内在的非工具性价值是环境税法作为税法的一种所应内含的普适价值，它相对于环境保护实效等功利性目标而言具有一定的独立性，人们仅凭该价值准则即可对环境税法作出正当性评价。公平价值就是最根本的内在非工具性价值，^[36]环境税法规则设计当然也应体现该价值。公平价值是否在《环境保护税法》中得到充分体现，其实又直接影响到《环境保护税法》能否有效规制污染排放、能否具备基本的财政汲取能力和弥补环境治理成本的能力，换言之，公平价值直接关系到《环境保护税法》“规制—收入”复合功能的实现。我们稍微把目光拉远一点，对从《环境保护税法（征求意见稿）》到《环境保护税法》的一些基本规则设计作一些分析。

其实，一直以来，一些学者也曾试图从公平价值的层面来研究环境税法，但未能深入讨论。例如，有的研究在谈到“环境资源税费制度与公平问题”的问题时，分别论及“污染者之间、污染者与公众之间的公平问题”“不同区域环境资源税费制度的公平问题”“征收标准的公平问题”“污染者负担与社会负担的公平问题”，不过，这些作者基本上停留在提出问题并把问题稍作解释的阶段，讨论尚未深入。^[37]

因此，我们在这里特别强调公平价值，且从公平价值的角度来研究环境税法甚有必要，同时也具有重要的理论和实践意义。具体而言，要秉持公平价值理念，环境税法就应做到普遍课征、平等课征和量能课税。^[38]我们据此来考察《环境保护税法（征求意见稿）》和《环境保护税法》。

就普遍课征而言，理论上，环境税法应将生产生活中排放的对环境影响较大的主要污染物都纳入征税范围之内，这既是保障环境税法的规制功能的基础，也是满足环境税法必要的收入功能的前提。众所周知，排污费制度的一个缺陷就是征收范围过窄，一些重要的污染因素和排放行为都处于法外运行状态，排污费收入十分有限，远远不能满足环境治理的资金需求，从而最终导致其环境规制效果大受限制。财政部等起草《环境保护税法（征求意见稿）》时，仍旧把征税对象局限于大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类，基本上是“平移”了排污费的征收范围。除这四类征税对象之外，碳排放、热污染和光污染等问题也日益严重，相应地通过环境税来规制这些污染也很有必要。其中，热污染和光污染等问题可能尚待条件成熟时立法，而规制碳排放则刻不容缓。近年来关于碳税开征的呼声很高，开征碳税既是我国经济社会发展和环境治理的内在需要，也是我国履行大国之国际义务的客观要求。各界期待，环境税立法是将碳排放纳入调整对象之中的良好契机，无需另行立法。不过，在这一次《环境保护税法（征求意见稿）》中，许多翘盼多时的学者们并未发现碳税税目，在大气污染物税目下也未规定二氧化碳的当量值，国务院法制办公布的说明也未对此作出解释。从各方的反映来看，碳税问题如果不能借此机会入法，或者没有一个基本的规划或路线图，恐将留下一大遗憾。

当然，后来我们能够发现的是，《中华人民共和国环境保护税法（草案）》通过时，时任财政部部长的楼继伟对立法思路和立法方案的角度作出了某些解释，其中，有些解释似乎可以看作是对前述问题的某种回应。特别值得注意的是，他指出，我国目前构建的环境保护税体系是依照“税负平移”的原则构建的，是从原有排污费制度过渡到现在的环境保护税体系。^[39]“税负平移”原则的要求，就是在推行环境保护税实施的过程中，尤其是在最初实行环境保护税的阶段，不给企业增加额外的经济负担，国家征收环境保护税更多的是出于对环境保护的要求，其主要目标并非拓宽税收征收渠道，更不是为了从总体上增加企业的税收负担。这正是我国在立法时国家层面针对环境保护税的价值考量。也正因此，我国现行通过的《环境保护税法》中的征税对象仍然是大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类污染物，并未将碳排放、热污染与光污染纳入征税对象中，也未在大气污染物税目设计中将二氧化碳纳入其中。^[40]从立法者的维度来看，我国环境保护税立法未对二氧化碳排放进行课税，恐怕更多的是出于我国国情与经济发展的角度出发进行的考量。

事实上，笔者也注意到，在环境税法制定之前，就有一些学者曾提出，由于我国环境税开征初期很可能欠缺相关立法和执法经验，课征对象的范围应该有所限缩，不应当过宽，最为稳妥的做法就是从影响小、作用明显的领域着手。^[41]现在回过头来看，这恐怕也是《环境保护税法》仅针对四类污染物进行征税的原因之一。

