从环境税法出台的曲折历程看，独立型环境税是多方博弈后的结果，排污费改税的方案选择也是基于环境税法功能和积极效应的现实考量。从制度设计的理想目标来看，环境税法应该体现“规制—收入”复合功能，实现双重甚至多重红利。对此，我们从以下几个方面分析独立型环境税对“规制—收入”复合功能实现的意义。

第一，从作用环节上来说，独立型环境税更加具有针对性，从关键环节上发力，可以更有效地实现环境税法的规制功能。而增设税目方案看似全面，实则眉毛胡子一把抓，没有突出重点，缺乏针对性。

“一种税具体确定在哪个或哪几个环节进行征收，这不仅关系到税制结构和税负平衡问题，而且对保证国家财政收入、便于纳税人交纳税款、促进企业加强经济核算等，都具有重要意义。”^[7]就“规制—收入”复合功能型环境税法律构造的方案而言，首要的问题在于明确我们希望将环境税放在哪些主要环节来发挥作用，然后据此考量哪一种立法方案更有利于在这些主要环节上发挥减排作用。

环境税的规制对象主要是污染物排放行为。我们知道，污染物（pollutant）通常是指进入环境后令环境正常构成要素发生变化，直接或者间接有害于生物生长、发育和繁殖的物质。^[8]污染物的作用对象是包括人在内的所有生物。按有害物质的来源可将污染物分为自然来源的污染物和人为来源的污染物，有些污染物（如二氧化硫）既有来源于自然的又有来源于人为的。^[9]我们所讨论的“规制—收入”复合功能型环境税法，都是就人为污染物而言的。这里需要回答一个前提性的问题，即哪些活动产生污染？^[10]事实上，人为污染物的产生来源广泛分布于工业、农业、建筑业、运输业、服务业等国民经济中的各社会生产部门、流通部门和其他经济部门，也同样产生于人类的消费环节。而现行排污收费制度所针对的重点还是工业污染物，工业污染物的产生大体分布在资源开采、工业生产（包括原材料的利用）等环节之中。进而言之，“规制—收入”复合功能型环境税法主要针对的是工业生产、资源开采利用、建筑、运输等环节。随着农产品的规模化生产和现代化生产加工技术的推广，农业领域的污染排放也被逐渐纳入环境税法调整范围。

从现行环境税法的税目税额表可以看出，我国环境税主要针对大气污染物、水污染物、固体废物和噪声污染。产生这些污染的主要环节就是工业生产和资源开采，辅之以建筑、运输和农业的相关环节，这样的设计与排污费改环境税的重点紧密切合。而如果在传统的税种之下增设税目，则很难找到承载环境税的“母税种”，包括增值税、消费税、营业税、关税在内的商品税，其计税依据是商品的流转额，即商品流通、转让的价值额，其对经济发挥调控作用的着力点和主要环节大多集中于广义的产品消费和使用环节。其中的营业税也在改革中被增值税替代，商品税“大家庭”成员数量有限，可供选择的空间也有限。而且，商品和污染行为之间的联系往往并不能直观地表现出来，从商品的流通、消费环节去推测资源开采利用和工业生产环节的排污行为，难度非常之大。从征税环节的角度来考察，所得税的课征更是远离了工业生产和资源开采环节。再看资源税和耕地占用税，它们在一定程度上的确可以针对资源开采环节进行课征，不过它们无法广泛覆盖工业生产环节，而且自身存在诸多难以克服的缺陷，因此，这两个税种也难以完全容纳此前排污费所欲规制的排污行为。由此可见，传统税种往往难以直接有效地针对前述关键环节，尤其是工业生产环节的排污行为进行规制，不能发挥环境税应有的环境规制功能。

独立型环境税针对性明确，有助于充分落实污染者付费原则，谁污染环境谁纳税，且能集中瞄准关键污染环节精准规制，更好地发挥环境税的规制功能。同时，独立型环境税也能在其他税种难以触及的环节筹集财政资金，为节能减排、环境治理和生态平衡提供更多的财政支持，这也体现了环境税的收入功能。

