改革开放以来，我国环境税（法）研究日增，但环境税立法进程中的诸多争议说明，环境税法基础理论问题的腹地尚待我们深入，其中环境税法功能定位问题尤为关键。如果说人构建制度有如人制造产品，那么，目的若既定（如为通话的目的制造手机），功能可否作多种设计（如手机在通话功能之外尚有其他功能）？答案则是各不相同的。笔者注意到，环境税的规制功能获得了普遍认同，但其是否或应否具有收入功能则有分歧。其中有些学者认为，环境税收入功能可能缺乏稳定性基础。还有学者称，环境税为零是最好的，在西方国家，“无收入功能”的环境税是普遍现象。类似地，一些学者认为，环境税法只需要规制功能即可，而不应具备收入功能。因对环境税功能存在认知差异，前述各方关于环境税立法的主张差别很大。陈清秀教授曾简略地指出，环境税当然能够获得税捐收入，同时，“不得以绞杀性租税方式课征，亦即不得以零税收为目标”。^[46]不过，总体而言，学界基本上没有就环境税法功能问题开展专门研究，前述对立意见双方往往是在讨论其他问题时顺带论及功能问题，双方也未就此展开辩论。

重视上述分歧，还具有普遍的理论意义。自庇古1920年提出环境税的理念雏形和初步原理以来，环境税成为不少国家税法体系的组成部分，各方都认同环境税法的立法目的是保护环境。但是，在环境税法的功能问题上，国外也存在较大的争议。比如，环境税双重红利理论、多重红利理论均表明环境税可兼具加强环境规制、汲取收入、发展经济、公平分配等功能。^[47]就收入功能而言，阿吉·保卢斯（Aggie Paulus）认为环境税不能具有收入功能，^[48]约翰·斯内普（John Snape）等人则认为环境税应具有收入功能。^[49]唐·富勒顿（Don Fullerton）的研究总结道，所谓环境税不能具有收入功能的说法是“过分夸大其词”了，无论是从逻辑上还是从事实上，都不能简单地下结论说环境税只能是非收入性工具。^[50]

而上述国内外的争议，其实又关系到税法学上的一个重要基础理论问题。克劳斯·蒂普克（Klaus Tipke）、^[51]葛克昌^[52]等人均指出，凡税皆须有收入功能，如果某项课征与财政收入完全无关，就可能不属于法律上的租税，或者有滥用租税形式之嫌。当然，一直以来也有学者认为税收未必要有收入功能，至少环境税就如此。可见，环境税法功能问题的研究还可作为税法基础理论的突破口。

理论进步能推动实践，理论滞后也会影响实践。正如学者们所批评的，2016年通过的《环境保护税法》是“平移”排污费制度的结果，其在征税主体、税权配置、征税范围、税率、税收优惠等规则设计方面尚存许多问题。笔者认为，这与前述环境税法的功能定位分歧以及理论滞后是分不开的。

通过梳理庇古税的理论源流、比较各国环境税费制度，笔者发现，环境税法在理论上具有规制和收入功能，在实践中也能发挥双重红利甚至多重红利效应。通过认真研判中国国情和未来发展趋势，笔者认为，环境税法应当把握好功能定位，明确“规制—收入”复合功能，并以此红线为各项具体制度的建构提纲挈领。此前，“零税收论”等否定环境税法收入功能的观点在一定范围内比较流行，这恰恰是因研究者执泥于过时的理论和经验、误判中国国情和各国立法趋势所导致的。然而，从加速发展方式转变的中国国情考虑，收入功能值得认真对待，一定的收入功能有助于筹集环境治理资金，也能为税制优化、分配公平提供制度性契机。

正因如此，我们在《环境保护税法》立法前就呼吁构建复合功能型环境税法，即便在当下这个“后立法时期”，《环境保护税法》没有，也不可能终结前述理论探讨。相反，《环境保护税法》更应当朝着复合功能型环境税法的方向演化。