当然，讨论问题离不开具体的时空条件，从短期看问题和从长远看问题，所得出的结论会截然相反。所有的观点离开具体的时空条件，就难以评价其合理性，难以判断其对错。从短期来看，征收碳税或许会像有的学者所担心的那样产生阻碍我国经济发展的某些不良后果，而在现阶段，中国经济发展还在很大程度上依赖于传统生产制造业，这些产业恰恰又特别依赖传统化石能源，生产技术、生产工艺和生产管理等都相对滞后是碳排放的重要来源。同时，碳税开征不光要从国内环境问题着眼，^[42]还要顾及相关的国际政治问题，^[43]要考虑国家战略，^[44]自应该妥善规划。如果从这个方面考虑，我们就可以理解——并不意味着接受——一些学者的观点：在对二氧化碳征税的问题上或许可以网开一面。当然，其实从法律技术上来说，现在立法也不是说现在就必须立即全年开征，可以规定在若干年后再征收，也可以规定逐步过渡到正常征收标准，这样的立法技术还能起到预警和行为指引的积极作用。但这个话题我们暂且搁下。

如果从短期内的情况来看，前述一些学者的观点有一定的合理性，那么，从长远来看，就未必如此了。有些观点不谈长远，只谈不征收碳税的必要性和合理性，这种观点本身就欠缺合理性。

任何一个客观冷静看待我国环境保护问题和经济社会发展趋势的人，都会同意从长远来考虑碳税问题是一门“必修课”。尽管我们认为从法技术上讲现在明确碳税问题将更主动，也可以利用“预告制”等技术创造缓冲余地，但现在法律已出台，木已成舟。可是，立法已成，并不意味着将来就没有修改完善的可能，更不意味着人们就不能对制定出来的法律进行评论。综合各方面的既有研究，从长远来看，碳税的开征仍十分必要，也是迟早的事。碳税本身也被很多学者视为兼具环境保护和财政收入两方面优势的税收。^[45]因此，当相关条件具备时，自然应当立法。要么单独制定碳税法，要么在现有环境税法下新加入碳税税目，前者似乎不可能，后者事实上有很大的空间。实际上，将排污费改成环境税，要戴这么一大顶帽子——环境保护税的原因之一就是立法者希望为将来的环境保护税扩围做准备。^[46]尽管立法者并未明确将来可能拓展的范围有多大、是否包括碳税，但至少没有断然否定这种可能性，我们的确也可以从中发现未来开征碳税的契机。在这里，有必要澄清的一点是，开不开征碳税，从长远来看，在气候变化的大背景下，当然和一个国家有没有切实履行二氧化碳减排义务存在直接关联，^[47]但是，话说回来，我们不能将现阶段有没有开征碳税和国家有没有履行二氧化碳减排义务等同起来。^[48]

此外，从普遍课征原则的角度来看，还有一些其他方面的问题。例如，根据《环境保护税法（征求意见稿）》第7条第1、2款的规定：每一排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。每一排放口的应税水污染物，区分重金属和其他污染物，按照污染当量数从大到小排序。其中，重金属污染物按照前五项征收环境保护税，其他污染物按照前三项征收环境保护税。这就产生了征税范围覆盖面不全的问题，^[49]难以实现环境税法的普遍课征，无法对环境影响行为进行全面有效规制。正式通过的《环境保护税法》中仍保留此项规定，仍存在征税范围有重大欠缺的问题。

就平等课征而言，所有污染排放主体理应受到平等的税法待遇。所有污染排放主体都是公共环境财产权的使用者，理论上均为环境税纳税人，均应依据相同规则承担相当于公共环境财产权使用对价的相应税负。我们溯源而上，先来看《环境保护税法（征求意见稿）》，然后再看《环境保护税法》有何改进。

《环境保护税法（征求意见稿）》将环境税的纳税人明确为工业、农业、服务业等产业的“企业事业单位和其他生产经营者”，统一了计税依据，取消了排污费制度中几项不合理的优惠条款。和此前的排污费相关规则比较，《环境保护税法（征求意见稿）》无疑有助于增进平等。但仍需注意，《环境保护税法（征求意见稿）》的若干瑕疵还是比较明显的，而这些瑕疵，有的在后来的《环境保护税法》中得到了修改，有的则仍然没有变化。下文试举几例，分别加以说明。

