资产负债表体现了企业某一时点的财务状况。该财务状况的优化与否取决于企业盈利能力。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以所得税税款的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，资产的账面价值大于其计税基础，则两者之间的差额会增加企业于未来期间的应纳税所得额及应交所得税，使企业形成未来经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。

一、资产、负债的计税基础

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。该金额即税法认可的资产消耗成本。从本质上看，企业经营过程即运用资产获取收益的过程。在此过程中，资产消耗成本最终都会转变为成本费用。税法认可的资产消耗成本即税法允许抵税的成本费用。这一成本费用有时与会计确认的资产消耗成本不同。这就产生了资产的计税基础与其账面价值的差异。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本，在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的余额。

（二）负债的计税基础

依据《企业会计准则第18号——所得税》，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

由此可见：

负债的计税基础与其账面价值的差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-可税前扣除的金额）=可税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债等。

二、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

企业会计准则规定，视参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。

对于企业合并的税收处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础。另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的获取资产或股权的比例、非股权支付额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。

由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

三、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交纳企业所得税，产生应纳税暂时性差异。

（2）负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，产生可抵扣暂时性差异，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

（2）负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产、负债，但是税法规定能够确定其计税基础，也会产生暂时性差异。

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

例如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。再如，企业在开始正常的生产经营活动之前发生的筹建费用，会计规定应予发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，税法规定企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期税前扣除。

【例14-1】甲企业20×4年发生了1000万元的筹建费，在发生时已计入当期损益。企业在20×5年开始正常生产经营活动。税法规定企业在筹建期间发生的筹建费可以在正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。

该项费用在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，所以可视为20×5年12月31日其账面价值为零。

由于20×5年开始正常生产经营，该笔筹建费可于20×5年扣除金额为200万元，于未来可税前扣除的金额为800万元，即20×5年12月31日的计税基础为800万元。

该项资产的账面价值零与计税基础800万元之间产生了800万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例14-2】甲企业于20×5年发生经营亏损1000万元，税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但其从性质上可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

四、资产、负债的暂时性差异实务

本节将以列举的方式阐述下列资产账面价值与计税基础以及相应的暂时性差异。

（一）资产的暂时性差异实务

1.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持续期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的计提等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。税法规定，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（如由于技术进步、产品更新换代较快等），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。因折旧方法不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。但税法规定了每一类固定资产的最低折旧年限，而因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。企业持有固定资产的期间内，在对固定资产计提减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。与此同时，对固定资产计提减值准备以后，固定资产后续期间每年应计提折旧费用也将发生变化，从而造成固定资产后续使用期间账面价值与计税基础的差异。

【例14-3】甲企业于20×4年12月25日取得某项固定资产，原价为500万元，使用年限为5年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。由于处于强腐蚀的环境，税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×6年12月31日，甲企业估计该项资产的可收回金额为240万元。

20×6年12月31日，该项固定资产的账面净值=500-100×2=300（万元），该账面净值大于其可收回金额240万元，两者之间的差额应计提60万元的固定资产减值准备。

因此，20×6年12月31日，该项固定资产的账面价值为240（万元）。

其计税基础=500-500×20%-400×20%=320（万元）(www.daowen.com)

20×6年12月31日，该项固定资产的账面价值240万元与其计税基础320万元之间的80万元差额，将于未来期间产生可抵扣暂时性差异。

上例中，因20×6年12月31日该项固定资产计提了60万元的减值准备，导致固定资产账面价值为240万元，因此，20×7年全年的折旧费用为：80万元（240万元÷3）。20×7年12月31日，该项固定资产的账面价值为160万元（240万元-80万元）。

计税基础=500-500×20%-400×20%-320×20%=256（万元）

20×7年12月31日，该项固定资产的账面价值160万元与其计税基础256万元之间的96万元差额，将于未来期间产生可抵扣暂时性差异。

2.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

（1）对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。

会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外）应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【例14-4】甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为200万元。

企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为300万元，形成无形资产的成本为200万元，即企业当期期末无形资产账面价值为200万元。

企业当年度发生的500万元研发支出中，300万元只能作为收益性支出而无法资本化。这些支出按照税法规定可在当期税前扣除的金额为：300万元×150%=450万元。

企业当年研发支出中，可以资本化为无形资产，账面价值为200万元；在未来期间可予税前扣除的金额为200万元×150%，即计税基础为300万元。形成暂时性差异100万元。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照企业会计准则的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间由市价引起的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

