从价值出发凝聚立法共识、弥合分歧，不是因为价值范畴内没有冲突，而是因为直面价值层面的冲突并争取由此入手协调冲突，有助于从根本上解决那些在具体规则层面纠缠不清的纷争。规则设计之所以有时陷入左右为难的困境，往往是因为其背后的相关价值是多维的，如果不注意价值之间的“诸神之争”，在立法过程中很可能就会“按下葫芦浮起瓢”。换言之，立法中的一些困境根源于顶层的价值冲突，要实现科学立法、实现良法善治，就必须从顶层问题开始进行梳理和解决，这也是一种顶层设计思维。概括来说，价值之间的“诸神之争”既包括内在非工具性价值与外在工具性价值的冲突，也包括两大价值维度内部的冲突，所以，应注意从这些方面入手来完善环境税法的具体规则设计。

在内在非工具性价值内部，普遍课征与量能课税存在一定冲突。前已述及，量能课税的后果是一部分经济能力较弱的主体（如从事一般性家庭农业生产的农民、从事小规模禽畜养殖的个体工商户或小微企业）免予课税，但这并不表明这些主体不排放污染物，因此，对其免税就意味着突破了普遍课征的要求，有损公平，故须合理划定免税范围，以协调普遍课征与量能课税的紧张关系。

在外在工具性价值内部，经济效率与环保效益之间也存在冲突。绿水青山和金山银山之间的关系如何处理，是考验立法者的关键事项。中国的发展阶段决定了经济发展仍处于中心任务范畴，不过早已过了只要金山银山不要绿水青山的阶段，而是突出了绿水青山就是金山银山的重要价值理念，这反映了生态文明观的演进，也体现了对经济发展与生态环保之间的辩证关系。就此而言，环境税法的制度设计如果过于强调经济效率，不敢严格按应然标准设计税率等方面的规则，环保效益则要打折扣。而忽视经济效率，在现阶段也不现实，因此，这两者势必也要作相互的协调。(www.daowen.com)

我们知道，在最优税制理论中，公平与效率是一对老冤家，^[113]因此，在内在非工具性价值与外在工具性价值之间发生冲突的可能性就更大了。如前所述，基准税率过低当然有维护短期内经济效率的考量，但是不利于实现排污主体之间、排污主体与非排污主体之间的公平，从而在公平与效率间形成抵牾。此外，《环境保护税法（征求意见稿）》第7条规定只对每一排放口的前三项或五项污染物征税，也有损于税收公平。不过，肯定有偏重效率考量的人反驳说，这一点完全可以用效率价值来加以证成，即，如果对排放口的所有污染物（可多达数十种）悉数予以检测、计量和征税，则无疑增加征管成本，降低行政效率，甚至使得征税本身成为“亏本买卖”。这的确有一定道理。因此，立法者必然要协调公平与效率考量，根据污染物性状依序选择其中的若干种类予以课税。可问题是应税污染物种类数如何确定？《环境保护税法（征求意见稿）》保留了现行排污费的标准，同时采取了一种间接方法来解决该问题，第7条第3款规定，省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物种类数。考虑到地区差异问题，这一规定实有必要，不过，这并未完全解决问题。同理，《环境保护税法（征求意见稿）》中“应税污染物和当量值表”中规定的禽畜养殖业环境税仅对存栏规模大于50头牛、500头猪、5000羽鸡（鸭）等的禽畜养殖场征收，也不能不说有行政效率和经济效率上的合理性，问题在于是否可在适度减损效率的同时显著增进税收公平，即是否可适度降低存栏规模标准而使排污主体之间的税负分配更趋公平。以上几种情况中，公平与效率考量呈现出逆反性的张力，如何协调的确考验立法水平。这些问题在一些已经发表的研究和一些公开会议上，都已有学者指出。^[114]但是很遗憾，上述问题并未在《环境保护税法》中得到解决，第9、12条仍保留了这样的规定。^[115]