从立法者最后的选择来看，将排污费改为环境税并制定单独的《环境保护税法》，是找到了正确的立法方案。和以往的排污费制度相比，环境税法刚性更强，规制力度更大，筹资能力提高，也更符合财税法定原则，从环境法治和财税法治的角度来说，都是一个大的进步。选择这个立法方案，当然也优于选择传统税种增设税目的方案，原因前文已经分析，在此不再赘述。

当然，立法者选择独立型环境税方案并制定单独的《环境保护税法》，主要是方向选择上的正确，并不意味着已经全部实现了理想的独立型环境税的制度建构。从功能主义的角度看，人们可以“将法律视为政府机器的一个组成部分。其主要关注点是法律的规制和便利功能，并因此而注重法律的意图和目标，并采取一种工具主义的社会政策路径。功能主义体现着一种进化式变迁的理想。”^[11]就此而言，立法者虽然将排污费整个“平移”为环境税，而没有拆散“分装”到各个传统税种中去，但是一个很大的问题恰恰就在于立法者局限于“平移”思维。人们很容易发现，和排污费制度相比较，《环境保护税法》的很多规则改动其实远远没有立法前各方所预想的那么大，总的来说是十分保守的。比如，各方所期待的大幅提高税率，强化对原来排污费所针对的那些排污行为的规制力度，最终没有得到体现。又如，很多人期待将二氧化碳排放纳入环境税法的规制范围，但在多种因素考量、多方利益博弈之下，碳税并未被纳入方案之中。这就会减损环境税法的功能，会影响环境税法目标的实现。就规制功能而言，征税范围过窄、税率过低等问题导致现行环境税成为缩小版的或“瘦身版”的独立型环境税，无法有效调节主要环境影响行为。在这种制度设计下，一些市场主体行为没有被纳入规制范畴，自然严重减损了环境税法的规制功能。就收入功能而言，这种非标准版的独立型环境税也不利于财政收入的汲取。和以往排污费制度相比，非标准版的独立型环境税的优势可能就不多了，主要优势将集中于税收征管的刚性——严格征管——带来的跑冒漏滴的减少，而无法彻底矫治以往排污费制度在汲取收入方面能力薄弱的顽疾，从而严重减损了环境税法应有的收入功能。基于前述两方面局限性的分析可知，两者综合作用将使得环境税法保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设的立法宗旨难以最大程度的实现，进而难以契合新发展阶段的历史需求。

第二，从税种职能分工上来说，不同的税种固然有税收一般职能的共性，但也有各自不同的特殊性和侧重点。独立型环境税方案充分遵循了各税种的制度属性和运作规律，增设税目方案则势必扰乱各项税种的固有职能。

从开征环境税的各个国家来看，环境税是一种行为规制税（regulatory tax），^[12]其作用主要在于调控和规制污染物排放行为，增加排污行为的成本，减少污染物的排放，鼓励对污染物的控制和循环利用。不论将排污费改革为何种形式的“税”，其职能仍然在于规制污染行为、内化污染成本，这一职能很难直接纳入任何一个传统税种之中去实现。

传统税种的主要职能一般被概括为分配收入、配置资源和保障稳定三项内容，^[13]或者被表述为财政功能、经济功能和社会功能。^[14]由于这些税收职能是基于传统税种的特性而提炼出来的，在这些税收职能“三元说”成为主流共识甚至常识很长时间之后，环境税才出现于世。所以，不论哪一种传统功能，似乎都难以完全对应环境税规制环境影响行为、保护生态环境的功能。可见，环境税的功能和传统税种功能的差别是比较明显的。

