对于从事一般贸易进出口业务的企业,海关稽查的重点在于税款,即企业进出口的商品,其税款是否已应缴尽缴。围绕税款缴纳问题,商品归类、成交价格、运保费用、特许权使用费、贸易方式等可能影响税款计核的因素,均是海关稽查的核心关注点。实务中,上述税款影响因素以多种形式呈现,如何辨别不同事实是否对税款造成法律上的实际影响,最大限度地维护企业的合法权益,是参与稽查实务的律师的工作重点。特别说明一点,由于关税的征收主要针对货物进口,货物出口的涉税情况较少,因此我们将主要就进口情形进行阐述说明。

(一)境外交易合同真实性与成交价格

在一般贸易进口征税环节,纳税义务人所申报的成交价格的真实性一直是海关执法关注的重点。由于部分企业的贸易方式是在国外集中采购,之后再分销往境内,因此海关在稽查时,往往会要求企业提供境外集中采购的合同,以印证所申报的成交价格的真实性。此时,企业所提供的境外交易合同,能否得到海关稽查的认可,从而使申报的成交价格被确认,对企业而言有着重要的实操意义。

实务中,从海关监管的角度,多数情况下每一次一般贸易进出口申报,都依托于一个独立的对外贸易行为,其外在的表现就是一份独立的贸易合同;从企业经营的角度,每一次进出口申报,可能只是在履行年度合同或者长期合作协议,并不是每一次都需要签订一份独立的书面合同。为了平衡两者之间的差异要求,在申报实务中,企业往往会根据年度合同或长期合作协议,制作一份独立的报关合同,以供进出口申报所需。

如果企业确实是依据与外方的年度合同或长期合作协议,而制作报关合同向海关申报,那么,该年度合同或长期合作协议的内容(主要指价格条款)必然与报关合同基本一致,进而可以成为申报价格真实性的有力证据。

因此,在律师实务中,要提醒企业做到以下几点。

其一,企业应注意整理保留本公司的各类对外贸易合同本文,特别是总合同或长期合作协议,并将其保存于公司经营场所,以便及时提交。

其二,企业应尽量合法获取保存前一手交易的合同或发票,也就是海关实务中经常提及的“原厂发票”等资料,以印证交易价格的真实性。

其三,对于长期稳定的大宗交易,应签订规范的合同文本,并可以在境内或境外进行公证、见证或领事认证,以提高文本的证明效力。

(二)部分特殊费用应当计入完税价格

进口货物的完税价格以货物的成交价格为基础。但是,完税价格不能简单等同于成交价格。依据现行规定,部分特殊费用,会被视为调整因素计入完税价格,从而对企业是否存在违规行为形成实质影响。这是律师参与海关稽查应当把握的法律要点。

1.买方支出的与货物密切相关的协助费用

例如,买方甲公司向卖方乙公司购买进口货物,该货物由乙公司委托丙公司生产;甲公司额外向乙公司提供技术服务,以协助丙公司生产,而且甲公司在额外向乙公司(丙公司)提供技术服务时,未收取对应的费用。此时,如果该对应费用未包含在甲乙双方的合同成交价格之中,经海关稽查发现,可以据此调整货物的完税价格。对此,参与律师应当结合企业的商业资料,确定该笔协助费用是否需要计入完税价格,以及如何进行分摊。实务中主要考虑以下两点:一是对应费用是否全部用于进口货物,如有非进口货物也使用相应技术的,则可以提出对应的剔除建议;二是对应费用如何合理分摊至每一个进出口货物,或者分摊到第一批货物,或者分摊到合同实际成交总数量,以降低企业的即时税务负担。

2.未实际发生或无法确定的保险费用

依据海关现行规定,一般贸易进口货物的保险费,依法应当缴纳关税;当保险费未实际发生或者无法确定时,海关将按照“货价加运费”两者总额的3‰直接计算保险费并据此征税。由于3‰的比例明显偏高,企业往往会综合考虑实际发生的各种费用和利润,确定一个较低比例,并据此形成CIF价格向海关申报。此种做法一旦被海关稽查,由于保险并无实际发生,企业会面临补税,甚至被处罚的法律风险。因此,律师在处理该类事务时,应当建议企业提前做好规划:其一,如有可能,建议企业按报关单逐票支付对应阶段保险费,避免争议产生。其二,如使用年度总额限制下的保险合同,也请企业考虑尽量明确对应的票数,以便在海关稽查时能提供清晰的对应数据。其三,如系由客户缴纳保险费,应协商客户移交并保留相应的保险费单据,以备稽查时作为证据使用。

