既然前文已经指出了环境税法规制功能的重要性，那么，笔者在前文对收入功能的分析应当不会被误解了。不妨重申一下：笔者指出“零税收论”的问题，强调收入功能的意义，不是要走向另一个极端——收入功能一元论，而是旨在说明，环境税法应当具有“规制—收入”功能的二元结构。

当然，对“规制—收入”二元功能要作全面的、辩证的理解。两项功能既存在一致性，又有层次性。一方面，规制功能与收入功能互相依存，收入功能要以规制功能为前提，规制功能则以收入功能为载体，两者相得益彰，共同致力于实现环境税法的多重制度红利。另一方面，要区分两项功能的地位，不能简单地将两者等量齐观，收入功能不宜超越规制功能的价值位阶。从前述分析来看，更符合理论逻辑与实践需要的中国环境税立法，应当具有以规制功能为主、收入功能为辅的二元功能结构。为防止走极端，尤其需要指出的是，对收入功能要重视，但不能过分夸大，立法者对环境税收入的总量和税负的分配都应作极为审慎的思考，对降低传统税种税负与利用环境税收入两者如何协调也应作精心设计。

从操作层面上来讲，构建“规制—收入”复合功能型环境税法律制度，至少要有三个前提：其一，要切实转变发展观念。将政绩考核重心从GDP调整到“绿色政绩”和“民生政绩”等指标上来，并以可持续发展为导向完善经济社会发展规划、金融调控、公共投资等经济法律制度，促进能源节约型、环境友好型产业优先发展。当然，也要避免“保护环境就要让经济停一停”等激进理念左右发展导向。其二，要确保宏观税负不增加，甚至应当降低宏观税负。在环境税立法实施和今后修订完善过程中，要逐步降低中低收入者的个人所得税税负，调减服务业等劳动密集型产业的所得税税负，适度降低中小微企业的税负，并利用其他财税制度改革的机会减轻服务业等产业的税负。其三，要贯彻税收法定原则。《中华人民共和国立法法》第8条和《中华人民共和国税收征收管理法》第3条明确了税收法定原则，但该原则并未得到有效贯彻。2016年《环境保护税法》是《中华人民共和国立法法》修订后首部新制定的税法，在一定程度上较好地贯彻了税收法定原则，但也存在一定的不足。在某种意义上，当时的立法是在政治文明建设与生态文明建设之间进行权衡后的抉择，或许有其无奈之处。今后，环境税法的修订完善更应成为切实贯彻税收法定原则的榜样，而这也直接关系到“规制—收入”二元功能的定位，因此有必要加以强调。环境税法设计的诸多细节几乎都直接关系到纳税人的权利和相关部门的权力，涉及私人财产权是否受侵犯、市场主体经济自主权和经营自由权是否受限制等问题，也涉及国家税权和环境治理权力的重大调整问题，这些问题能否得到妥善解决，影响到环境税法二元功能的正当性。对这些问题，遵循税收法定原则依然是根本的解决之道。特别要注意的是，环境税法的修订完善要超越“部门主义”，一改此前大多数税收立法从属于行政权的局面。此前，环境税立法起草工作主要由国务院相关部门负责，这些部门职能各不相同，有的注重环境规制，有的注重财政收入。对此，学界曾质疑当时的环境税立法机制能否确保合理地设计好相关规则，这种质疑不是没有道理。而就笔者所说的环境税法的功能定位和功能实现而言，当时的立法机制能否充分体现“规制—收入”功能的理想的二元结构定位，能否实现环境税法的多重制度红利，仍然是值得反思的。现在看来，这种立法机制还是有一些不利影响的。从多年来税收立法的经验教训看，进一步提高环境税立法工作的民主化程度，由全国人民代表大会来主导立法，扩大立法过程中的公众参与度，更好地发挥多学科专家学者在立法中的作用，是实现环境税法准确定位的重要条件。

就环境税法的具体内容而言，面对中国亟需走出一条可持续发展的新路的时代诉求，各项税法要素的制度设计要契合二元功能的定位，以此达成和增进各项功能的正当性、合法性与现实可能性。