其一，《环境保护税法（征求意见稿）》并未将个人作为纳税人，而从比较法视角观之，个人排放污染物不宜完全置之法外，相应地，我国也可考虑将城市垃圾处理费、污水处理费等相关规费制度改革乃至“费改税”问题列入议题之中，规制个体排放行为。《环境保护税法》对这方面的问题也未给出相应的回应，至于其他规费制度的配套改革，尚未见到有明显的改革迹象或政策动向。

其二，《环境保护税法（征求意见稿）》延续排污费的标准，禽畜养殖业的环境税仅对存栏规模大于50头牛、500头猪、5000羽鸡（鸭）等的禽畜养殖场征收，在平等性上难以通过严格检验。或许“农业＝天然＝环保”已成为习以为常的印象，很多人习惯于将农业定位为天然环保的产业，亦或许，由于很多人习惯于如此定位农业，立法者有所顾忌而作出了特别处理。不过，现代社会中的农业已经难以全部契合“环保”，更逐步淡化了“天然”的色彩，甚至农业方面已产生越来越多、越来越严重的污染。随着人们对禽畜产品的需求量大幅增加和禽畜养殖业的快速粗放式发展，禽畜养殖业的污染问题不可小觑。^[50]产生污染的并不局限于那些大规模的禽畜养殖场，小规模的禽畜养殖场也产生污染，甚至产生更大的污染——由于其相关设施、技术跟不上或没法形成绿色生产的规模效应，一旦意识到这些问题，可能就会有不一样的政策倾向了。特别是，有些污染问题的严重性早已被一些国家的教训验证，因而也被相关国家重视。^[51]而在我国，环境科学方面的研究也已经告诉人们，禽畜养殖废弃物排放量居高不下，禽畜污染负荷巨大。此外，禽畜养殖产生的污染物成分复杂，以我国目前现有的技术，治理较为困难。规模化养殖场的建设大约有90%没有经过环境影响评价，80%左右的规模化养殖场缺少污染治理投资……虽然我国禽畜养殖业呈现集约化趋势，但是散户饲养仍占很大比例。^[52]虑及此点，人们应当会对我国禽畜养殖业在内的农业方面的污染治理问题提出更高要求，进而对相关排污行为提出更高的平等课税的要求。(www.daowen.com)

尽管如此，《中华人民共和国环境保护税法（草案）》依然保留了《环境保护税法（征求意见稿）》的相关规定。《环境保护税法》第12条也同样只是将规模化养殖排除在免税范围之外。这就说明，在整个立法过程中，很多人只是注意到了规模化养殖的环境污染问题，^[53]而对非规模化养殖的环境污染并不乐观的现状缺乏充分的了解。从另一个角度来说，很多人并未意识到直接套用规模化养殖这个产业标准和使用更客观科学的环境影响标准之间所存在的显著差异甚至本质差异。

当然，此处虽然较多地强调非规模化养殖带来的污染问题，但是，这只是针对当前对此问题的淡漠而多说几句，并不意味着不重视、不关心农业，更不意味着对我国基本国情的忽略。我国仍是一个农业大国，仍有一半的人口依靠农业维持生计，国家有必要扶持农业的发展，改善我国农业人口的民生问题，但是，农业重要并不意味着农业就不需要生态文明了。事实上，现代社会消费者越来越重视有机农产品、绿色天然无污染的商品，恰恰证明了现代农业更要强调生态环保，现代农业更需要绿水青山。因此，国家各方面完全有必要在环境税法制度设计上正视包括禽畜养殖业在内的农业的环境污染问题，并且，也要考虑到，在相关制度的综合调整下，农业、民生与环境税不是非此即彼的三选一难题，更不是不可调和的矛盾。^[54]

以上分析并非刻意求新，而是反映了目前学界和实务界实事求是的看法。也正因如此，在全国人民代表大会常务委员会审议第二次审议稿时，对《中华人民共和国环境保护税法（草案）》第12条第1款对包括农业生产、机动车、船舶和航空器等排放应税污染物免征环境保护税的规定，有的常务委员会组成人员提出，对农业生产和机动车船等流动污染源排污是否一律免税，应当再作研究。还有意见提出，第12条所列免税情形主要是因为目前不具备征收条件而给予的“暂缓征收”的特殊政策，建议对此予以明确。法律委员会经研究，建议在该条规定的“免征”前增加“暂予”二字。^[55]由此，我们看到，《环境保护税法》仍然保留了前述免税规定，但对第12条第1款的表述作了修改，即将“免征环境保护税”改成了“暂予免征环境保护税”。必须承认，这种修改有一定的进步，但是，这仍说明在环境税法的制度设计上对前述问题的理解还有必要更深刻、更全面，如果未来法律修订时不对此作出新的反应，环境税法恐怕难以达至预期效果。