3.进口特殊货物租用承载容器的租金及运费

在监管实务中,一些液体化工原料进口商在进口货物时,需要向出口商租用特殊容器,进口货物装载于容器内一并申报入境,销售完毕后又将容器归还出口商,由此产生了容器租金及进出境运费。对该笔费用,企业往往独立于货物货款进行核算支付,没有纳入进口货物的完税价格。律师在协助此类企业配合海关稽查时,应予特别关注,引导企业如实陈述,及时补缴相应税款,以减轻法律责任。

4.进口人承担并实际支付的进口商品境内宣传推广费用

在进口货物贸易中,为了提升货物在国内的知名度,快速打开国内市场,买卖双方往往会在合同中约定开展相关的推广宣传工作。如果该项工作是卖方的责任,却由买方承担并实际支付相关费用的,该笔费用会被海关稽查视为完税价格的一部分,应当予以征税;但如果该项工作是买方的责任,则无征税的可能。因此,参与律师要根据双方合同文本的表述以及双方的交易细节,确定“宣传推广”是谁的责任,以维护企业的合法权益。更进一步,可以建议企业在约定有关推广宣传责任时,避免模棱两可、容易被误解的表述,直接约定宣传推广由进口企业负责。

5.特许权使用费

特许权使用费问题非常复杂,对参与律师的要求极高。囿于文章篇幅,难以展开阐述。简单而言,律师的着力点在于:一是厘清商品的技术特征,确定特许权使用费是否与货物相关;二是厘清贸易与支付流程,确定特许权使用费是否构成货物销售条件;三是厘清费用总额与进口货物的对应关系,为企业争取均衡分摊,平缓纳税。

(三)特殊交易方式影响海关认定完税价格(www.daowen.com)

1.销售限制影响完税价格认定

海关稽查发现企业的进口成交价格存在销售限制因素的,海关会重新审核确定完税价格,并据此要求企业补缴税款。律师参与此类业务,关键在于协助企业厘清具体的合同条款是否构成销售限制。在实践中,有些合同中明确有“销售限制”,但根据合同实际内容来看并不存在销售限制,而是一种附赠优惠。对此种情形,专业律师是“大有可为”的。例如,进口商甲公司经过招投标程序,与出口商乙公司签订协议,购买高端便携式机械设备。随后,在向海关申报进口时,未提交招投标的正式合同,在提交的报关合同中又列明“甲公司每年需携带该设备参加乙公司组织的展览会”。海关稽查据此认定存在销售限制,要求重新确定完税价格。律师在介入后,详细复盘招投标流程及招投标文件,向海关提出“投标价格即为货物价格,包括货物原价、包装费、运输费、装卸费、各种税费、调试费等”,甲公司对货物拥有完全的所有权和控制权,没有任何不当限制。所谓参加展览会实际上并不构成甲公司的义务,反而是甲公司借此机会宣传自己生产能力和产品,以增强甲公司在行业中的竞争力。货物的成交价格是通过招投标报价形成的,与是否参加展览会并无关系,不应据此认定存在销售限制并对招投标形成的价格进行调整。

2.供应商折扣优惠影响完税价格认定

在商业上,境外供应商为了获得更多的订单或留住优质客户,往往明确当进口商的采购数量达到一定规模时会给予一个优惠的折扣价。这种折扣的方式多种多样,或者是直接给予一个溯及既往的较低价格,或者是直接返还一定金额,或者是返还对应型号的货物。由于折扣形式的多样,进口企业在办理进口报关手续时,其申报方式也多种多样,或者是先原价申报后优惠价申报,或者是直接全部平均申报,或者是对赠送品按零价值申报。如果遇到海关稽查,企业往往可能会被认定为低报价格偷逃税款。当律师介入此类情形的稽查,我们认为其关注的重点应在于:无论是何种形式的折扣,最终会有一个实际支付的总金额(对应实际购买的商品总量),以该总金额为基准,判断企业税款缴纳情况,并据此向海关提出相应的法律意见。为达到此目的,律师需要与企业一起,对稽查期间的货物购买明细进行全面的统计分析,力求每一个数据都有证据支撑,以最大限度获得海关的认可。

3.一般贸易中借名或匿名购买货物影响海关认可申报价格真实性

在企业商务实践中,代理权与货物采购价格息息相关。由于部分供应商采取较为严格的经销商代理销售制度,不同代理经销商的价格差异较大,再加上代理经销商仅向特定客户销售货物,此时在实践中就会出现进口企业借名购货、匿名购货的情形。例如,甲公司为了获得较低的成本价格,向A代理商(无权在甲公司所在区域销售)采购货物,A代理商为了符合经销制度的要求,其销售发票向其他人出具,而不是向甲公司出具。甲公司在实际收到货物后,自行制作商业单据向海关申报。此时如遇海关稽查,企业往往难以提供有效证据证明申报价格的真实性。此类情形在商务实践中较为少见,不具有代表性,但又确实存在。从律师的角度,我们应当建议企业尽量避免,若确实发生的,律师可以从以下几个方面着手,尽量协助企业做好解释:其一,协调代理商出具相关材料,说明贸易流程;其二,分析进口企业的财务数据,表明企业并无账外付款,没有低报价格;其三,提供相同产品的市场价格,侧面证明申报价格的真实性。

