基于上述考量，立法者应尽快从价值协调入手完善规则设计。笔者无意，事实上也无力为《环境保护税法》的全部规则提供完善方案，更遑论代替立法者拟定全部规则。^[125]不过，鉴于前述分析，笔者仍尝试提出以下权作引玉之砖的建议。需要说明的是，前文已分别从非工具性价值和工具性价值的角度对《环境保护税法》提出了若干建议，这里不再重复，而仅从协调价值冲突的角度提出若干初步建议。

总体上，《环境保护税法》在今后修订中要注意的是，应更进一步地将核心规则在法条中予以明确、细化，这就包括基准税率、应税污染物种类数、禽畜养殖业的起征存栏规模标准、税收优惠的基本要件、各级人民政府和相关部门的职责等。这些核心规则越明确，生态环境主管部门和税务机关等相关部门之间的协调成本越低，核心规则与非核心规则以及下位法规则（如授权国务院和地方制定的规则）之间更容易协调一致。就价值导向而言，这些核心规则应更侧重于普遍课征、平等课征，更有利于实现环保效益。特别是，基准税率应在目前基础上普遍上调、每一排放口的应税污染物种类数应适度增加、禽畜养殖业的起征存栏规模标准应适度下调，以更有力地规制排污行为。

在明确上述规则的基础上，制定基于产业差异和地域差异的差别化规则。就税率而言，由于不存在一个公共环境财产权的真实市场，税率就要间接地通过环境治理成本或减排成本来确定。一般而言，环境税的最优税率应等于或高于污染排放的边际减排成本。^[126]边际减排成本因地区、产业、技术升级、季节变化等多方面的因素而不同，不可一概而论。由于相关产业的差异尚需更精细的多学科研究，我们暂无具体建议，但仍要提醒，须给予产业结构调整以合理时间，不能操之过急。

至于地区差别税率问题，《环境保护税法（征求意见稿）》第4条第2款曾规定，省、自治区、直辖市人民政府可以统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额，并报国务院备案。这就为差别税率机制预留了制度空间，是值得肯定之处。不过，第4条所规定的“法律保底、地方上浮”的差别税率机制中，“保底”之“底”过低，“上浮”有赖于地方人民政府的判断，恐怕会出现地方人民政府“探底竞争”的后果，并非最优方案。

如前所述，笔者曾建议，“较高基准、下调有度、上浮自主”的差别税率机制可能更好，即，在大幅提高基准税率的前提下，允许地方双向调节，上浮税率可由地方自主选择，但下调税率必须限定在法定幅度内。这既可以预防地方的恶性竞争，又可以为调动、发挥地方积极性创造足够的空间，促进生态环境和税收领域的良性竞争。(www.daowen.com)

笔者注意到，后来正式出台的《环境保护税法》第6条采取的是划定税率范围，确定了税率下调的下限以及上调的上限，地方上浮税率的自主选择性大幅降低，税率基准仍维持《环境保护税法（征求意见稿）》中的规定。因此，《环境保护税法》虽有改进，但并没有采用最优方案。类似地，地方在调整应税污染物种类数方面也应遵循类似原则。

当然，在这方面，《环境保护税法》的一个改进值得称赞。原来《环境保护税法（征求意见稿）》授权地方人民政府调整的做法^[127]有违税收法定原则，许多学者建议应全部改为授权地方各级人民代表大会进行相关调整。《环境保护税法》虽未完全采纳学者们的建议，但是，第6条第2款规定：“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”这种报同级人民代表大会常务委员会决定并报最高立法机关和最高行政机关备案的制度设计，在当前条件下也不失为一个较好的选择。

而在立法技术上，笔者曾经建议，应引入历时性或渐进式规则设计以调和相关考量。从时间维度来考虑，环境税税率应从大幅高于现行排污费费率但低于理想税率的水平开始，并以一定经济社会发展水平下人们所能接受的节奏逐步提高。税率的逐步提高至少有两种不同的模式：第一种是先以低于理想值的税率开征，然后再根据实际情况公布新的税率标准；第二种是事先确定并公布未来一定年限内的税率标准。第二种模式一般被称为“预告制”。为了确保法律的安定性，维护纳税人的合理预期，避免经济发展因税率调整而出现波动，采取“预告制”的方式确定环境税税率是很有必要的。具体做法又可以分为两种：一是，明确未来若干年分别适用的不同税率，如可以设定五年内的适用税率分别为每一单位排污量课征1元、2元、3元、4元、5元；二是，明确一个可以满足环境影响补偿标准的较高税率，并在一定年限内实施减免征收的政策，如第一年减按50%征收，第二年减按60%征收，依此类推。类似地，在对二氧化碳征税的问题上，可以设计为税法颁布后第n年开始征收碳税，还可结合“预告制”税率一起设计，如规定第n年起至第n＋5年每年分别适用的税率，到第n＋6年才最终实行较高的基准税率。至于每一排放口应税污染物种类数的增加、养殖场存栏规模数的降低等均可参照前述规则设计方法。比如，可根据理想值设定肉鸡养殖方面的课税起征标准为2000羽，^[128]并规定四年后适用该标准，前三年的适用标准分别为5000羽、4000羽、3000羽，使养殖业有一个逐步适应的过程。在此过程中，公平价值和环保效益价值可能会在初期有所减损，但越往后，这些价值会越彰显，而经济效率价值则会稍有弱化。由此，可动态地统筹协调诸价值之关系。然而，《环境保护税法》并未采纳这一建议，甚为可惜。