为了更好地完善《环境保护税法》并最终构建理想的复合功能型环境税法，我们认为，就该制度本身而言，应当从宏观、中观和微观三个维度来共同着力。

从宏观维度来看，应明确“规制—收入”复合功能定位，并权衡好价值定位。由于环境影响行为种类繁多，从法律规制的角度考虑，我们要区分必然存在的与不应当存在的环境影响行为。前者是只要人类社会正常的生产生活就必然要出现且须予以容忍的行为，包括一定的污染排放；后者则是除前者以外的行为。这两类行为的法律评价则常常体现为“合法”与“非法”。对于合法行为，环境税、排污权交易等都是常用的规制工具。而对于非法行为（如超标排放），则主要靠行政处罚、刑事处罚等法律机制来解决，它们与环境税法的分工迥然有别。由此，否定环境税法收入功能的学者对“天下无污”的追求、对“零税收”的想象以及将环境税作为“大刀”式高压惩罚性工具的预设是很有问题的，至少混淆了不同法律制度之间的分工。而环境科学也揭示了排污行为的长期性，环境治理只能是“持久战”而非“速决战”，环境税因而需要一定的收入功能，也可以具有一定的收入功能。在此基础上，我们要注意，制度领域上的“环境—税”、制度功能上的“规制—收入”的并存，会加剧环境税法的公平价值和效率价值等的“诸神之争”，因此，环境税法相关规则应妥善权衡各种价值导向，通过“预告制”（预先公布理想税率并逐年过渡至理想税率）等技术来缓解相关价值之间的冲突。

从中观维度来看，应在当前独立型环境税立法路径的基础上，不断完善环境税的系统性优化配置。在2016年以前，“学术版”的环境税立法方案不少于4套，其中独立型环境税方案和关联型环境税方案更受青睐。此前，我们曾建议采用独立型环境税方案，因为其更有利于实现排污费改税的目标，更有利于实现“规制—收入”复合功能。《环境保护税法》的出台意味着独立型环境税方案的胜出，但由于该法是原排污费制度“平移”而来，也就意味着这并非是理想的独立型环境税方案，而是“瘦身版”或“矮化版”的独立型环境税方案，这就制约了复合功能型环境税法的制度构建。未来，《环境保护税法》的修订应彻底突破原排污费制度的“路径依赖”，在诸多课税要素的制度设计上全面趋近理想的复合功能型环境税法。《环境保护税法》不应当是排污费的升级版，它涉及了立法权、收益权和征管权等诸多重要权力的重新配置问题。环境税立法权配置最根本的理据在于税收法定原则，同时，环保效益原则也是重要的辅助考量基础，据此，应由中央立法机关主导立法权，地方立法机关和中央行政机关可经由法律授权而分享少量立法权，但须严格限制地方立法权的范围、防范中央行政机关对中央立法机关权力的蚕食。环境税收益权配置最基本的理据在于环保效益原则、财政公平原则以及与公共产品分级供给下的效率原则，据此，在当前央地财权结构下，宜将环境税收益权划归地方，同时，地方各级人民代表大会及其常务委员会应切实掌控环境税收益权。环境税征管权配置最主要的理据在于行政效率原则，据此，应进一步强化生态环境主管部门和税务部门等主体之间的分工合作机制。对照起来，《环境保护税法》在税权配置规则上仍然有待将来进一步完善，以更好地实现“规制—收入”复合功能。

从微观维度来看，应着力完善诸课税要素方面的规则设计。就其中一些重点难点问题，笔者提出了初步设想。就征税范围而言，《环境保护税法》的征税范围过窄，导致复合功能型环境税法缺乏必要的坚实基础，因此需要大力优化税目结构。对此，环境税税目优化的基本步骤是：第一阶段扩大挥发性有机物排放（现行环境税已经将部分挥发性有机物引入了征收税目）、扬尘等为相关税目，或者把这些项目纳入现有税目之中；第二阶段对建筑施工噪声、交通噪声征税，并适时开征碳税。税目结构的优化能直接强化对环境影响行为的规制力度，也能显著增强环境税收入功能，有助于筹集更多的环境治理资金。就税率而言（因在多个章节均具体讨论了税率，故未单设一章重复分析税率问题），《环境保护税法》至少存在三方面问题：一是税率普遍过低，导致规制乏力、收入能力孱弱，也实质上压缩了中央立法权空间；二是对地方的授权内容不够明确，有冲击税收法定原则之虞；三是立法技术滞后，有的学者曾建议采用“预告制”技术，但《环境保护税法》并未采用。为确保法律的安定性、维护纳税人的合理预期、避免经济发展因税率调整而出现波动，采取“预告制”技术确定环境税税率很有必要。具体做法又可以分为两种：一是，明确未来若干年分别适用的不同税率；二是，明确一个可以满足环境影响补偿标准的较高税率，并在一定年限内实施减免征收的政策，如第一年减按50%征收，第二年减按60%征收，以此类推。就税收优惠而言，《环境保护税法》的优惠过多、结构不合理，应以复合功能型环境税为指向进行重构。应秉持税收法定原则、避免过多非环保考量、减少量能型优惠等非环保型优惠，形成“环保型＞量能型＞公益型＞效率型”的价值序列，构建起以环保型优惠为主，以量能型、公益型、效率型等其他优惠为辅的优惠制度结构。