(四)价格不真实与走私犯罪行为的转化

如前所述,完税价格申报不正确是海关稽查的常见问题。对于故意不如实申报价格的行为,情节严重的将直接转化为走私犯罪案件,由稽查部门移交缉私部门处理。此类情形,律师在参与海关稽查实务时,应保持敏感与警惕。

1.低报价格涉嫌走私犯罪

企业存在真假两套合同、发票的,其低报价格的主观故意十分明显,所涉税款差额达到20万元以上时,涉嫌构成走私普通货物罪。关于此点,法律规定十分明确。

2.“高报价格”也可能涉嫌走私犯罪

实践中我们常见在进口环节低报价格偷逃国家税款违法的情形,但有时故意高报价格多缴税款可能是另外一个违法行为副产品。例如,海关曾对某医疗器械贸易公司进口行为进行常规稽查,发现企业申报进口的大型医疗设备,其实际订购的价格远远低于向海关申报的价格,差价达一半以上。海关经进一步调取相关材料,最终发现,该企业进口的大型医疗设备实际为二手医疗设备,属于国家禁止进口的货物。在该案中,企业为了掩盖其违法进口“二手医疗设备”的行为,故意高报价格换取正常通关时不被怀疑,在海关稽查时也设法掩饰,其主观故意十分明显。律师若参与此类案件的,应当建议企业主动向海关说明情况,以争取从宽处理。

3.企业知悉货物原始价格的时间节点影响主观故意的成立

在部分稽查实例中,企业在稽查开始后才知悉进口货物的原始价格,该时间节点对于确定企业是否有主观故意有着重要的法律意义。例如,香港甲公司采购了一批模具,免费提供给其内地子公司乙使用,用于制造特定产品,但所有权仍归属于甲公司。为了通关便利,乙公司以一般贸易向海关申报进口,甲公司将双方之间的“成交价格”确定为实际采购价的一半。对此乙公司并不知情。在海关稽查时,乙公司应海关要求,向甲公司索取原始采购发票并予提供。律师在实务中,应当把握企业在实施进出口行为时,是否知悉货物的原始价格,或者说企业是否明知真实价格但仍低报。这对于判断企业是否具有低报价格、实施走私的主观故意,具有重要的法律意义。

(五)企业对进出口商品的归类与海关不一致未必违法

进出口商品的归类问题,是海关稽查时争议最大的问题之一,更是企业最难以争辩的问题。根据现行法律规定,海关对商品归类具有最终的决定权。因此,当企业的归类认知与海关的归类认知不一致时,以海关认知为正确归类。若经海关稽查认定进出口的商品存在归类错误,企业则面临补缴税款、缴纳罚款的双重责任。作为律师,其工作重点在于协助企业正确判定其“商品归类错误”行为,是否构成“税号申报不实”的违法行为。

1.可能被认定为违法行为的具体情形

实践中,下列行为一般会被认定为“税号申报不实”的违法行为。其一,海关曾通过报关单修改、下发处罚决定书等方式,向当事人书面告知过该商品完整的正确归类,当事人再次申报时仍出现归类错误的。如企业在甲地海关申报A后,被告知应申报成B。企业在乙地海关继续申报成A。其二,当事人在海关对其相同商品正确归类后,又再次出现归类错误的。其三,当事人未如实申报品名、成分、规格、原理、用途等归类要素,或者未按海关要求提供归类所需资料,影响海关正确归类的。上述情况,归结起来就是企业对归类错误存在主观过错。

2.不被认定为违法行为的具体情形

实践中,还有一些情况是不应当认定为“税号申报不实”违法行为的。其一,当事人依据海关归类预裁定向海关申报,但海关归类预裁定内容存在错误导致申报错误的。即企业已经向海关归类部门申请了预裁定,海关同意企业的申报。如果有过错,那么也是海关归类部门的过错,企业不存在任何的故意或过失,不应当承担违法责任。其二,海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核,进出口货物已通关放行,海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的。上述所谓实质性归类审核包括:化验检测商品成分且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项、修改报关单归类事项等。其三,当事人进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题,经海关总署归类职能部门审核已提交至国务院协调制度商品归类技术委员会研究决定的。上述情况归结起来就是,因海关原因而导致申报不符的,应当免除当事人的违法责任。