由上可知，环境税法“规制—收入”复合功能的实现，要求当前的环境税税目设计要经受住税法基本原则的考验，并在秉持税法基本原则的前提下不断完善。

前述分析也表明，税法基本原则在环境税税目优化设计中的运用有利于明确目标和实现步骤，有助于综合权衡各项考量要素。效率原则要求环境税税目规则的完善要以更加务实的态度渐进式推进，公平原则要求环境税税目进一步扩围，并进行大的结构调整，尽可能多地囊括各类污染。效率原则和公平原则都强调对立法后果的分析，效率原则重点关注发展的数量和质量，公平原则则更关注发展中的分配正义和公平。两项原则都致力于推动更加可持续、更加包容的经济社会发展。环境税税目优化设计，乃至整个环境税的制度变革，都应充分重视效率原则和公平原则的运用。

由此，基于上述两项原则和诸多现实要素的考量，我们可以为环境税征税范围的选择确定一个基本的路线：目标是将二氧化碳排放、尚未纳入环境税的有机物排放、扬尘等引入环境税的征税范围；基本途径是基于课税条件成熟与否的考虑，采取稳妥策略，按轻重缓急的程度序列，亟待解决的先纳入，成熟一个纳入一个，逐渐扩大税目。

具体来说，根据污染物和污染来源的不同，现行环境税的税目为大气污染物、水污染物、固体废物、噪声四大类，部分税目还进一步分为若干个子税目。对此，环境税税目优化的基本步骤是：第一阶段扩大挥发性有机物排放（现行环境税已经将部分挥发性有机物引入了征收税目）、扬尘等为相关税目，或者把这些项目纳入现有税目之中；第二阶段增加碳税和建筑施工噪声、交通噪声征税。

就挥发性有机物而言，2010年《国务院办公厅转发环境保护部等部门关于推进大气污染联防联控工作改善区域空气质量指导意见的通知》早就将开展挥发性有机物污染防治列入加大重点污染物防治力度项目中。此后，2015年，财政部、国家发展和改革委员会、环境保护部又印发了《挥发性有机物排污收费试点办法》（已失效），推动了对挥发性有机物的治理和实际操作。而2018年1月1日正式实施的环境税法只是将部分挥发性有机物纳入了税目。对此，我们必须强调，随着近年来我国制造业和石油化工业的不断发展，挥发性有机物排放量不断增多，已经对大气环境和人体健康产生了巨大的不利影响。^[69]因此，笔者认为，应当尽快将挥发性有机物分批次全部纳入环境保护税征收范围。

就扬尘而言，也是亟待规制的重要对象。近年来，我国很多地方雾霾越来越严重，扬尘就是与此关系密切的重要污染因素之一。因此，笔者认为，有必要对扬尘进行征税。一方面，通过提高建筑施工的成本，来调节供求关系，以达到减少施工面积进而控制扬尘量，减少雾霾产生的概率；另一方面，通过税收积累大量税收收入^[70]。当然，基于技术条件和征管成本等方面的考虑，可以通过区分扬尘的不同情形而逐步实现整体规制和综合治理。

就二氧化碳排放而言，正如笔者反复强调的，规制的必要性已成共识，难点在于时机的选择。当前，社会各界对我国引进碳税的呼声日益高涨。^[71]碳税的开征应适时而动，大力推进二氧化碳气体的减排，从而减缓全球变暖的进程。

就建筑施工噪声和交通噪声而言，笔者注意到，2018年5月9日，在税务总局有关负责人参与的深化绿色税制改革访谈活动中，国家税务总局财产和行为税司副司长孙群明确表示，建筑施工噪声和交通噪声确实是影响人们工作和生活的一个重要的污染因素之一，但是对于建筑施工噪声和交通噪声的监测管理难度是比较大的。现在把它们纳入环境保护税的征税范围的条件还不够成熟，今后随着对噪声监测管理水平的提高，在具备征税条件的时候将考虑纳入征税范围中。^[72]因此，笔者建议，随着噪声监测管理水平的提高和监测新技术的应用，今后应在第二阶段将建筑施工和交通噪声纳入征税范围。

就上述税目而言，很多税目都适合向工业生产和居民生活等环节广泛课征，向居民个人课征的，则可以考虑与污染企业等主体作不同的规则设计。许多国家开征此税都有这样一个过程。例如，瑞典的碳税对于家庭、一般的工业企业、高耗能企业就实行不同的差别税率；美国的碳税也实行差别税率，根据不同的征税对象、不同地区的实际情况，因地制宜地设计相关课税规则；芬兰是世界上第一个推行碳税的国家，经过不断探索，历经三次改革，其相关制度才趋向成熟、完善，目前，其碳税征税对象包括工业企业和家庭，税率也有所差异。^[73]