前述分析主要是内部视角，而从外部视角看，复合功能型环境税的法律构造还离不开相关法律制度的协调配合。首先，《环境保护税法》应进一步加强与排污权交易制度、环境总量控制制度的衔接，使得基于庇古税理论和科斯产权理论的两种制度能更为融洽地产生保护环境的巨大合力。其次，《环境保护税法》也有赖于其他税种制度的配合，这些税种中相当一部分具备保护环境的潜在制度基础，有一部分已经体现了资源节约、环境保护的立法倾向，但总体来说，都值得进一步“绿色化”，从而形成一个完整的环境关联税制体系。再其次，《环境保护税法》也需要预算制度、审计制度、税收征管制度的协同。最后，需要强调的是，环境税法与一些相关制度之间的互动对“规制—收入”复合功能具有积极意义，既有助于为环境税法分担压力而不至于其功能负荷过重导致失衡，也有助于其着眼于关键环节来实现其功能。当然，环境税法反过来也对其他制度有所助益，比如某些条件下环境税法双重红利可为所得税税率适度下调创造契机，有利于纳税人减负。

如果把视野放大，我们还可以进一步发现，环境税法研究还有助于深化税法学上的一些基础理论。其一，传统税法学上存在收入功能是否为税收必要构成要件的争议，环境税法上的考察揭示出，即便规制色彩如此强烈的税收也具有一定的收入功能，这也呼应了以往“无收入功能之税乃滥用税收形式”的理论命题。其二，税权往往呈现出差序格局，因而对税权的系统分析格外重要。其三，量能课税原则是否具有普适性也曾存在争议，环境税法研究支持了普适性论断，但也表明，该原则在不同税种制度中的遵循程度不同，因而呈现出结构化特征。其四，在以往税收优惠类型化理论的基础上，还应拓展税收优惠结构理论。其五，税、费、罚不仅性质不同，功能亦存在分化，不应将规制性税收混同于处罚，否则会导致制度设计的严重错误。

【注释】

[1]关于“回应型法”的讨论，可参见［美］诺内特、塞尔兹尼克：《转变中的法律与社会：迈向回应型法》，张志铭译，中国政法大学出版社1994年版，第81—87页。而关于经济法回应性的一个考察，可参见何锦前：“透过对金融危机的回应看经济法学”，载张守文主编：《经济法研究》（第8卷），北京大学出版社2011年版，第35—53页。

[2]参见何锦前：“价值视域下的环境税立法”，载《法学》2016年第8期。

[3]需要说明的是，学界关于环境税法的研究与环境税的研究多有交叉融合，因此，有时难以截然区分环境税法研究与环境税研究，甚至在大多数情况下也没有必要，故人们有时以“环境税（法）研究”来指称这些研究。

[4]其中的原因是多方面的，如康有为学养深厚，但对传统文献作了一些显然不客观甚至武断的曲解，就可能有一些非学术的考量。See Gongquan Xiao，Kung-Chuan Hsiao，A Modern China and a New World：K'Ang Yu-Wei，Reformer and Utopian，1858－1927，University of Washington Press，1975.

