理论知识概述

无形资产通常是按实际成本计量，取得方式多样化，外购、自行研究开发、接受投资、债务重组、非货币性资产交换等。即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

一、外购无形资产

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出包括：使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。但下列两项不包括在无形资产的成本中：

（1）引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款（如付款期限在3年以上），实质上具有融资性质的，应按取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按实际利率法确认为利息费用。

二、自行研究开发的无形资产

内部开发活动发生的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

所以，企业自行开发无形资产的项目支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研发支出处理的原则是：研发阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）；无法可靠区分研究阶段支出和开发阶段支出的，所发生的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

自行开发的无形资产成本，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。

（一）研究阶段和开发阶段的划分

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。

1.研究阶段

研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查阶段。研究阶段的活动包括：意于获取研究成果或其他知识而进行的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

研究阶段具有探索和计划性，是为了进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，在研究阶段的支出，在发生时应当费用化计入当期损益。

2.开发阶段

开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改变的材料、装置、产品的阶段。开发阶段的活动包括：生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具的设计；不具有商业性的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已经完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。

（二）开发阶段资本化的条件

在研究阶段，可将有关支出资本化，计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。也就是说，企业能证明所进行的开发所必需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。也就是说，企业管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

另外，对于无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

三、投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本入账。

会计相关核算知识

一、账户设置

无形资产进行初始计量时，应设置的会计科目有“无形资产”“研发支出”等。

（1）“无形资产”科目，资产类科目，用于核算企业持有的无形资产成本，借方登记企业外购或自行开发应予资本化支出的无形资产成本，贷方登记无形资产累计摊销或处置时的账面余额，期末余额在借方，反映企业无形资产的成本。本科目按无形资产项目进行明细核算。

（2）“研发支出”科目，成本类科目，用于核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。借方登记企业自行开发无形资产的研发支出，贷方登记研发支出项目达到预定用途形成的无形资产金额或期末转入“管理费用”的费用化归集的金额，期末余额在借方，反映企业正在进行无形资产研究与开发项目满足资本化条件的支出。本科目按研究开发项目，分别对“费用化支出”“资本化支出”进行明细核算。

二、具体核算

（一）外购无形资产的核算(www.daowen.com)

外购的无形资产，按实际支付的价款借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行开发的无形资产的核算

（1）研究阶段，发生的研发支出，借记“研发支出——费用化支出”科目，贷记“应付职工薪酬”“原材料”“银行存款”等科目；研究结束或期末，研发支出全部费用化，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

（2）开发阶段，发生的开发成本，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，不满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“应付职工薪酬”“原材料”“银行存款”等科目；开发完成或期末，按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目，将“研发支出——费用化支出”科目的余额，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

（三）投资者投入的无形资产核算

投资者投入的无形资产在取得时，应按投资合同约定的价值，借记“无形资产”科目，按其在注册资本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

理论案例

【案例设计2-91】2019年7月1日，西秦股份有限公司从乙公司购入一项非专利技术，支付了买价110000元；购买过程中另支付相关增值税6600元，增值税税率为6%，款项已通过银行转账支付。如果使用了该专利技术，西秦股份有限公司预计其生产能力将比原先提高20%，销售利润率增长15%。假设不涉及其他相关税费。

西秦股份有限公司的账务处理如下：

借：无形资产——非专利技术　110000

应交税费——应交增值税（进项税额）　6600

贷：银行存款　116600

【案例设计2-92】西秦股份有限公司自行研究、开发一项非专利技术，截至2018年12月31日，发生研发支出合计1200000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，该阶段成本为人工成本，从2019年1月1日开始进入开发阶段。在开发过程中发生材料费1000000元，人工费800000元，其他费用200000元，总计2000000元。其中，符合资本化条件的支出为1800000元。2019年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。西秦股份有限公司应作如下会计处理：

（1）2018年发生的研究成本：

借：研发支出——费用化支出　1200000

贷：应付职工薪酬　1200000

（2）2018年12月31日，研究结束结转成本：

借：管理费用1200000

贷：研发支出——费用化支出　1200000

（3）2019年，发生开发成本：

借：研发支出——费用化支出　200000

——资本化支出　1800000

贷：原材料　1000000

应付职工薪酬　800000

银行存款　200000

（4）2019年6月30日，开发完成结转开发成本：

借：管理费用　200000

无形资产——专利技术　1800000

贷：研发支出——费用化支出　200000

——资本化支出　1800000

【案例设计2-93】西秦股份有限公司与乙股份有限公司协议商定，乙公司以其商标权投资于西秦股份有限公司，双方协议价格（等于公允价值）为3000000元，西秦股份有限公司另支付印花税等相关税费30000元，款项已通过银行转账支付。

乙公司作为投资的商标权的成本=3000000+30000=3030000（元）

西秦股份有限公司的账务处理如下：

借：无形资产——商标权　3030000

贷：实收资本　3000000

银行存款　30000