众所周知，中国步入深水区的改革^[3]对发展方式转型提出了更高的要求，进而要求一系列制度在新的目标和方向导引下进行改革调整，排污费改税并制定环境税法就是其中重大的改革举措。如前所述，环境税是基于庇古的经济理论而产生的一种经济规制工具，故环境税也被称为“庇古税”，它也被看作是一种基于公共环境财产权而构建的价格调节机制。^[4]当然，需要说明的是，这里存在一个现代社会对人们赖以生存的环境的认识问题。在现代社会，良好的生态环境日益成为更珍贵甚至更稀缺的资源，这种资源具有鲜明的公共产品特性，且人们也越来越把生态环境当作共有共享的公共产品。然而，人们对这类公共产品的自由索取和无限消费使此类资源中的某些部分陆续难以为继甚至凋零耗竭，“公地悲剧”（Tragedy of the Commons）不断上演。^[5]为此，通过设定产权的方案被广为接受，所谓产权方案，简单来说，就是要么将生态环境资源作为私人财产权，要么将其作为公共财产权。^[6]尽管这种方案也引发了迄今未曾停歇的争论，^[7]不过，许多环保主义者和法律专业人士的共识是，在法律制度上，人们对公共环境资源的共有共享可以被拟制为公共环境财产权。^[8]排污者使用了公共环境资源，就要为此向公共环境财产权所有者（即人们所组成的共同体）支付对价，国家则以该财产权受托人的身份负责收取对价。即便是那些认为“公地悲剧”的成因是分散化决策的学者，^[9]其解决之道也多依赖于国家的集中化决策。由此，无论是产权方案还是非产权方案，国家介入或干预该领域是难以避免之事。用环境税来规制环境影响行为，正是国家作为公共环境财产权受托者的分内之事。^[10]

当然，即便生态环境被视为公共财产，即便以国家所有（实质上是全体人民所有）的方式排除了私人所有的可能性，进而避免“公地悲剧”，也并不意味着环境税是国家用来干预或介入环境领域的必然选择，更不用说是唯一选择了。

我们可以假定，当国家面对公共环境财产权时，手上一定有一长串的制度备选项。比如，国家可以通过转让、拍卖、置换、划拨、出租、担保等方式将生态环境资源交给私人占有使用，相应地，国家可以获得对应的租金、使用费等对价，从而用来保护、发展生态环境资源。又如，国家还可以完全禁止私人以任何方式占有、使用公共环境财产权。此外，对于私人影响公共环境财产权、损害生态环境、阻碍生态环境的自净过程和永续发展，导致生态环境资源贬值的，国家可以动用其暴力机器，要求私人承担不利的法律后果，如相应的刑事责任、行政责任或民事责任。当然，国家也可以不采用法律责任的方式，而仅要求行为人承担相应的社会成本。

诸如此类的制度备选项，是对所有生态环境资源和任何时空条件都适用，还是会因不同的资源因时因地而异？无论是从理论上来说，还是从实践上来看，没有任何一种单一的工具是能包治百病或放之四海而皆准的。

比如，产权交易的方式可能面临巨大的交易成本的问题。“像大气污染这样的外部性，牵涉到千家万户（既有污染者也有被污染者），很难想象他们坐在一起谈判的成本会很低。此外，即使确立了大气的产权，但空气所有者怎样才能在成千上万的潜在污染者中找出造成污染的人，确定每个污染者应负责多大比例的损害，这些问题仍不清楚。”^[11]又如，有的生态环境资源极其濒危或珍稀，就不可能采用市场交易的方式来加以利用，而只会通过禁止性制度将私人隔离在安全防线之外。而且，事实上，各国恰恰是在解决环境问题的过程中，不断试错，先后用不同的方案来应对不同的问题。比如，古代社会采用过刑罚、行政处罚、民事赔偿等方式来解决污染排放问题。^[12]而在工业革命之后，田园牧歌式的生活一去不复返，人类发明了污染（inventing pol⁃lution）^[13]——大规模工业生产和城市化所带来的新型污染物质和污染方式彻底改变了人类赖以生存的环境，在有限的将来，人类无法过上完全杜绝污染的生活，而不得不学会与污染相伴始终，且只能尽可能地将污染控制在某种程度之下。在此背景下，人类对自己发明的污染将会有不一样的评价，其中一部分继续被视为不正当、不合理的，也有一部分被视为可以接受的常态化社会行为。也是在工业革命之后，人们对税收有了更多和更新的认识，很多国家后来逐渐发展成“税收国家”，^[14]且在20世纪之后，各国越来越多地采用税收作为国家干预经济社会的重要工具，并对这一工具的开发利用作了各种前所未有的探索。

在此背景下，自20世纪中叶开始，一些国家陆续开始尝试采用环境税来规制环境影响行为。从这个意义上来说，环境税是环境制度和税收制度双重创新的产物。自20世纪中叶出现环境税的雏形以来，越来越多的国家通过各种方式尝试利用这一新的制度工具，不少国家直接开征新的独立型环境税，也有的国家将既有相关税费合并改造为融入型环境税，有的则在传统税收制度中加入环境税要素。