[5]例如，我国科技论文数量已经超过美国成为世界第一，当然也发生过多起学术论文造假被撤稿的事件。参见饶毅：《饶议科学2》，上海科技教育出版社2014年版，第145—146页。

[6]需要说明的是，即便有现代科技的辅助，金观涛先生这本书仍然是长达十年耗费大量研究经费且得到团队持续艰苦付出的结果，在古代，做这种研究是无法想象的。

[7]法学领域的相关成果如杨红岗等：“国内数字化作品版权保护的研究态势——基于文献计量的科学知识图谱分析”，载《情报杂志》2012年第8期；郑磊、张亮：“基本范畴与方法进路的中国宪法学积累图式——‘中国宪法学基本范畴与方法’学术研讨会十年考”，载《法制与社会发展》2016年第3期；潘新睿：“基于知识图谱的我国证券法研究现状分析”，载《管理评论》2012年第11期；曾鹏、杨莎莎：“中国法学研究水平省域空间分布规律的若干问题研究——基于CSSCI（1998—2009）收录法学期刊的数据分析”，载《统计与信息论坛》2012年第12期；彭辉、姚颉靖：“基于文献计量的我国文化产业版权保护研究进展分析”，载《理论月刊》2015年第11期；何锦前、司晓丽：“改革开放以来税法研究之主题变奏——以《税务研究》为样本的文献计量分析”，载《税务研究》2019年第1期；何锦前、王倩瑜：“改革开放以来财政法治研究的文献计量分析”，载《经济法学评论》2018年第2期。

[8]“环境税”是一个源于欧美国家的税种，由于翻译、研究尚处初步阶段，学界对“环境税”的称呼并不统一，相关文献使用过的术语至少包括环境税、环保税、绿色税、生态税等，再加之一些文献中的环境税范围大小不同，也会使用碳税等其他术语。

[9]统计时间截止到2020年11月1日。

[10]参见靳怀刚：“解放思想　立志改革　开创环保工作新局面”，载《环境管理》1983年第4期。

[11]参见杨斌：“理财模式的转换——生态财政论”，载《财经理论与实践》1986年第4期。

[12]知网上可查到关键词中含有“可持续发展”的环境税期刊论文是王松霈于1995年10月在《自然资源学报》所发表的一篇论文。详见王松霈：“论我国的自然资源利用与经济的可持续发展”，载《自然资源学报》1995年第4期。

[13]参见王松霈：“论我国的自然资源利用与经济的可持续发展”，载《自然资源学报》1995年第4期。

[14]参见王金南、曹东：“可持续发展战略与环境成本内部化”，载《环境科学研究》1997年第1期。

[15]参见牛杰、郭凯峰：“完善税收法律，保障可持续发展战略的实现”，载《河北法学》1998年第4期。

[16]参见徐华清：“发达国家能源环境税制特征与我国征收碳税的可能性”，载《环境保护》1996年第11期。

[17]参见计金标：“荷兰、美国、瑞典的生态税收”，载《中国税务》1997年第3期。

[18]参见陈建国：“环境税理论及其对我国的启示”，载《涉外税务》1998年第6期。

[19]参见张世秋、李彬：“关于环境税收的思考”，载《环境保护》1995年第9期。

[20]参见鲁篱：“环境税——规制公害的新举措”，载《法学》1994年第3期。(www.daowen.com)

[21]参见苏明、刘军民、张洁：“促进环境保护的公共财政政策研究”，载《财政研究》2008年第7期。

[22]参见刘尚希：“面向民生的税收制度改革”，载《税务研究》2008年第5期。

[23]参见武亚军：“绿化中国税制若干理论与实证问题探讨”，载《经济科学》2005年第1期。

[24]参见刘红梅等：“环境税‘双重红利’研究综述”，载《税务研究》2007年第7期。

[25]参见司言武：“环境税‘双重红利’假说述评”，载《经济理论与经济管理》2008年第1期。

[26]参见贾康、王桂娟：“改进完善我国环境税制的探讨”，载《税务研究》2000年第9期。

[27]参见曹明德、王京星：“我国环境税收制度的价值定位及改革方向”，载《法学评论》2006年第1期。

[28]参见侯作前：“经济全球化、WTO规则与中国环境税之构建”，载《政法论丛》2003年第2期。

[29]参见丛中笑：“环境税论略”，载《当代法学》2006年第6期。

[30]参见傅志华、李铭：“环境保护税立法：税制设计创新与政策功能强化”，载《环境保护》2017年第Z1期。

[31]参见何锦前：“价值视域下的环境税立法”，载《法学》2016年第8期。

[32]参见宋丽颖、王琰：“完善我国环境保护税法的思考”，载《税务研究》2015年第9期。

[33]参见王金南等：“中国独立型环境税方案设计研究”，载《中国人口·资源与环境》2009年第2期。相关讨论还可参见何锦前：“排污费改税：新设税种还是增设税目”，载《海南师范大学学报（社会科学版）》2012年第7期；何锦前：“环境税税目设计的原则与路径——以发展方式转变为背景”，载《广西政法管理干部学院学报》2012年第4期。

