我们知道，改革开放初期，环境税问题就已经进入实务部门和学者们的视野之中，后来，法学界也加入了环境税问题的讨论。^[2]即使在刚开始环境税讨论的时候，关于环境税立法方案的选择也是一个存在明显分歧的问题。

时任原上海卫生环保局局长的靳怀刚在1983年提出了他的环保税设想。在他看来，环保税与排污费是截然不同的，在征收排污费的同时加收环保税是对高污染企业的一种惩罚措施，“加征环保税及加倍收取排污费用，企业自筹资金时，国家不予贷款。这样做，可以较好地解决经济效益与环境效益、社会效益相脱节的问题。”^[3]尽管这种环境税——其用语为环保税，其实就是环境税——的性质不同于我们当下所说的环境税，但很明显，他在说这种环境税时，言下之意是要单独开征一种不同于传统税种的税。三年后，学者杨斌提出的环境税设想似乎又有很大不同。杨斌认为，应当建立一个独立的“保护资源和保护环境税收体系”，其中涉及了“保护环境税”，而所谓的“保护环境税”并非前述靳怀刚所谈的“环保税”，而是“对目前已实行的资源税、土地使用税的完善和扩大”。^[4]这种表述的内涵和外延都不甚明了，但大体上，其更有可能是对既有税种的改革，比如与环境税有关的资源税、土地使用税的税目的扩容，而可能不是一种新的独立的环境税。由此可见，即便改革开放初期，环境税的研究刚起步，大家对环境税尚处于一个认识模糊的时期，关于理想的环境税制度构建方案就已经存在明显的取向分歧了。

时间转到新世纪，作为发展方式转变的关键举措之一，排污费改环境税更是日益受到各方的重视。国务院2007年5月同意的《节能减排综合性工作方案》（已失效）中明确提出“研究开征环境税”。在各方看来，彻底改革排污费制度，大力推进环境税立法，成为迫在眉睫的任务。后来，2016年12月25日，《环境保护税法》通过，这意味着独立型环境税方案在争议中脱颖而出，成为环境税立法的首选。尽管如此，环境税方案之争并未就此终结。要看到，排污费改税涉及的问题非常复杂，绝不仅仅是行政事业性收费向税收制度转变的问题，还涉及生态环境主管部门与财税部门的关系协调问题，^[5]也直接关系到国税和地税系统之间的税权配置，更关系到中央与地方税收利益的分配。在争议声中最基本也是争议较大的问题是：排污费改为何种“环境税”？

当然，这个问题不是中国独有，似乎是与环境税本身相伴而生的一个难题。自20世纪后半叶理论界提出“环境税”的构想以来，许多国家陆续开征了所谓的“环境税”，仔细比较一下，众多学者讨论的环境税、许多国家开征的环境税其实都存在不同程度的差别。总的来看，各个国家所使用的以及人们在各种场合所讨论的“环境税”的定义本身存在狭义、中义和广义等不同层次的区分。

狭义的环境税是指与商品税、所得税和财产税等传统税种不同的某一种独立的环境税，其名称可以是“环境税”，也可以是“污染税”“清洁税”等。中义的环境税是在独立型环境税基础上，再加上与环境保护密切相关的一些税种，后者往往包括消费税、增值税、营业税、资源税等传统税种，为了与独立型环境税相区别，这些传统税种有时也被称为关联型环境税。广义的环境税则是指所有有利于环境保护的税收，在这个定义范畴下，几乎所有税种都可以是环境税。而在有的学者那里，广义的环境税甚至还包括以规费形式开征的准环境税，这一范围就更宽了。从这三个层次的环境税定义中，我们可以分离出四个基本要素来，即A（独立型环境税）、B（关联型环境税）、C（准环境税）、D（其他传统税种），这样，我们就可以将狭义环境税表示为A，中义环境税表示为A＋B，广义环境税表示为A＋B＋C＋D。在此基础上，我们再来回顾排污费改税的不同方案。