【例14-5】20×5年11月10日，甲公司取得一项交易性金融资产，成本为100万元，20×5年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为150万元。

按照会计准则规定，该项金融资产的账面价值为其期末公允价值150万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其计税基础仍维持20×5年11月10日的取得成本100万元不变。此时，交易性金融资产账面价值与计税基础之间产生的50万元暂时性差异为应纳税暂时性差异。

为了使读者进一步理解该应纳税暂时性差异，本例假设20×5年税前利润300万元，且无其他暂时性差异与纳税调整事项。则20×5年应纳税所得额为：300万元-50万元=250万元。由此可见，因该50万元应纳税暂时性差异，导致应纳税所得额比税前会计利润少50万元，且这部分暂时性差异现在暂时无须交税，将来应纳税。假设20×6年企业以160万元将该交易性金融资产全部出售，20×6年税前利润210万元，且无其他暂时性差异与纳税调整事项。则20×6年应纳税所得额为：210万元+（60-10）万元=260万元。这表明，20×6年企业处置该交易性金融资产时，会计确认的资产处置损益为10万元，而税法认可的资产处置损益为60万元。因此，20×6年应纳税所得额为260万元。

4.投资性房地产

企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式：成本模式与公允价值模式。在成本模式下，投资性房地产需要计提折旧。采用该模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定，而账面价值则取决于公允价值。

【例14-6】甲企业20×5年1月1日将自有办公楼对外出租，该办公楼的成本为500万元，预计使用年限为10年，转为出租时已使用4年，甲企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼在20×5年12月31日的公允价值为800万元。假定税法对于该项资产的折旧方法和净残值等估计均与会计一致。

20×5年12月31日该投资性房地产的账面价值为其公允价值800万元，计税基础为500-50×5=250（万元）。该项投资性房地产的账面价值800万与其计税基础250万元之间产生了550万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

5.其他计提了资产减值准备的各项资产

有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例14-7】甲企业20×5年采购原材料成本为1000万元，因市场趋势预测不准确，所采购原材料拟生产产品过时，20×5年12月31日，估计该原材料的可变现净值为800万元。假定20×5年年初原材料期初余额为零。

该原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备为1000-800=200（万元）。计提存货跌价准备后该项原材料的账面价值为800万元。该项原材料的计税基础为1000万元。该存货的账面价值800万元与其计税基础1000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该差异会减少企业未来期间的应纳税所得额。

（二）负债的暂时性差异实务

1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为零。

其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。

【例14-8】甲企业因销售商品承诺提供保修的原因，于20×5年确认了200万元的销售费用，同时确认了预计负债，假定税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

该项预计负债20×5年年末账面价值为200万元，该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=200万元-200万元=0。

企业会计核算成本费用以权责发生制为原则，属于当期的成本费用，不论款项是否支付，均作为当期的成本费用；不属于当期的成本费用，即使款项已经在当期支付，均不作为当期的成本费用。税法通常贯彻的是实现原则，即某些费用，只有实实在在支出，才可认定为抵税费用。本例中企业确认预计负债200万元，导致当期费用增加200万元，利润减少200万元，但因该售后服务费用并未实际支出，所以当期所确认的预计负债，其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，从而该项预计负债的计税基础为零。

2.预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【例14-9】甲公司于20×5年12月25日收到客户预付款200万元。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

20×5年12月31日该预收账款的账面价值为200万元，该预收账款的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=200万元-200万元=0。该项负债的账面价值200万元与其计税基础零之间产生200万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

3.应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

【例14-10】甲企业20×5年12月确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出1500万元，至20×5年年末尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的合理部分为1000万元。

该项应付职工薪酬账面价值1500万元。

该项应付职工薪酬计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额=1500-0=1500（万元）

该项应付职工薪酬账面价值等于其计税基础，因此不形成暂时性差异。

4.其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用（通常计入“营业外支出”账户），同时作为负债（通常计入“其他应付款”账户）反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例14-11】甲企业20×5年12月因违反税收相关法规，被税务部门处以100万元的罚款。20×5年12月31日该项罚款尚未支付。

该项负债账面价值为100万元。

该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=100-0=100（万元）

该项负债的账面价值等于其计税基础，不形成暂时性差异。