[34]王霞：“宏观调控型税收视野下的环境税探析”，载《湖南科技大学学报（社会科学版）》2014年第2期。

[35]邢会强：“基于激励原理的环境税立法设计”，载《税务研究》2013年第7期。

[36]参见叶姗：“环境保护税法设计中的利益衡量”，载《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2016年第3期。

[37]参见王慧：“环境税如何实践？——环境税类型、功能和结构的考察”，载《甘肃政法学院学报》2010年第3期；付慧姝、周姹：“中国环境税的功能检视与立法路径”，载《财经理论与实践》2015年第6期；何锦前：“论环境税法的功能定位——基于对‘零税收论’的反思”，载《现代法学》2016年第4期；李英伟：“资源税与环境税功能定位辨析——马克思产权理论的分析视角”，载《经济学家》2017年第3期。

[38]参见何锦前：“论环境税法的功能定位——基于对‘零税收论’的反思”，载《现代法学》2016年第4期。

[39]参见张守文：“我国环境税立法的‘三维’审视”，载《当代法学》2017年第3期。

[40]参见计金标、高萍：“试论我国开征环境税的框架性问题”，载《税务研究》2008年第11期。

[41]参见杨志勇、何代欣：“公共政策视角下的环境税”，载《税务研究》2011年第7期。

[42]参见王金南等：“中国独立型环境税方案设计研究”，载《中国人口·资源与环境》2009年第2期。

[43]参见何锦前：“环境税与环保制度的矛盾与化解——以行政部门为视角”，载《石河子大学学报（哲学社会科学版）》2012年第4期；何锦前：“环境税与环保制度的协调”，载《中国环境管理干部学院学报》2012年第4期。

[44]哥本哈根世界气候大会是指《联合国气候变化框架公约》第15次缔约方会议［The 15th Conference of the Parties（COP 15）to the United Nations Framework Con⁃vention on Climate Change（UNFCCC）］暨《京都议定书》第5次缔约方大会，其于2009年12月7日至18日在丹麦首都哥本哈根召开。超过85个国家元首或政府首脑、192个国家的环境部长和其他官员们出席了本次会议。人们期待这次会议能继1997年《京都议定书》后再通过一份具有划时代意义的全球气候协议书。如果《哥本哈根议定书》在这次大会不能如愿获得共识并通过，那么《京都议定书》第一承诺期在2012年到期以后，全球将没有一个约束温室气体排放的共同文件。这是一次被喻为“拯救人类的最后一次机会”的会议。结果是我们所知道的，哥本哈根世界气候大会最终未能出台一份具有法律约束力的协议文本，换言之，会议达成的是无约束力协议——《哥本哈根协议》。《哥本哈根协议》没有明确发达国家到2020年的中期减排目标和2050年的长期减排目标，对于发展中国家最为关心的资金支持和技术转移又规定得十分模糊，只有对欧盟和日本明确了资金支持的数额，美国这个温室气体排放总量最大的发达国家对减排所作的承诺和努力令很多国家感受不到诚意。“从这一点来说，哥本哈根会议达成的结果是令人失望的。”参见王斌：《环境污染治理与规制博弈研究》，中国财政经济出版社2017年版，第44—45页。

[45]参见李伟等：“关于碳税问题的研究”，载《税务研究》2008年第3期；张梓太：“关于我国碳税立法的几点思考”，载《法学杂志》2010年第2期。

[46]陈清秀：《税法总论》（第7版），元照出版有限公司2012年版，第87页。

[47]参见何锦前：“论环境税法的功能定位——基于对‘零税收论’的反思”，载《现代法学》2016年第4期。

[48]Aggie Paulus，The Feasibility of Ecological Taxation，Universitaire Pers Maas⁃tricht，1995，p.45.

[49]See John Snape，Jeremy de Souza，Environmental Taxation Law：Policy，Contexts and Practice，Routledge，2006，p.483.

[50]See Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，in IFS ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.423.

[51]Klaus Tipke，Die Steuerrechtsordnung，Band I，Köln，1993，S.1053f.

[52]参见葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），北京大学出版社2004年版，第79页。