第一，征税范围不宜过窄。范围过窄，既不利于加强环境规制，也不利于体现收入功能。这就要求，在当前技术条件下，要注意尽可能将我国相关产业中的各主要污染因子纳入环境税法的规制范围，特别是对那些尚未被排污费制度覆盖的，对环境影响较大的污染因子，要及时归入相应税目。同时，环境税的征税范围应根据民众不断提高的环境保护需求而逐步扩大，也应依据环境科学的新进展、新成果而进行调整。一些早就存在但未被发现或未受重视的重要污染因子、一些在新兴产业中新出现的重要污染因子，都需要在条件成熟时纳入征税范围。例如，当代环境科学发现，现代农牧业对环境的影响其实并不比某些工业产业小，比如，按均值计算，三头奶牛一年排放的温室气体量要超过四辆小汽车，^[75]正是基于此，一些国家将环境税征税范围扩大到农牧业的温室气体排放，新西兰最早开始行动，计划征收农牧业排放税，每头奶牛0.72元，每头肉牛0.54元，每只绵羊0.09元。^[76]紧随其后，爱尔兰和丹麦也宣布新的环境税立法计划，准备对养殖业征税。而我国环境税法基本上是将现有排污费制度“平移”过来，征税范围非常有限，碳排放、光学污染和热污染等都未涉及，在禽畜养殖业方面主要规制污水和恶臭，涵盖的对象局限于牛、猪、鸡、鸭等家禽，且存栏规模门槛较高。笔者建议，可考虑将碳排放纳入征税对象，通过降低存栏规模门槛扩大养殖业征税范围，并根据产业结构的发展，逐步调整和扩展征税范围，如进一步将养殖业温室气体排放、光学污染和热污染等纳入进来。但是，仍然需要强调的是，征税范围的扩展应与传统税制的调整同步，确保有增有减，不加重宏观税负。(www.daowen.com)

第二，税率结构要合理。为了有效匹配环境税法功能，应避免“大刀式”、惩罚性的畸高税率和放纵性的畸低税率，同时，税率结构设计至少要把握好两个方面：其一，税率高低差异应符合比例原则。不同的污染因子之间，对环境影响越大的，如果没有足够充分的理由，税率一般应更高，各税率之间的比例要与其环境影响差异相对应。而同一污染因子适用累进税率的，级次、级距设计要妥当，最高边际税率与最低边际税率之间的幅度要合理，既不能幅度过大导致严重损害经济效率或显著降低纳税遵从度，也不能幅度过小导致削弱规制效应。其二，前述税率结构最终体现到法律规定上，可以有一个过程。《环境保护税法》在这方面承袭了排污费过低的征收标准，笔者建议，应较大幅度提高税率标准。当然，要同时考虑两个方面：一方面是国家整体的宏观税负降低、税制结构优化难以在短期内实现。另一方面是产业结构调整、企业适应更高的环境税税率也要花时间，因此，环境税税率结构最终调整到位，要经过几个阶段的过渡才行，不宜一步到位。对于各方意见难以统一的，可以通过以后的立法修改来逐步调整税率；对于各方意见比较统一的，可以在立法中直接采用“税率逐年过渡制”，避免频繁修改法律，以稳定社会预期。例如，《环境保护税法》规定大气污染方面每污染当量最低税额为1.2元，这被批评为标准过低，如果假定二氧化硫的理想税率是每污染当量最低税额为3元，^[77]则可规定开征第一年至第四年分别适用的税率标准为1.2元、1.5元、2元、2.5元，到第五年才最终适用3元的理想税率标准。