各方公认，一方面，环境税充分利用了准市场机制的调节作用，^[15]排污者基于经济成本的考虑，会在一定程度上自行控制排污行为，因此，和环境管制制度相比，环境税的规制成本更低、效率更高。另一方面，“规制俘获”（regulatory capture）理论一再提醒相关风险。例如，施蒂格勒认为：“管制通常是产业自己争取来的，管制的设计和实施主要是为受管制产业的利益服务的。”^[16]丹尼斯·卡尔顿和杰弗里·佩罗夫总结道：“一个具有讽刺意味的——或者是现实主义的——对管制的解释是俘获理论：一个行业中的厂商想要受到管制是因为那时它们能够‘俘获’（劝说、贿赂或威胁）管制者，从而使管制者按照该行业厂商的要求去做。根据这一理论，管制保护了厂商免于竞争。尽管这些经济学家通常相信，管制的适当目的是纠正市场的低效率，他们相信，即使适当的法律得以通过，受到影响的行业也会通过俘获管制者而改变制定法律的目的。”^[17]许多国家的环境治理实践表明，环境规制俘获问题格外普遍，严重损害了规制效果。基于此，人们可以看到，与同为价格调节机制的收费制度相比，环境税的刚性更强、力度更大，可降低征收机关面临的“规制俘获”风险。

事实上，许多国家的经验证明，环境税是有效规制环境影响活动的制度工具。^[18]而要使其效果从应然变为实然，首要的就是制定一部从整体架构到具体规则都趋近完备的环境税法。当然，各国实践也表明，环境税涉及众多因素的权衡，故环境税立法是非常复杂的系统工程。如果单纯对各种细节因素就事论事，各方难以对“要一个什么样的环境税法”以及“如何制定这样的法律”等问题达成共识，在纳税人、征税范围、税率、征管等具体规则设计上众说纷纭。(www.daowen.com)

中国的情况也是如此，自20世纪90年代以来，^[19]围绕环境税法而生的争议此伏彼起，不曾停息，^[20]如同人们对菜单上数百个菜品会有不同看法一样。但换个角度，我们知道，对有些内在的东西，如有益健康、低胆固醇、容易消化等指标，如果先能有一个较为明晰的定位，那么不同口味偏好的人之间就更容易达成共识。^[21]同理，对于环境税立法，我们首先应在价值层面凝聚共识、协调矛盾，^[22]这在某种意义上也是立法的顶层设计思路。

我们知道，法律价值居于规范建构的源头，它转化为法律原则，^[23]又以法律原则为基础逐级构建法律规则，^[24]最终生成内在协调、层次分明、体系完备的法律制度。“法律价值问题的实质是关于法律因何而存在、为何而存在的根本性问题……因此，可以说，法律价值是法律理论体系的灵魂与核心，是法律实践的评判标准与精神依托。”^[25]“被近代各种法律体系假设或接受的价值尺度，也是这样……（我们）可以利用它们，把它们看作为了我们的实际目的已经足够地接近于真实。”^[26]法律价值从而对立法和司法起着评价标准和方向指引的作用。就立法而言，从法律价值出发可以更有效地实现“理性的制度化”“制度的融贯性”和规则的协调性。^[27]

当前围绕环境税立法的各种争议，恰恰是忽略了从价值出发展开研讨的重要性，以致欠缺统一的参照系或度量衡，于是，观点五花八门，分歧无法得到弥合，甚至同一个学者也可能采用完全对立的两种标准来提出立法建议，得出自相矛盾的结论而不自知。

如前所述，恰恰在此背景下，国务院法制办公布了财政部、税务总局和环境保护部起草的《环境保护税法（征求意见稿）》。而学界对《环境保护税法（征求意见稿）》基本持批评意见。不过，值得注意的是，与此前各方围绕细节要素展开争论的情况相似，学界也主要对《环境保护税法（征求意见稿）》具体条文提出批评，而忽略了从价值层面分析《环境保护税法（征求意见稿）》的错失——尽管诸多条文的弊病均与价值定位问题密切相关。立法者或许也很委屈，各方共识难见，立法者不免左右为难，顾虑重重。虽有个别学者意识到了该问题，认识到“关于环境税立法的推进对策……要尽量减少环境税立法在中国面临的相关顾虑”，^[28]但价值分析仍付阙如，亟需学界加强供给。

这种价值分析，旨在突破共识难见的困境而凝练共识（con⁃sensus），^[29]在求同存异中获取最大公约数（the greatest common divisor）。^[30]共识的形成将使法律制度的形成和实施成本最小化，并使其效果最大化。

正是基于此，笔者拟从价值分析视角来展开讨论，以补上述缺憾。参考既有理论和方法，^[31]笔者拟采用一种双阶二元价值分析框架：①环境税法价值的二元结构分析。法的价值可分为非功利主义价值／功利主义价值、非工具性价值／工具性价值、伦理价值／工具价值，^[32]在此基础上，经济法价值可分为内在的客观价值和外在的主观价值。^[33]一般认为，公平与效率是两大基石性的法律价值，^[34]它们正好在前述二元价值中分属不同维度。据此，我们将公平与效率作为环境税法的内在非工具性价值和外在工具性价值，并据以评析环境税法的法律文本以及《环境保护税法（征求意见稿）》等早期文本，并讨论与此相关的学界争议。此为第一阶分析。②价值之间的相互关系分析。由于法律价值不可能是单一的，必然存在“诸神之争”，^[35]故须从价值关系视角评析环境税法的法律文本与相关争议，同时审视《环境保护税法》是否针对学界此前对《环境保护税法（征求意见稿）》所提出的建议给予了相应的回应，这些回应是否合理，又或者哪些地方没有回应，将来应如何回应。此为第二阶分析。

总之，所有这些考察，都希望从源头上协调诸价值之关系有利于缓解因利益偏好等产生的规则设计纷争，使环境税法诸规则构成协调自洽、融贯一致的整体。