　所谓成本差异，是指实际产品成本脱离标准成本的差异额。成本差异可按不同标准进行分类。

（1）有利差异和不利差异。按照成本差异的性质，可以分为有利差异和不利差异。有利差异是指实际成本小于标准成本差异额，也叫做“顺差”，因为在差异账务处理中将其记入“贷方”，也叫做“贷差”；不利差异是指实际成本大于标准成本的差异额，也叫做“逆差”，因为在差异账务处理中将其记入“借方”，又叫做“借差”。本节中我们用负数表示有利差异，用正数表示不利差异。

（2）价格差异和用量差异。按照成本形成的原因，成本差异可以分为价格差异和用量差异。价格差异是由于价格因素变动而导致实际成本与标准成本之间的成本差异额；用量差异是由于耗用量变动而导致实际成本与标准成本之间的成本差异额。价格和用量是成本构成的两个基本要素。上述成本差异可以用下列通用模型来表示：

价格差异=实际价格×实际用量－标准价格×实际用量

用量差异=标准价格×实际用量－标准价格×标准用量

成本差异=实际价格×实际用量－标准价格×标准用量

2.成本差异的计算和分析　本节的成本差异计算与分析是按通用模型来进行的。由于产品成本是由直接材料成本、直接人工成本、变动制造费用和固定制造费用组成的，所以本节重点分析这几个方面的成本差异。

例11－4　某纺织企业生产某一产品，其标准成本卡见表11－14。

表11－14　某企业生产某产品标准成本卡

该企业的标准总工时为60 000h，标准产量是10 000件，标准固定制造费用是48 000元。实际产量、实际耗用量和实际价格等资料见表11－15。假设无期初存货、期末存货，试分析各种成本差异。

表11－15　生产某产品的实际产量、耗用量、价格等资料

续表

（1）直接材料成本差异计算及分析。

①成本差异计算。

实际价格×实际用量=5×66 000=330 000（元）

标准价格×实际用量=6×66 000=396 000（元）

标准价格×标准用量=6×5×10 000=300 000（元）

材料价格差异=330 000－396 000=－66 000（元）

材料用量差异=396 000－300 000=96 000（元）

材料成本差异=330 000－300 000=30 000（元）

②成本差异分析。材料实际成本比标准成本多耗费30 000元，表现为：原材料价格降低了1元/kg，使得成本下降了66 000元；由于产量增加，相应增加了原材料的消耗量，使得成本上升了96 000元；两项合计，实际成本比标准成本上升了30 000元。企业应该加强材料管理，提高材料的综合利用程度，避免浪费。

（2）直接人工成本差异及分析。

①成本差异计算。

实际价格×实际用量=2.5×78 000=195 000（元）

标准价格×实际用量=2×78 000=156 000（元）

标准价格×标准用量=2×60 000=120 000（元）

工资率差异=195 000－156 000=39 000（元）

工时用量差异=156 000－120 000=36 000（元）

人工成本差异=195 000－120 000=75 000（元）

②成本差异分析。人工实际成本比标准成本多耗费75 000元。表现为：工资率上升了0.5元/h，使得人工成本上升了39 000元；工时总额增加了18 000h，使得人工成本上升了36 000元；两项合计，使得人工成本上升了75 000元。企业的生产部门应该加强管理，提高劳动效率。

（3）变动制造费用成本差异及分析。

①成本差异计算。

实际价格×实际用量=1×78 000=78 000（元）

标准价格×实际用量=0.4×78 000=31 200（元）

标准价格×标准用量=0.4×60 000=24 000（元）

变动制造费用价格差异=78 000－31 200=46 800（元）

工时用量差异=31 200－24 000=7 200（元）

变动制造费用成本差异=78 000－24 000=54 000（元）

②成本差异分析。变动制造费用实际成本比标准成本多耗费54 000元。表现为：变动制造费用实际上升了0.6元/h，使得变动制造费用上升了46 800元；工时总额增加了18 000h，使得变动制造费用上升了7 200元；两项合计，使得变动制造费用上升了54 000元。

（4）固定制造费用成本差异及分析。

①成本差异计算。由于固定制造费用与变动制造费用具有不同的习性，固定制造费用的成本差异计算分析与其他成本项目的差异分析有所不同，通常有“双差异分析法”和“三差异分析法”。这里介绍相对完善一些的“三差异分析法”。

所谓三差异分析法，就是将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异、能量差异和效率差异三部分。三者的代数和即为固定制造费用成本差异额。

②成本差异分析。固定制造费用实际成本比标准成本降低了10 800元，表现为：实际支出的固定制造费用比标准固定制造费用低1 200元；因实际总工时高于标准总工时，使生产能力被充分利用，降低固定制造费用14 400元；因实际单位工时（6.5h/件）比标准单位工时（6h/件）高，实际工时的使用效率下降，使得固定制造费用上升4 800元；三者合计，固定制造费用节约了10 800元。