从功能结构这一系统论的重要范畴角度看，前述环境税税目的基本路径对于环境税法“规制—收入”复合功能的实现具有格外重要的意义。只有通过税目设计的不断完善，复合功能才能最大限度得到实现的平台和空间。我们知道，复合功能型环境税法的目标在于实现长久的可持续发展，实现绿色中国和美丽中国建设。从这个着眼点出发，各方将意识到，可持续发展目标对环境税法的复合功能及其制度构造提出了更高的要求，环境税法的出台没有为税目制度构造画上句号。因此，随着经济社会发展水平的提高，立法者应不断扩展环境税的税目，将更多的环境污染行为纳入法律规制的范畴。

【注释】

[1]当然，也有人从广义征税范围的角度，把纳税人作为征税范围中的要素。

[2]See Stephen J.Banta，David Sheniak，Anita Feleo，An Introduction to Sustainable Development，Earthscan Publications Ltd.，2008，pp.20－21.

[3]See Lester Brown et al.，Saving the Planet：How to Shape an Environmentally Sustainable Global Economy，Norton，1991，pp.17－32；Masahiro Kawai，Jong-Wha Lee，Rebalancing for Sustainable Growth：Asia's Postcrisis Challenge，Springer，2015，pp.251－260.

[4]See A.W.Clausen，“Sustainable Development：The Global Imperative”，Envi⁃ronmentalist，Vol.2，No.1，1982，pp.23－28；L.K.Caldwell，“Political Aspsects of Eco⁃logically Sustainable Development”，Environmental Conservation，Vol.11，No.4，1984，pp.299－308.类似的术语就出现得更早了。See Lester Brown，Building a Sustainable So⁃ciety，W.W.Norton＆Company，1981，p.8.

[5]See WCED，Report of the World Commission on Environment and Development：Our Common Future，Oxford University Press，1987，pp.41－46.

[6]See Stephen J.Banta，David Sheniak，Anita Feleo，An Introduction to Sustainable Development，Earthscan Publications Ltd.，2008，pp.22－23.

[7]See Paul Stookes，A Practical Approach to Environmental Law，Oxford University Press，2005，pp.28－30.

[8]江泽民在党的十四届五中全会闭幕时的讲话中指出，在现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一个重大战略。要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现良性循环。参见江泽民：“正确处理社会主义现代化建设中的若干重大关系”，载中共中央文献研究室编：《改革开放三十年重要文献选编》（上），中央文献出版社2008年版，第822页。

[9]See David M.Trubek，Alvaro Santos，The New Law and Economic Development：A Critical Appraisal，Cambridge University Press，2009，p.19.

[10]“2018年环境绩效指数（EPI）显示，中国环境绩效指数在全球180个国家中排名第120位，空气质量指数排名第177位。”参见卢洪友、刘啟明、祁毓：“中国环境保护税的污染减排效应再研究——基于排污费征收标准变化的视角”，载《中国地质大学学报（社会科学版）》2018年第5期。

[11]准确地说，这次会议是指《联合国气候变化框架公约》第15次缔约方会议［The 15th Conference of the Parties（COP 15）to the United Nations Framework Con⁃vention on Climate Change（UNFCCC）］暨《京都议定书》第5次缔约方大会。

[12]参见王斌：《环境污染治理与规制博弈研究》，中国财政经济出版社2017年版，第44—45页。

[13]参见《中国能源》编辑部：“联合国气候变化大会利马会议”，载《中国能源》2014年第12期。

[14]一万、李欢欢、李鹏辉：“所谓大国责任——中国代表们的看法”，载《世界环境》2015年第1期。

[15]参见周海赟：“碳税征收的国际经验、效果分析及其对中国的启示”，载《理论导刊》2018年第10期。

[16]参见闵丽男：“开征环境税，距离我们还有多远”，载《中国税务报》2013年3月18日，第5版。

[17]参见杨明森主编：《中国环境年鉴·2008》，中国环境年鉴社2008年版，第110—111页。

[18]参见环境保护部办公厅编：《环境保护文件选编》（2011上册），中国环境出版社2015年版，第52页。

[19]参见环境保护部规划财务司、环境保护部环境规划院编：《全国环境保护“十二五”规划汇编》，中国环境出版社2014年版，第53页。

[20]参见闵丽男：“开征环境税，距离我们还有多远”，载《中国税务报》2013年3月18日，第5版。类似的报道也发出疑问：环境税酝酿6年之久为何迟迟未出台？参见郭婷：“开征环境税很难吗？”，载《民主与法制时报》2014年4月7日，第10版。

