理论知识概述

固定资产在使用过程当中会逐渐损耗，损耗的这部分价值应与资产有效寿命期间所产生的收入相匹配。固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中的那一部分价值的补偿。固定资产的磨损和损耗包括有形损耗、自然损耗和无形损耗。固定资产的有形损耗，是指在固定资产的使用过程当中由于机器运转磨损等原因发生的损失，一般是指机器磨损。固定资产的自然磨损，是指固定资产由于自然条件的影响发生的侵蚀性损失。固定资产的无形损耗，是指固定资产在使用过程中由于技术进步等非实物磨损、非自然磨损等原因发生的价值损失。

企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

一、固定资产折旧的概念

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原值扣除其预计净残值后的金额，值得注意的是，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产使用寿命已满时的预期状态。使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

二、影响固定资产折旧的主要因素

（一）固定资产原价

计提折旧时，应以月初应计折旧的固定资产账面原值为依据。固定资产的原值是指固定资产的实际成本。

（二）预计净残值

固定资产的净残值是指预计的固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。

（三）固定资产减值准备

固定资产减值准备是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

（四）固定资产的使用寿命

固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素。

（1）该项资产预计生产能力或实物产量。

（2）该项资产预计有形损耗，指在固定资产的使用过程中，由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损失，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等。

（3）该项资产预计无形损耗，指由于科学技术的进步和劳动率的提高而带来的固定资产价值上的损失，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化是产品过时等。

（4）法律或者类似规定对该项固定资产使用的限制。某些固定资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束。如融资租入的固定资产，根据《企业会计准则第21号——租赁》规定：融资租入的固定资产应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。也就是说，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

三、固定资产折旧的范围

确定固定资产的折旧范围，一是应从空间范围上确定哪些固定资产应当计提折旧，哪些固定资产不应当计提折旧；二是应从时间范围上确定计提折旧的固定资产什么时间开始提取折旧，什么时间停止提取折旧。

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧。

（1）已提足折旧继续使用的固定资产。

（2）单独估价作为固定资产入账的土地。

在确定计提固定资产折旧时，还应注意以下问题。

（1）固定资产按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产应该自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产当月照提折旧，从下月起不提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价，但不需调整原已计提的折旧额。

（4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

（5）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

（6）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如有改变作为会计估计变更。

四、固定资产折旧的计算

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，折旧方法一经选定，不得随意变更。如需变更应当符合固定资产准则第十九条的规定。

（一）年限平均法

平均年限法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产使用寿命的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

采用平均年限法计算固定资产折旧虽然比较简便，但它也存在着一些明显的局限性。固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。一般来讲，固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而，所带来的经济效益也就逐渐减少。年限平均法不予考虑这种因素，明显是不合理的。另外，固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维修费用将随着其使用时间的延长而不断增加，而年限平均法也没有考虑这一因素。

当固定资产各期成本的负荷程度相同时，各期应分摊相同的折旧费，这时采用年限平均法计算折旧是合理的。但是，如果固定资产各期成本负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧时则不能反映固定资产的实际使用情况，计提的折旧额与固定资产的损耗程度也不相符。

（二）工作量法

（1）定义。工作量法是指按实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。一般是按固定资产所能工作的时数平均计算折旧额。工作量法适用于那些在使用期间负担程度差异很大、提供的经济效益很不均衡的固定资产。

（2）公式：

工作量法是按照实际使用过程磨损程度计算的，能正确反映运输工具、精密设备等使用程度，而且把折旧费用与固定资产的实际使用程度联系起来。但是在实务中企业对固定资产的工作总量是难以可靠的估计的，而且这种方法也没有考虑到固定资产的无形损耗和自然损耗等问题，当固定资产的磨损程度和完成的工作量不成正比例关系时，工作量法则不再适用。

（三）加速折旧法

加速折旧法是一种在固定资产使用前期提取折旧较多，固定资产成本在使用年限内尽早得到价值补偿的折旧方法。从固定资产的使用情况看，固定资产在其使用早期修理的次数很少，实际使用时间长，操作效率高，产品质量好，可为单位提供较多的效益。而在固定资产使用后期，随着修理次数的增加，操作效率和产品质量都会逐渐降低，不断上升的成本降低了单位的收益能力。因此，为了使折旧的提取多少与固定资产的运营规律相配比，便在固定资产使用初期摊销较多的折旧，在其使用后期摊销较少的折旧，这就是我们通常所说的加速折旧的主旨。另外，为了降低由于科学技术飞速发展而产生的无形损耗的风险，提高资金运营效果，客观上也要求单位采用加速折旧法。