众所周知，所得税具有较强的收入功能和社会调控功能。^[15]而与所得税相比较，环境税在稳定和增加财政收入方面的作用就难以相提并论了。当然，关于环境税的财政收入能力，学界尚存争议。从理论上来看，或从有关国家经验来看，环境税当然可能在一定条件下具备财政收入的功能，甚至其收入功能比人们预想的还要强一些——当然是跟预期相比而不是跟传统税种比。也有一些研究指出，从较长远的时间段来看，环境税的收入功能或许不具备所得税那样的高度稳定性和可持续性，且某些特定的污染物排放在一定的经济发展周期内总是呈现出先增后降的“倒U型曲线”，通过环境税征缴的税收收入从长远趋势看将会不断萎缩，而不会无限扩张和增长。但是，又有一些研究认为，之所以一些国家的环境税收入在某些时期呈现下降趋势，是受到某些因素制约，而这些问题可以在税制改革和完善时逐步得到解决，^[16]因此，环境税的收入功能在一定条件下是可以保持稳定和持续性的。^[17]综合来看，环境税的收入功能是客观存在的，而且在我国现阶段，更应当重视该功能，在此基础上将环境税定位为“规制—收入”复合功能型环境税。同时，要注意协调环境税的相关制度要素，在价值导向、功能定位和具体制度安排上需要妥善设计。回过头来看，还是要承认，无论如何，就收入功能而言，环境税与所得税之间还是存在明显差别的。毕竟，环境税的税基并不像所得税那样宽广。再考虑到环境税所具有的其他功能，如果把本应作为独立型环境税的征税项目分割开来，分散到所得税中去，则可能产生功能上的冲突。因此，将环境税征税项目放入所得税中去，可能会影响所得税的收入功能，也可能影响环境税的相关功能，可谓“双输”方案。

商品税也致力于保障国家充分、及时、稳定地获取税收收入，除此之外，它还着眼于经济结构调整和资源优化配置，在微观上还有助于调节企业的盈利水平，为企业创造公平的市场竞争环境。与所得税一样，商品税的收入功能并不能兼容环境税的征税项目。同时，商品税的税负往往是由消费者或最终的购买者来承担的，税负容易转嫁，重复征税的问题也比较突出，也不适合接纳环境税的征税项目。尤其是商品税易于转嫁，“污染者付费原则”就可能由此转变为“消费者付费原则（consumer pays principle）”，^[18]税制将变得更加复杂，排污行为难以受到有效的规制。甚至，这种设计还可能加重低收入群体的负担，不利于甚至恶化收入分配结构。

至于一些学者所主张的以消费税作为母体来容纳环境税征税项目的建议，有一定的合理性，但是障碍也不少。比如，消费税毕竟只针对特定消费品征税，难以覆盖环境税预期范围。同时，消费税已有税目中本来就有一些是针对不利于能源节约和环境保护的项目，这些项目与环境税征税项目如何协调也是难题。消费税对消费行为的规制比较有效，而要它去规制那些影响生态环境的生产行为，似乎难度不小。除了这些问题以外，其实就中国的税收体制而言，前述学者似乎还忽略了目前消费税作为中央税的性质。环境污染治理集中在地方，尤其在基层，通过消费税来对排污者征税，税收就集中到了中央，并不利于实现污染治理和环境保护的功能。(www.daowen.com)

除了前述所得税、商品税以外，其他的诸多税种同样不具备完全实现环境税功能的条件，例如，契税、印花税等与环境税在原理上的距离不可以道里计，故在此不再赘述。因此，要想有效地实现预期的制度功能，开征独立的环境税是最佳的选择。

立法者最终选择的正是独立型环境税方案，即排污费制度基本上“平移”到《环境保护税法》中。我们看到，除了原来排污费制度上的一些旧的规则，《环境保护税法》和《中华人民共和国环境保护税法实施条例》中的税收减免规则和责任条款等都有一定的创新，更强调鼓励符合标准的排污行为和环保技术更新，因而也更有利于促进环境保护。其中，《环境保护税法》第4、12、13条规定了减免规则，尤其是第13条规定的大气污染物和水污染物的排放浓度值低于国家和地方标准的可以按比例减征，符合节能减排的激励原则，体现了激励相容逻辑和激励法学原理。《中华人民共和国环境保护税法实施条例》第6条规定，非法倾倒应税固体废物和虚假纳税申报的应承担不利的法律后果；第7条第2款规定，未依法安装使用污染物自动监测设备或监测设备没有与环境保护主管部门的监控设备联网，篡改、伪造污染物监测数据，稀释排放或不正常运行防治污染设施的，应承担不利的法律后果。这些规定体现了环境税法优于以往排污费制度的地方。

