资产负债表债务法所核算的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两个部分。

一、当期所得税费用

当期所得税费用是指企业按照税法标准，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税法处理不同的，应在会计利润的基础上，依据适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收法规之间的差异，按照以下公式计算确定：

应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素

【例14-15】甲企业适用的企业所得税税率为25%。甲企业在申报20×5年度企业所得税时，涉及以下事项：

（1）20×5年，甲企业应收账款年初余额为3000万元，坏账准备年初余额为零；应收账款年末余额为24000万元，坏账准备年末余额为2000万元。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。

（2）20×5年10月2日，甲企业以2400万元购入某公司股票，作为交易性金融资产。至12月31日，该股票尚未出售，公允价值为2600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

（3）甲企业于20×4年1月购入的对乙企业股权投资的初始投资成本为2800万元，采用成本法核算，20×5年10月1日，甲企业从乙企业分得现金股利200万元，计入投资收益。至20×5年12月31日，该项投资未发生减值。甲、乙企业均为设立在我国境内的居民企业，所适用的所得税税率相同。税法规定，取得我国境内居民企业之间的股息、红利免税。

（4）20×5年，甲企业将业务宣传活动外包给其他单位，当年发生业务宣传费4800万元，至年末尚未支付。甲企业当年实现销售收入30000万元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。

（5）20×4年12月31日，甲企业存在可用于3年内税前弥补的亏损2600万元，甲企业对这部分未弥补亏损已确认递延所得税资产650万元。甲企业20×5年实现利润总额3000万元。

本例（1）中，企业当期提取坏账准备2000万元将增加资产减值损失从而减少当期税前利润。但税法并不认可企业计提的各项资产减值准备。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。因此，企业当年纳税调整时应将当期提取的坏账准备调增应纳税所得额。

本例（2）中，企业购入股票，作为交易性金融资产，其公允价值变动应计入当期损益，增加当期税前利润。而税法并不认可交易性企业金融资产公允价值变动所增加或减少的利润，这些浮盈浮亏只有在处置时才允许计入或冲减应纳税所得额。因此，企业当年纳税调整时应将当期交易性金融资产公允价值变动调整应纳税所得额。本例中，股票的浮盈所计入税前利润的200万元应调减应纳税所得额。

本例（3）中，长期股权投资成本法下，投资企业所收到的被投资企业红利200万元，尽管会计计入投资收益，增加当期税前利润，但税法规定，取得我国境内居民企业之间的股息、红利免税。因此，我国境内居民企业之间的股息、红利不纳入应纳税所得额。

本例（4）中，尽管企业会计核算时对业务宣传费4800万元据实列支，但税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。因此，本例超过的部分300万元（30000万元×15%-4800万元），当期不能抵税，只能结转以后年度税前扣除。

本例（5）中，企业可用于税前弥补的亏损2600万元，企业也已对这部分未弥补亏损确认了递延所得税资产650万元。因此，当前未弥补的亏损2600万元可用于抵税。

综上所述，得到：

甲企业20×5年度应纳税所得额=3000+2000-200-200+300-2600=2300（万元）

应交所得税=2300×25%=575（万元）

二、递延所得税费用

递延所得税费用是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）

需要指出的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：

（1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

【例14-16】甲企业持有的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为100万元，会计期末其公允价值为150万元，甲企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税法之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认50万元的公允价值变动时，会计分录应为：

借：其他债权投资　500000

　贷：其他综合收益　500000(www.daowen.com)

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，会计分录应为：

借：其他综合收益　（50万×25%）125000

　贷：递延所得税负债　（50万×25%）125000

（2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。

三、所得税费用

在确定了当期所得税费用与递延所得税费用的基础上，企业利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用

计入当期损益的所得税费用不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

【例14-17】沿用例14-14有关资料，20×5年甲企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异，预计未来期间适用所得税税率不会发生变化。甲企业20×5年12月31日应收账款账面价值22000万元，计税基础24000万元，可抵扣暂时性差异2000万元；业务宣传形成的其他应付款账面价值4800万元，计税基础4500万元，可抵扣暂时性差异300万元；交易性金融资产账面价值2600万元，计税基础2400万元，应纳税暂时性差异200万元。

甲企业20×5年度应交所得税=2300×25%=575（万元）

递延所得税资产=（2000+300）×25%-650=-75（万元）

递延所得税负债=200×25%=50（万元）

因此，递延所得税费用为：125万元（50万元+75万元）。

相关会计分录如下：

借：所得税费用　7000000

　贷：应交税费——应交所得税　5750000

　　　递延所得税资产　750000

　　　递延所得税负债　500000

四、所得税的会计信息披露

表内信息披露：在个别财务报表中，所得税费用在利润表中列示；应交税费（应交所得税）、递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示在资产负债表中分别作为非流动资产和非流动负债列示。

表外信息披露：从会计信息的决策有用性角度看，企业同时还应在附注中披露与所得税会计决策有关的信息。

本章小结

本章主要介绍了企业利润与应纳税所得之间的关系，在此基础上，阐述了企业资产计税基础的确定、负债计税基础的确定、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定、递延所得税资产和递延所得税负债的确认以及所得税费用的确认和计量等。

思考题

（1）说明资产负债表债务法的基本原理及核算所得税费用的一般程序是什么。

（2）简要说明资产、负债计税基础的含义。

（3）什么是暂时性差异？简述可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异形成的一般情形。