其三，前面所提到的《环境保护税法（征求意见稿）》只对污染物前三项或五项征税的规定，也可能产生课税不公的后果，因为各类企业的污染物排放结构存在差异，有可能某一企业总体排污程度更高，但并未课以更重的税，甚至由于其排污结构特殊而致税负更轻。对照来看，《环境保护税法》第9条第1、2款仍然维持着这样的规定：“每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。每一排放口的应税水污染物，按照本法所附《应税污染物和当量值表》，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。”为何没有大改进，是基于经济发展水平的顾虑，还是基于技术条件的考量，我们不得而知，相关立法背景资料也未对此有所说明。

此外，环境税法从酝酿到后来正式出台，似乎都没有人考虑过多种排污情形下的法条竞合问题。即，如果某主体排放了两大类以上的污染物，如在排放固体废物后，该固体废物产生了大气污染物，^[56]是否应当在就固体废物排放征收环境税之后，再就大气污染物排放征收环境税，如何征收，也需要加以分析明确。

可见，就平等课征来看，《环境保护税法》中仍未对前述《环境保护税法（征求意见稿）》中相关的缺陷进行全面的重大修改，纳税人主体中范围过于狭窄，针对非规模化养殖的农业生产免征环境保护税，诸如此类的欠缺恐怕不能说是浅层次的和无关紧要的。如果认同前述分析，人们将意识到，制度设计上的上述缺陷会直接影响环境税法的制度完善性和制度有效性，会使环境税法网疏漏、规制乏力、预期财政收入流失，进而影响环境税法的复合功能建构和最终实效。

当然，有人可能会想，《环境保护税法》仍保留《环境保护税法（征求意见稿）》中有关纳税人的相关规定，或许是为了保持同《中华人民共和国环境保护法》（以下简称《环境保护法》）的衔接一致。但要注意，一则《环境保护法》和《环境保护税法》分属不同的范畴，具有不同的作用，它们所调整的法律关系不同，相应的主体未必保持一致或完全一致；二则《环境保护法》本身问题重重，《环境保护税法》作为新法，恰恰要查漏补缺、扬长避短，矫治前者的弊病，发挥自身的优势。反过来说，其实，《环境保护税法》恰恰可以成为今后修订《环境保护法》的引领和前驱，《环境保护法》完全可以从更完善的《环境保护税法》中汲取有益的经验和制度设计的积极元素。所以，《环境保护税法》未能在《环境保护税法（征求意见稿）》的基础上大步前进，未能对前述问题作出重大改进，在一定程度上有损税收公平原则，令人颇为遗憾。

就量能课税而言，^[57]税法至少要在最基本的生存权保障意义上考虑纳税人的经济能力，^[58]环境税法是以税法的形式呈现出来的环境规制工具，但仍然属于税法的范畴，故就量能课税而言，环境税法应当也不例外。当然，回溯以往的学术研究，人们会发现，学界对环境税法应否量能课税还存在一定的分歧。一些学者认为，环境税法应只关心税收与公共环境产权是否等价，专心于对环境影响行为的规制即可，不应考虑或照顾纳税人的经济能力。有的学者主张，量能课税是税法的结构性原则，并不普遍适用于全部税法领域，而只适用于所得税、增值税等以收入为目的的税种，环境税若假定不以收入为目的，而旨在保护生态环境，那么，环境税法所应遵循的原则就不是量能课税原则，而只能是污染者付费原则或者使用者付费原则。^[59]但是，也有另外一些学者主张，量能课税属于税收正义或税捐正义的范畴，正义理念要求国家对人民的课税应当考虑被课税者的经济负担能力，税收规则要符合量能课税原则。而德国学者进一步指出，正义原则或量能课税原则都导源于一般的平等原则。^[60]正因如此，量能课税被视为所有税法共有的价值标尺，环境税法亦不例外。^[61]