在《环境保护税法》通过以前，针对我国排污费改环境税的问题，学界与实务界众说纷纭，莫衷一是，提出的税制设计方案版本众多。经过对每个方案中“环境税”概念使用范围的区分和厘清，我们不难总结出相关的讨论集中关注了A（独立型环境税）和B（关联型环境税），相对地，对C（准环境税）和D（其他传统税种）的讨论要少得多。也可以说，当前讨论集中于中义环境税（A＋B）层面，不过，进一步细看，就排污费改革为环境税的问题，出现了两种截然不同的方案，即有的主张走A（独立型环境税）方案，有的建议走B（关联型环境税）方案。(www.daowen.com)

换言之，主张A方案的学者建议将排污费整体改革为一个独立的税种，有的将其称为“环境税”，有的称之为“环境保护税”，还有“排污税”等各种说法。究其实质，这些说法指向的都是独立型环境税，这种税体现庇古税的经济逻辑，以“污染者付费”为原则，^[6]直接针对生产、流通、消费等领域中的污染行为进行征税，集中体现了排污行为和纳税之间的关联，有利于最大限度地发挥税收的环境保护功能。与此相反，主张B方案的学者建议采取关联型环境税的方式完成排污费改税，也就是充分利用现有的传统税种，将排污费制度拆散，分别融入与环境保护密切相关的税种制度之中，其具体的方法是在消费税、营业税和增值税等传统税种下增设税目，这种方法被认为改革成本小，可以很快实现环境税的开征。由此可见，A方案的实现方式是新设税种，属于较大幅度的改革性方案，B方案的实现方式是增设税目，属于较小幅度的改良性方案。

应当说，各方的观点和主张都是有一定合理性的。实际上，从比较法的视角来看，环境税到底如何开征，是“旧瓶”装“新酒”，还是“新瓶”装“新酒”，在不同的国家各有不同的方案，即使是同一个国家，在不同的历史时期都可能有不同的选择。但是，放在我国国情背景下，尤其是发展方式转变的时代背景下来看，如果我们全面考量税收的作用环节、税种职能的分工、税法原则及环境税法功能实现等各方面的因素，那么，独立型环境税方案确实更适合我国的环境税立法实践。

简单来说，独立型环境税主要在以下三个方面具有优势：其一，我国环境税主要应当着眼于工业生产和资源开采环节，商品税等税种往往难以有效针对以上环节，与排污费制度的对接度较低，而独立型环境税则可以集中针对前述那些关键的减排环节。其二，对环境税作为一种行为规制税而言，它的强环保功能与传统税种分配收入、配置资源和社会调控功能是不一样的，独立型环境税可以和其他各税种功能和平共处、高度协调。而其收入功能也与其他税种有别，其复合功能的实现更需要在与传统税种相互区分的情况下分工配合。其三，独立型环境税有税收公平和税收效率的优势，在正当性、可接受性、可行性和成本收益比等方面均能经得起考验和评估。

当然，在各种分歧中厘清独立型环境税方案的相关理论问题，并鲜明支持该方案，也并不意味着从一个极端走向另一个极端，不是为了支持而支持，不会因为当前制度设计选择了该方案而无视当前制度设计的不足。接下来的分析将力争秉持一个更全面、更客观的立场，在赞同当前环境税法所实际采用的独立型环境税方案的合理性和可行性的基础上，也将进一步说明：为了更好地凸显环境税法的“规制—收入”复合功能，为了更好地实现生态文明、更有力地促进发展方式转变、推动可持续发展，以法律的形式（《环境保护税法》）所体现的独立型环境税制度还只是其中的一项举措，而且，独立型环境税的开征并不否认，也不排斥传统税种调整税目，从长远来看，现行《环境保护税法》还必须同其他税种法的完善（包括其他税种法的税目调整）紧密结合起来，共同促进税制“绿化”，充分发挥税收制度保护环境的积极作用。