我国允许使用的加速折旧法主要有两种：即双倍余额递减法和年数总和法。

（1）双倍余额递减法。双倍余额递减法是一种加速折旧法，它是在不考虑残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值和双倍的平均折旧率计算固定资产折旧的一种方法。采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应该在固定资产使用寿命期最后两年才考虑净残值，则双倍余额递减法的年折旧率是在忽略不计净残值的条件下，按直线折旧率得2倍计算的，最后两年固定资产的折旧是按固定资产年初账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。计算公式如下：

（2）年数总和法。年数总和法是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个以固定资产尚可使用年限为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

采用加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿，降低固定资产无形损耗造成的不利影响。但这并不是指固定资产提前报废或多提折旧，因为不论采用何种方法提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变。采用加速折旧法，对企业更为有利，因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。但是，在具体选择折旧计算方法时应首先遵守税法和财务制度的有关规定。

五、固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

由于固定资产的使用寿命超于一年，属于企业的非流动资产，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

在固定资产的使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能与最初确定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法产生很大的影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产实际使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命、预计净残值进行调整或者改变折旧方法，必然不能反映出其为企业提供经济利益的期间、金额或者实现方式，影响会计信息质量的真实性，进而影响会计信息使用者对经济决策的正确性。为了避免这种情况，企业至少应当于每年年度终了时对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。(www.daowen.com)

如果固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法与原先估计数有重大差异，或者经济利益预期实现方式有重大改变，则应当调整固定资产使用寿命、预计净残值、改变折旧方法，并按照会计估计变更的有关规定进行会计处理。

会计相关核算知识

一、账户设置

为了总括反映固定资产折旧的增减变化和结余情况，企业应设置“累计折旧”科目。“累计折旧”科目属于“固定资产”的调整科目，核算企业固定资产的累计折旧，贷方登记企业计提的固定资产的累计折旧，借方登记处置固定资产转出的累计折旧，余额在贷方，反映企业固定资产的累计折旧额。

二、具体核算

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

（1）基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应记入“制造费用”账户。

（2）管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应记入“管理费用”账户。

（3）销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应记入“销售费用”账户。

（4）经营租出的固定资产，其计提的折旧应记入“其他业务成本”账户。

（5）未使用的固定资产，其计提的折旧应记入“管理费用”账户。

企业计提固定资产折旧时，借记“在建工程”“制造费用”“管理费用”“销售费用”“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。

固定资产计提折旧时，应以月初可提取折旧的固定资产账面原值为依据。由于当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少或者停用的固定资产，当月仍然提折旧，从下月起停止计提折旧。因此，企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。

在我国的会计实务中，各月计提折旧的工作一般是通过编制“固定资产折旧计算表”来完成的。

理论案例

【案例设计2-79】西秦股份有限公司有一栋厂房，原价为5000000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：

月折旧额=5000000×0.41%=20500（元）

【案例设计2-80】西秦股份有限公司的一辆卡车的原价为600000元，预计总行驶里程为500000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：

木月折旧额=4000×1.14=4560（元）

【案例设计2-81】西秦股份有限公司一项固定资产的原价为600000元，预计使用年限为5年，预计净残值为24000元；按双倍余额递减法计提折旧，假设西秦股份有限公司没有为该固定资产计提减值准备。每年的折旧额计算如下：

第1年应提的折旧额=600000×40%=240000（元）

第2年应提的折旧额=（600000-240000）×40%=144000（元）

第3年应提的折旧额=（360000-144000）×40%=86400（元）

从第4年起改为年限平均法（直线法）计提折旧。

第4年、第5年的年折旧额=（216000-86400-24000）÷2=52800（元）

每年内各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

【案例设计2-82】沿用【案例设计2-81】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表2-7所示。

预计使用年限的年数总和=5+4+3+2+1=15（年）

表2-7　年数总和法计算的各年折旧额

【案例设计2-83】西秦股份有限公司2019年7月的固定资产折旧计算表如表2-8所示。

西秦股份有限公司会计处理如下：

借：制造费用——一车间　6000

——二车间　4000

管理费用　3000

销售费用　2000

贷：累计折旧　15000

表2-8　固定资产折旧计算

实操案例

【案例设计2-17】2019年12月购入的固定资产采用年限平均法计提折旧，且当月购入的固定资产当月不提折旧，从下月开始计提折旧。

相关原始凭证：

固定资产明细表

固定资产折旧计算表　（直线法）

编制相关记账凭证：

转账凭证