对上述争议，需要辩证地看。一方面，包括环境税在内的任何税收，都是国家财政权与私人财产权之间的分割配置，或者，按照宪法学理论，税收是国民财产权所负的社会义务之一，^[62]税收是国家基于宪法所作出的对财产权的限缩或限制，那么，将纳税人的经济能力纳入税收立法考量因素之中，是保护财产权、防止公权力过度攫取所必需的。否则，国家财政权与私人财产权之间的分割边界和配置比例就会日益不利于后者，财产权的限缩或限制将可能蜕变为极小的形态甚至丧失殆尽，这显然不符合正义的理念，也并非法治之义，从理论上站不住脚，从实践上也不契合良法善治之需。另一方面，所有税收法律制度的建构都要遵循量能课税原则，并不意味着该原则完全不考虑各税收法律制度之间的差别，毕竟，在当今各国采用复合税制的背景下，税种法名目繁多且性状各异，此乃客观情况。就环境税而言，其的确不像所得税那样在课税对象与纳税人经济能力之间存在显著且密切的关联性，经济能力强的主体可能排放的污染少，经济能力弱的主体也可能排放的污染多，从有效规制环境影响行为的角度来说，环境税法的相关规则设计应更多考虑与公共环境产权直接相关的“对价性”。当然，环境税法的目的是否就完全不用考虑财政收入的问题，只需要一门心思盯着环境规制？恐怕不宜下绝对的结论，如前所述，完全否定环境税法的收入功能既不符合基本的税收逻辑和税法理念，也不切合经济社会发展和环境保护的现实需要。^[63]环境税法制度设计上更合理的功能定位是“规制—收入”复合功能，因此，环境税法仍然是要考虑收入功能的，换言之，环境税应当汲取一定的财政收入以有效发挥该税的多元积极效应或多重制度红利。而该税的收入功能就与纳税人的经济能力有直接联系，从这个角度而言，似乎也不能否定量能课税原则在环境税法上的适用性。

因此，笔者认为，环境税法还是要适度考虑纳税人的经济能力。当然，环境税法有其特殊性，故量能课税原则在环境税法上的适用或许稍有不同，或者说，环境税法在考虑纳税人经济能力时必须注意要适度。这既是理论上的要求，也是现实条件的约束，还是以往排污费制度相关教训的启示。

回过头来看，《排污费征收使用管理条例》（已失效）制定时，对经济发展和企业经济能力的顾虑过多，以致严重影响了规则设计。例如，该条例第15条第1款规定，排污者因不可抗力遭受重大经济损失时可获得减免排污费待遇。又如，该条例第16条第1款规定，排污者因特殊困难可获得延期缴费待遇。这些规定混淆了环境规制制度和其他侧重考虑经济能力的税费制度的差别，蚕食了排污费制度本应具有的严格性，严重减损了该制度的环保力度，自然遭受了批评，诚可谓殷鉴不远。有鉴于此，环境税法应朝着正确的方向改进，换言之，环境税法应大大压缩此类优惠政策的范围。

就此而言，《环境保护税法（征求意见稿）》似乎顺应了人们的诉求，没有再规定此类优惠政策，但出人意料的是，《环境保护税法（征求意见稿）》第13条规定：“国务院根据社会公共利益的特殊需要或者应对重大突发事件，可以制定环境保护税专项优惠政策”，这难免又会有“关前门、开后门”之嫌。对此，学界已经提出过相关建议，比如，应减少此类优惠、将减免待遇部分改为延期纳税等，并在法律中明确规定，取消对国务院的授权规定。^[64]所幸的是，2016年通过的《环境保护税法》删掉了《环境保护税法（征求意见稿）》中的前述第13条，但遗憾的是，《环境保护税法》第12条第1款第5项中又规定了“国务院批准免税的其他情形”，第2款还规定：“前款第五项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。”虽然《环境保护税法》第12条致力于限制行政机关的免税规则制定权，但“备案”的约束力强不强、刚性够不够，仍然有待观察，更严重的是，留给国务院制定免税规则的空间仍然过大。和以往相比，这种立法改进是否真的能矫正以往那种用负税能力逻辑冲击环境保护逻辑的弊端，我们很难下结论。

总结起来，从《环境保护税法（征求意见稿）》一路走来，磕磕绊绊，到《环境保护税法》的确已有若干改进。但是，仍然要看到，《环境保护税法》相关法条的设计仍然在不同程度上与公平价值取向不相契合，有的条文笔者已给出修改建议，有的尚需结合后面的分析在价值协调部分进一步提出具体建议。