我们不妨设想，要是将原来的排污费制度拆散“分装”到各大传统税种制度中去，势必要将上述各种规则在各大税种中不同程度地重复规定多次，这当然不利于环境税制度的规制功能的实现，也会对立法资源造成较大的浪费，还可能带来法律体系紊乱的风险。至于环境税制度的收入功能也会受到很大影响，比如，由于分散立法，就可能比单独立法要产生更多的税网罅漏，引发纳税人更多的逃避税收冲动，^[19]造成环境税收入的大幅流失，最终损害环境保护与治理的财政基础。有人说，税法漏洞难免会有，退一步说，还有司法机关的漏洞填补或法律续造可以起到最后一道防线的作用。我们知道，“法律的‘漏洞’并非‘未为任何规定’，毋宁是欠缺特定——依法律的规定计划或其整体脉络，得以期待——的规则”。^[20]这样的漏洞如果都靠司法来弥补，司法机关将不堪重负。因此，这些我们明明能提前预测到的风险，以及那些明明应提前制定好的规则和提前减少的漏洞，都应当提前预计、提前做好准备工作。我们也知道，这世上还没有无漏洞的税法，但漏洞能少则少，其实也是很简单的道理。曾有学者批评：“看看那些评注、释义、专著、解析、思辨、论文以及案例的内容吧！其中只有极小一部分是致力于自然法，而90%以上都是围绕着实在法的漏洞、歧义、矛盾兜圈子，所关注的仅仅是实在法中那些谬误的、过时的或随意性的东西”。^[21]由此看来，减少不必要的税法漏洞，既是科学立法、良法善治的需要，也能避免事后的相关资源浪费，比如，可避免浪费很多精力来就“实在法的漏洞、歧义、矛盾兜圈子”。

第三，从税法原则来说，独立型环境税方案有税收公平和税收效率的优势，而通过传统税种增设税目的方式开征环境税，难以保障公平和效率。

税收立法的基本原则包括公平原则和效率原则，^[22]这是在讨论排污费改税问题时必须注意始终遵循的原则，不论是新设税种，还是传统税种增设税目，如果违背这两项原则，就意味着改革的失败。这一点，是我们在《环境保护税法》出台前所坚持的立场，在立法后的当下，我们依然秉持这一立场来评价《环境保护税法》所采用的立法方案。前文已经从内部规则设计的价值导向维度进行过讨论，此处不再赘述，而是更多围绕立法方案的整体视角和环境税法与相关税法关系的外部视角来展开讨论。

从公平的角度来看，独立型环境税方案在很多方面更加公平。如果采用传统税种增设税目的方式实现环境税入法的目标，那么，各个税种之间的税率、特别课税措施等规则迥然不同，必然造成环境影响行为主体之间的税负不公，这是很难通过税种法之间的调整来解决的难题。

此外，从分配公平的角度来看，许多传统税种的税负转嫁性较强，如果通过传统税种增设税目的方式进行排污费改税，那么，税负本来应当内化为生产者、经营者的污染成本，结果转嫁给了消费者等其他主体，这就产生了税负分配上的不公。而更进一步，我们可以发现，高收入群体和低收入群体的消费结构差别是很大的，低收入群体在食品、能源等方面的消费支出占其收入之比更高，商品税上的税负转移给低收入群体后，可能影响其基本生活水平，这种影响更有甚于高收入群体，从这一点来看，传统税种所导致的分配不公的后果就更加严重了。当然，不是说独立型环境税就不存在这个问题了，有不少学者已经指出，“环境税通常是累退的（regressive）”，^[23]环境税也会存在税负最终归宿上的分配不公，著名学者桑斯坦在其名篇《风险与理性》中就对此进行了激烈的批评，^[24]因此，独立型环境税也应在税率确定和税目设计上减小分配不公效应。但是，应当注意的是，独立型环境税的税负转嫁要比许多传统税种难度更大，因此，相对来说，它在税负分配上的消极后果要轻微一些。