[21]参见郭婷：“开征环境税很难吗？”，载《民主与法制时报》2014年4月7日，第10版。

[22]参见《环境保护》编辑部：“科学设计环境保护税　引领创新生态文明制度——访环境保护部环境规划院副院长兼总工王金南”，载《环境保护》2015年第16期。

[23]王尔德：“‘单纯进行排污费改税的平移是不够的’”，载《21世纪经济报道》2015年6月15日，第17版。

[24]参见严丽梅：“公开征求意见已入倒计时，环境保护税立法仍存三大争议”，载《羊城晚报》2015年6月30日，第A17版。

[25]参见刘隆亨、翟帅：“论我国以环保税法为主体的绿色税制体系建设”，载《法学杂志》2016年第7期；单飞跃、岳红举：“环境保护税法的实体原则与程序原则”，载《税务研究》2016年第4期；施正文、叶莉娜：“《环境保护税法（征求意见稿）》若干重要立法问题探讨”，载《环境保护》2015年第16期；叶姗：“环境保护税法设计中的利益衡量”，载《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2016年第3期；付慧姝、周姹：“中国环境税的功能检视与立法路径”，载《财经理论与实践》2015年第6期；彭礼堂、程宇：“我国环境保护税立法问题探讨”，载《生态经济》2015年第11期；何锦前：“论环境税法的功能定位——基于对‘零税收论’的反思”，载《现代法学》2016年第4期；何锦前：“价值视域下的环境税立法”，载《法学》2016年第8期。

[26]第一次费改税是指燃油税费改革。1994年国家提出费改税的动议。历经14年的反复研究论辩与各方博弈，2008年12月18日，《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发〔2008〕37号）规定，取消公路养路费等收费，提高成品油消费税单位税额，不再新设立燃油税，利用现有税制、征收方式和征管手段，实现成品油税费改革相关工作的有效衔接。对此的相关评价可参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第128—130页。

[27]刘隆亨：《税法学》，法律出版社2006年版，第31页。

[28]参见李慧玲：《环境税费法律制度研究》，中国法制出版社2007年版，第282页。

[29]参见陈少英：《生态税法论》，北京大学出版社2008年版，第219页。

[30]需要说明的是，此处采取的是广义污染物的定义。

[31]参见高萍：《中国环境税制研究》，中国税务出版社2010年版，第148页。

[32]陈诗一：《节能减排、结构调整与工业发展方式转变研究》，北京大学出版社2011年版，第23页。(www.daowen.com)

[33]陈诗一：《节能减排、结构调整与工业发展方式转变研究》，北京大学出版社2011年版，第61页。

[34]陈诗一：《节能减排、结构调整与工业发展方式转变研究》，北京大学出版社2011年版，第66页。

[35]参见赵红：《环境规制对中国产业绩效影响的实证研究》，经济科学出版社2011年版，第91—99页。

[36]陈诗一：《节能减排、结构调整与工业发展方式转变研究》，北京大学出版社2011年版，第66页。

[37]张守文：《经济法总论》，中国人民大学出版社2009年版，第151页。

[38]参见王灿、陈吉宁、邹骥：“基于CGE模型的CO2减排对中国经济的影响”，载《清华大学学报（自然科学版）》2005年第12期。

[39]参见邝生鲁：“全球变暖与二氧化碳减排”，载《现代化工》2007年第8期。

[40]参见陈文颖、高鹏飞、何建坤：“二氧化碳减排对中国未来GDP增长的影响”，载《清华大学学报（自然科学版）》2004年第6期。

[41]See Adam Smith，An Inquiry Into the Nature and Causes of the Wealth of Nations，Volume III，William Pickering，1995，pp.270－271.

[42]张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2007年版，第187页。

[43]参见经济合作与发展组织编：《环境税的实施战略》，张世秋等译，中国环境科学出版社1996年版，第29—31页。

[44]关于设租寻租理论的相关讨论，可参见［美］戈登·塔洛克：《寻租：对寻租活动的经济学分析》，李政军译，西南财经大学出版社1999年版，第27页；［美］理查德·A.艾珀斯坦：《征收——私人财产和征用权》，李昊、刘刚、翟小波译，中国人民大学出版社2011年版，第325页；James M.Buchanan，Robert D.Tollison，Gordon Tullock eds.，Toward a Theory of the Rent-Seeking Society，Texas A.＆M.University Press，1980，pp.12－20.

[45]关于规制俘获风险的相关讨论，可参见［美］G.J.施蒂格勒：《产业组织和政府管制》，潘振民译，上海人民出版社1996年版，第210页；［美］丹尼斯·卡尔顿、杰弗里·佩罗夫：《现代产业组织》，黄亚钧、谢联胜、林利军主译，上海人民出版社1998年版，第1275页。

[46]See Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，in IFS ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.440.

