税收公平原则同样是税法的基本原则之一，它体现了税收在法治条件下的价值理性。公平原则要求环境税税负在纳税主体之间进行公平分配，依此原则，必须普遍课征、平等课征、量能课税，^[56]在此基础上，还应考量税负归宿的公平性。其实，无论是哪种公平性，归根结底都可从宪法平等原则中找到依据，可以说，税收公平也是依宪治国的要求。

如果说上述效益原则对税目的确定起到了目的性功利主义的指引作用，那么，公平原则就可以起到相应的约束作用，以确保环境税的正当性。具体来说，正如环境税准备立法时笔者所指出的，“环境税的税目要在具备可行性的前提下将相关污染排放行为尽可能囊括进来，如果条件已经成熟，就不应该‘选择性立法’，放任某些排污行为或放任某些产业或企业。部分污染排放暂时不纳入环境税税目，不意味着将来不征税，由于效益考虑的暂缓开征仅仅是权宜之计，环境税立法应及时加以调整，完全可以在新的条件下补充新的征税项目。”^[57]

二氧化碳排放从广义上来说可以放入污染排放范畴，即便从狭义的角度来理解污染排放并把二氧化碳排除在外，我们也完全可以理解二氧化碳排放对我们赖以生存的生态环境的巨大影响。因此，从环境保护的角度来说，没有理由否定二氧化碳排放的可税性。旧事重提，在环境税法征求意见环节，王金南院士就曾提出：第一条建议就是设立开放性条款将碳税纳入环保税法。环境税法应该基本反映各界人士的期待。气候变化和二氧化碳控制毕竟是一个环境问题，因此，为了节约立法资源和提高国际地位，把碳税纳入环境税是一个很好的政策选项。另一方面，考虑到气候变化与环境是相互影响的，应将二氧化碳与污染物进行统筹考虑，共同纳入环保税征收范围中也是合理的。如果将来对碳税再单独立法，则既增加了立法成本又是对立法资源的浪费，而等待税法修订往往间隔时间又很长。考虑到国际竞争力问题，碳税可以择机开征，但是最好在《环境保护税法》中为碳税设立一个开放性条款，为以后进一步细化留下空间。^[58]

几年时间一晃而过，我国面临的环境治理压力与日俱增，温室气体减排任务相当繁重，决策层对绿色中国建设也提出了明确要求。^[59]在此背景下，适时引入碳税就显得很有必要。而且，碳税的引入既是公平原则的体现，在具体规则设计时也务必要秉持公平原则，充分体现公平原则。相关碳排放行为要与那些已纳入征税范围的排污行为受到税法的同等对待，根据它们对环境影响的情形而平等（并非同等）适用税率，公平享受税收优惠政策。

当然，这些公平性的考量，主要还是纳税主体的直接公平问题。税收影响的往往不只是纳税主体，还会广泛波及更多的国民。如果考虑到税负的最终归宿，就有必要权衡税负最终承受者之间的间接公平的问题。(www.daowen.com)

税负归宿是税法学上越来越受到重视的概念，^[60]“税负归宿是指由谁实际承受税收的经济负担”，在税收实践中，税负最终承受者往往并非是交纳税款的纳税人。^[61]一般来说，环境税的大部分税负最终总是会转嫁给消费者的，这种税负转嫁却在贫富群体之间存在很大的差异性。不同行业所产生的污染物数量和结构不尽相同，行业间的环境税税负就会不一样。由于贫富群体消费结构的差异，部分行业所生产的产品与低收入家庭的关系就会更为密切。例如，在有些国家，“低收入家庭在交通、燃油和电力等方面支出的费用占收入的比重更高，因此，环境税通常是累退的。”^[62]如果相关行业承担了过重的环境税税负，最终这些税负转移给低收入家庭，就可能导致其生活受到不利的影响，甚至在某些情况下损害部分群体的生存权，有违基本人权受保护的宪法原则。而且，贫富群体间的税负归宿差异也可能加剧经济上的不平等，有损社会公平和分配正义。也正是基于这个原因，一些学者评价说：“洁净的环境可能是奢侈品”。^[63]美国著名学者桑斯坦在其名篇《风险与理性》中对环境税不公平的税负归宿展开了言辞激烈的批评，他认为，在立法中系统且全面地考量这种消极后果是极为必要的。^[64]

我国环境税立法就没有充分重视税负归宿的分配不公问题，在立法过程中也没有加以防范以避免这类问题的出现。这样的问题，仅仅从税收制度的角度考虑也许还不能发现其重要性。如果放在发展方式转变的时代背景下，考虑到当前社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，可能就会有更深刻的认识。由粗放型发展到集约型发展、由外延式增长到内涵式增长、由“两高一低”到资源节约型与环境友好型生产，都是要实现可持续性发展和包容式发展的目标。换言之，转变经济发展方式的一个重要目标是，提升社会发展的包容性，实现更具帕累托效应的包容式发展（inclusive development）。^[65]环境税立法实现促进发展方式转变，不是要以低收入群体生活水平下降、福利受损为代价，而是要以所有人的福利得到改善、所有人共享发展成果为准则，这就是环境税立法的“包容性”。这也契合国家治理和法治建设的包容性要求。^[66]任何不考虑税负归宿分配效应的环境税税目设计，即便能够实现降低污染、改善环境的目标，也可能不符合分配正义的价值目标，因而不被人们接受和遵从。

可见，公平原则尤其是对税负归宿公平的考量，和环保效益、经济效率等方面的关注是不同的，其指向的是经济发展和社会发展协调统一的包容式发展目标，是更为复杂，也更容易被立法者忽视的问题。因此，有必要在环境税改革优化设计中加以特别强调。

当然，要实现环境税税负归宿的间接公平，仅仅考虑税目设计是远远不够的，更要将税率、税收优惠等相关要素纳入进来一起考虑。例如，那些与低收入群体关系更为密切的税目就可以相应地设置较低的税率，或在一定条件下适用税收减免等优惠政策。不过应当强调的是，从环境税本身来实现税负归宿的分配公平，必定受到相当多的限制，过于强调环境税本身的税负归宿问题，甚至还可能妨碍其实现减少污染、改善环境的目的。因此，矫正分配上的负效应，不一定非得通过环境税，甚至也不一定非得通过税收来实现，还可以通过财政支出等其他方式来实现。例如，瑞士1998年和1999年先后对超轻供暖油和挥发性有机物征税，税收收入全部以降低医疗保险费的形式来改善低收入家庭的福利状况。^[67]通过多元化的制度安排，形成制度合力，^[68]环境税税负归宿的分配不公问题是可以得到有效解决的。