从效率的角度来看，两种立法方案的效率高下还是非常明显的。对此，人们可以做一个思想实验来进行复盘。可以设想，当时如果强行通过传统税种增设税目的方式实现排污费改税，那么，很可能不得不将排污费的收费项目分割开来，分别调整到不同的传统税种架构当中。例如，资源开采环节的排污费放入资源税，工业生产环节的排污费则通过物料衡算的方法来课征商品税，具体操作中必须区分生产所利用的各种原料、水、能源等进行计算。由此导致的问题是，税收稽征的简便性不复存在，计税过程烦琐，征税成本将急剧上升，这是对税收效率原则的直接违背。

更严重的情况是，污染物的排放固然与生产中所利用的各种资源密切相关，但并非是唯一和简单的正相关关系，排污量及其环境危害性不仅与资源利用有关，还受到生产技术、工业管理、自然条件等多方面因素的影响。仅仅以生产所用资源进行物料衡算的方式课征环境税，难以做到精确课征，将可能严重影响课税的公平性，积极改进技术、注重环境保护的生产经营者如果不能因其积极行为而获益，主观能动性将受到抑制。加上征纳双方存在的严重信息不对称的情况，最后很有可能产生逆向选择或劣币驱逐良币的消极后果。^[25]

2016年发布的《环境保护税法》第2章规定了计税依据，第4章规定了征收管理的相关内容，《中华人民共和国环境保护税法实施条例》第2章和第4章进行了补充，确定了每一类污染物的应税测量方式、计税的依据、环境保护主管部门的技术支持、征收主体、材料申报等具体的内容。首次发布的《环境保护税法》第14条规定了征收主体为国务院税务部门、环境保护主管部门，第15、18、19、20条规定了纳税申报的相关内容，第24条规定了资金支持。《中华人民共和国环境保护税法实施条例》中更加详细地规定了环境保护监管信息管理、环境涉税信息的管理、应税污染物的排放地、纳税申报的数据提交、征税管辖争议的处理。这些规定令环境税征收管理更具效率，是对税收效率原则的贯彻，虽然和以往的排污费制度相比，环境税征管涉及了多个部门的协同问题，但这些规定在一定程度上缓解了分工协作与利益协调等方面的紧张关系。

当然，上述分析侧重于税收行政效率，但并不意味着不需要考虑税收经济效率。实际上，鉴于各税种在经济效率上的作用机制和效果上差别较大，以独立型环境税的方案进行改革也更为合适。前文已专门讨论过环境税法的经济效率问题，在剖析环境税法的收入功能时，也涉及了环境税法与经济发展的关系问题，故此处不再作过多讨论。不过，还是有必要澄清的是，环境税与经济发展之间不是非此即彼的关系，更不能推行所谓“零税收”式或“零污染”式的环境税。一般而言，污染为零并不是社会的理想状态。要找到合适的污染量需要对成本和收益进行权衡，而权衡的结果往往是某一正的污染水平。因为几乎所有的生产活动都会有一定程度的污染，所以，要求污染为零就等于禁止一切生产活动，这显然是一种无效的解决方法。这一切看来只是一种常识，而且的确也是常识。但是，请注意，美国国会曾经把“在1985年以前消除向通航水域排放污染物”作为一个全国性目标。确立这种不切实际且无效率的目标……是愚蠢的。^[26]这就要求环境税法制度设计上要非常精巧，要充分协调与经济发展的关系，如果不采用独立型环境税方案，将人为加剧制度设计的复杂性。

由此可见，通过传统税种增设税目的方式实现排污费改税，公平和效率都无法得到保障，削足适履，将反受其害。而独立型环境税方案虽然并非十全十美，但具有相对的优势，更契合公平原则和效率原则，更有利于实现环境税的“规制—收入”复合功能，是较为适合我国各方面条件的最优方案。2016年《环境保护税法》的通过表明，立法者选择了独立型环境税方案，这一方案选择是契合实际需要的，因而是正确的。但是，由于立法者在落实独立型环境税方案的过程中，采取了将排污费制度“平移”过来的简单办法，难以真正体现理想的独立型环境税的诸多优势，尤其不利于“规制—收入”复合功能的有效实现，2016年的立法只能算是阶段性的进展，尚待进一步完善《环境保护税法》，以更好地凸显独立型环境税的“规制—收入”复合功能。