[47]See James A.Jahnke，Continuous Emission Monitoring，Wiley，1993，p.2，quoted from Daniel H.Cole，Pollution and Property：Comparing Ownership Institutions for Environmental Protection，Cambridge University Press，2002，p.77.

[48]Daniel H.Cole，Pollution and Property：Comparing Ownership Institutions for Environmental Protection，Cambridge University Press，2002，p.77.

[49]Daniel H.Cole，Pollution and Property：Comparing Ownership Institutions for Environmental Protection，Cambridge University Press，2002，p.72.

[50]Daniel H.Cole，Pollution and Property：Comparing Ownership Institutions for Environmental Protection，Cambridge University Press，2002，pp.75－76.

[51]杨兰：“环境保护和监测技术结合的产物——污染源在线监控”，载《北方环境》2010年第6期。

[52]参见何锦前：“环境税税目设计的原则与路径——以发展方式转变为背景”，载《广西政法管理干部学院学报》2012年第4期。

[53]袁文全、曹金根：“污染源自动监控的法律困境及其制度完善——以法治政府为视角”，载《华南师范大学学报（社会科学版）》2017年第1期。

[54]参见《中国环境年鉴》编辑委员会编：《中国环境年鉴2011》，中国环境年鉴社2011年版，第81页。

[55]参见《中国环境年鉴》编辑委员会编：《中国环境年鉴2011》，中国环境年鉴社2011年版，第227页。

[56]参见张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2007年版，第187页。

[57]何锦前：“环境税税目设计的原则与路径——以发展方式转变为背景”，载《广西政法管理干部学院学报》2012年第4期。

[58]《环境保护》编辑部：“科学设计环境保护税　引领创新生态文明制度——访环境保护部环境规划院副院长兼总工王金南”，载《环境保护》2015年第16期。

[59]《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》指出：“广泛形成绿色生产生活方式，碳排放达峰后稳中有降，生态环境根本好转，美丽中国建设目标基本实现”，“降低碳排放强度，支持有条件的地方率先达到碳排放峰值，制定2030年前碳排放达峰行动方案”，“完善环境保护、节能减排约束性指标管理。完善中央生态环境保护督察制度。积极参与和引领应对气候变化等生态环保国际合作。”

[60]［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社1989年版，第109—113页。

[61]See Ray M.Sommerfeld et al.，Concepts of Taxation，Harcourt Brace Jovanovich College Publishers，1993，p.19.

[62]Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，in IFS ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.434.

[63]Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，in IFS ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.434.

[64]Cass R.Sunstein，Risk and Reason：Safety，Law，and the Environment，Cam⁃bridge University Press，2002，p.40.

[65]参见世界银行增长与发展委员会编：《增长报告：可持续增长和包容性发展的战略》，孙芙蓉等译，中国金融出版社2008年版，第4页。

[66]参见袁达松：“走向包容性的法治国家建设”，载《中国法学》2013年第2期。

[67]参见杨金田、葛察忠主编：《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版，第22页。

[68]其实，多元化的制度安排思路体现的是一种系统思维。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》指出：“坚持系统观念。”《生态环境部关于统筹和加强应对气候变化与生态环境保护相关工作的指导意见》（环综合〔2021〕4号）提出：“坚持系统观念，全面加强应对气候变化与生态环境保护相关工作统筹融合，增强应对气候变化整体合力，推进生态环境治理体系和治理能力现代化，推动生态文明建设实现新进步，为建设美丽中国、共建美丽世界作出积极贡献。”

[69]See Peter K.K.Louie et al.，“VOCs and OVOCs Distribution and Control Policy Implications in Pearl River Delta Region”，Atmospheric Environment，Vol.76，2013，pp.125－135.

[70]李晓燕：“京津冀地区雾霾影响因素实证分析”，载《生态经济》2016年第3期。

[71]参见刘建、高维新：“国际碳税制度建立的主要内容及对我国的启示”，载《对外经贸实务》2018年第5期；王丹舟、王心然、李俞广：“国外碳税征收经验与借鉴”，载《中国人口·资源与环境》2018年第S1期；傅志华等：“在积极推进碳交易的同时择机开征碳税”，载《财政研究》2018年第4期。

[72]参见吴魏：“税务总局解读绿色税制改革政策（一）”，载《财会信报》2018年5月28日，第B02版。

[73]参见周海赟：“碳税征收的国际经验、效果分析及其对中国的启示”，载《理论导刊》2018年第10期。