第三，税收优惠措施应当科学设置。优惠过多必然同时损害环境税法的规制功能和收入功能，优惠太少又不能很好地体现政策导向和实质课税原则。因此，环境税收优惠的导向应当是节能减排，优惠范围也应当有别于传统税种，主要限于节能项目、治污项目、技术创新项目等。《环境保护税法》第12、13条所定税收优惠规则较为模糊、宽松，对与节能减排导向无关但与纳税能力、征收效率等相关的因素考虑过多，同时，授予行政机关的自由裁量权过大，势必影响环境税法的规制功能，无法为环境治理提供应有的财政支持。对此，一个可以考虑的建议是，立法应明确税收优惠的环保原则，限制税收减免的量能原则，^[78]细化税收优惠的条件和程序，明确相应的优惠幅度。同时，可暂时给予优惠待遇的，应避免固化为永久性优惠。此外，税收优惠方式要进一步多元化，能不采用直接减免方式的，最好采用延期纳税等其他方式。

第四，应规定环境税收入使用规则。如前所述，《环境保护税法》的相关规则尚付阙如，笔者建议专设一章详加规定，明确环境税收入的单一归属或央地分享比例，规定其用途和使用程序。对于是否专款专用的问题，从法政治学角度来看，环境税收入专款用于环境保护将提高民众对该税的认同度，但从其他角度来看，目前学界的争议还很大，^[79]故需推进交流辩驳以取得共识，尽快补充相关规则，以充分发挥收入功能之功效。无论如何，相关规则设计都应考虑如何有效发挥环境税的规制作用，使环境税收入的环保效益最大化。

以上一些建议，笔者曾在不同场合以不同形式提出来过。我们可以看到，正式出台的《环境保护税法》有一些修改与前述建议的方向具有趋同性，但也仍然能看到有许多值得改进的地方。例如，《环境保护税法》第3条对应税污染物范围作出了调整，将《环境保护税法（征求意见稿）》中的建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物改为“噪声”，为开征其他类别的噪声污染物税留出空间，外延更加明确，不过，应税污染物局限于四类，总体范围过窄。《环境保护税法》第4条中规定的“向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的”，“在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的”，不属于直接排污行为，不缴纳环境保护税，改变了《环境保护税法（征求意见稿）》中对这类行为定性不明确的做法。《环境保护税法》第6条将省、自治区、直辖市人民政府规定的大气污染物和水污染物的具体适用税额限定在本法规定幅度内，同时将决定权交由同级权力机关，报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。相对于《环境保护税法（征求意见稿）》中“可以”“适当上浮”等规定，《环境保护税法》第9条第3款也较《环境保护税法（征求意见稿）》增加了同样的监督制约规定。这些修改使得这几个条款更为合理，且更契合税收法定的精神。《环境保护税法》将《环境保护税法（征求意见稿）》遭受批评最多的加倍征税／惩罚性税收条款（第10条）删除，通篇未就环境税收入的去向和用途作出明确规定，却在第24条要求各级人民政府“鼓励”纳税人加大环保建设投入，并给予资金和政策支持，使该条规定缺乏恰当的制度配套，也体现出立法者对环境税法收入功能的疏忽。还值得注意的是，《环境保护税法》“征收管理”章节集中规定了生态环境主管部门同税务部门之间的协同分工和纳税人报税管理事项，其中，增加的第20条第2款规定，税务机关发现纳税人申报数据资料“异常”时提请生态环境主管部门复核，税务机关根据该复核意见可对纳税人应纳税额作出调整。该款内容语焉不详、标准不清，对纳税人的利益可能产生重大影响。国务院发布的《中华人民共和国环境保护税法实施条例》第22条对何谓“异常”作了进一步明确：“①纳税人当期申报的应税污染物排放量与上一年同期相比明显偏低，且无正当理由；②纳税人单位产品污染物排放量与同类型纳税人相比明显偏低，且无正当理由。”可见，立法者可能是借鉴其他已有税收立法的反避税规则，试图建立环境税法的反避税规则，但是，前车之鉴是，其他税法中的类似条款引发了大量争议，不确定性法律概念的引入和条款的体系定位等都给税收行政执法和司法增加了不小的难度，环境税法是否能够避开这些困境，尚不得而知。以上诸多方面如何进一步修改完善，以更好地实现环境税法的“规制—收入”二元功能，是尚待各方研讨的重要课题。