一、以资产清偿债务

在债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。

（一）以现金清偿债务

（1）债务人的会计处理。债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。

（2）债权人的会计处理。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例11-1】甲企业于20×5年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为1000000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×5年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业200000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了150000元的坏账准备。

（1）乙企业（债务人）的账务处理：

借：应付账款　1170000

　贷：银行存款　970000

　　　营业外收入——债务重组利得　200000

（2）甲企业（债权人）的账务处理：

借：银行存款　970000

营业外支出——债务重组损失　50000

　　坏账准备　150000

　贷：应收账款　1170000

若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备250000元，则甲公司3月20日会计处理如下：

借：银行存款　970000

　　坏账准备　250000

　贷：应收账款　1170000

　　　资产减值损失　50000

（二）以非现金资产清偿某项债务

（1）债务人的会计处理。债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。确认非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

债务人在转让非现金资产过程中发生的一些费用，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。

（2）债权人的会计处理。债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债券的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

1.以库存材料、商品产品抵偿债务

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。当然在这项业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出。

【例11-2】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×5年5月1日到期的货款。20×5年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%。乙公司于20×5年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。

（1）甲公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款　350000

　贷：主营业务收入　200000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　34000

　　　营业外收入——债务重组利得　116000

借：主营业务成本　120000

　贷：库存商品　120000

（2）乙公司（债权人）的账务处理：

借：库存商品　200000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　34000

　　坏账准备　50000

　　营业外支出——债务重组损失　66000

　贷：应收账款　350000

2.以固定资产抵偿债务

债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产公允价值与应付债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。

【例11-3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年1月31日前支付货款，但至20×5年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款，20×5年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元。抵债设备已于20×5年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理　300000

　　累计折旧　50000

　贷：固定资产　350000

确认债务重组利得：

借：应付账款　400000

　贷：固定资产清理　360000

　　　营业外收入——债务重组利得　40000

确认固定资产处置利得：

借：固定资产清理　60000

　贷：资产处置损益　60000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：固定资产　360000

　　坏账准备　20000

　　营业外支出——债务重组损失　20000

　贷：应收账款　400000

3.以股票、债权等金融资产抵偿债务

债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得与损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。

【例11-4】甲公司于20×5年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×5年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司20×5年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款　450000

　　投资收益　20000

　贷：交易性金融资产　400000

　　　营业外收入——债务重组利得　70000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：交易性金融资产　380000

　　营业外支出——债务重组损失　30000

　　坏账准备　40000

　贷：应收账款　450000

二、债务转为资本

1.债务人的会计处理

债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务账面价值与股份公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务账面价值与股权公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。

2.债权人的会计处理

债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权账面余额与因放弃债权而享有的股权公允价值之间的差额，先冲减已计提减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

【例11-5】20×5年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款　60000

　贷：股本　20000

　　　资本公积——股本溢价　30000

　　　营业外收入——债务重组利得　10000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：长期股权投资　50000

　　营业外支出——债务重组损失　8000

　　坏账准备　2000

　贷：应收账款　60000

三、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

1.不涉及或有应付金额的债务重组

（1）债务人的会计处理。对于不涉及或有应付金额的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额为债务重组利得，计入当期损益。

（2）债权人的会计处理。对于不涉及或有应付金额的债务重组，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

【例11-6】甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日（延期两年），利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

债务重组时的会计分录：(www.daowen.com)

借：应付账款　65400

　贷：应付账款——债务重组　50000

　　　营业外收入——债务重组利得　15400

20×7年12月31日支付利息：

借：财务费用　1000

　贷：银行存款（50000×2%）1000

20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息：

借：应付账款——债务重组　50000

　　财务费用　1000

　贷：银行存款　51000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

债务重组日的会计分录：

借：应收账款——债务重组　50000

　　营业外支出——债务重组损失　10400

　　坏账准备　5000

　贷：应收账款　65400

20×7年12月31日收到利息：

借：银行存款　1000

　贷：财务费用（50000×2%）1000

20×8年12月31日收到本金和最后一年利息：

借：银行存款　51000

　贷：财务费用　1000

　　　应收账款——债务重组　50000

2.涉及或有应付金额的债务重组

（1）债务人的会计处理。修改其他债务条件的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确认其最佳估计数，期末确定的最佳估计数与原预计数的差额计入当期损益。

（2）债权人的会计处理。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例11-7】乙公司从甲公司贷款500000元，年利率10%，期限2年，因为乙公司发生财务困难，无法按合同规定清偿债务。经协商，甲公司同意乙公司延期3年偿还，本金降到300000元，原利息全免，年利率降为6%，债务重组后的第一年，如果乙公司盈利，从第二年都按10%的年利率计息，如果第一年仍然亏损，则年利率仍维持6%，按年计息。假定实际利率也为6%。

（1）乙公司（债务人）的账务处理：

预计负债金额=300000×（10%-6%）×2=24000（万元）

债务重组时的会计分录：

借：应付账款　600000

　贷：应付账款　300000

　　　预计负债　24000

　　　营业外收入——债务重组利得　276000

第一年付息：

借：财务费用　18000

　贷：银行存款　18000

第二年：

如果第一年盈利：

借：财务费用　18000

　　预计负债　12000

　贷：银行存款　30000

如果第一年亏损：

借：财务费用　18000

　　预计负债　12000

　贷：银行存款　18000

　　　营业外收入　12000

第三年还本付息：

如果第一年盈利：

借：应付账款　300000

　　财务费用　18000

　　预计负债　12000

　贷：银行存款　330000

如果第一年亏损：

借：应付账款　300000

　　财务费用　18000

　　预计负债　12000

　贷：银行存款　318000

　　　营业外收入　12000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

债务重组日的会计分录：

借：应收账款　300000

　　营业外支出——债务重组损失　300000

　贷：应收账款　600000

第一年收息：

借：银行存款　18000

　贷：财务费用　18000

第二年：

如果第一年盈利：

借：银行存款　30000

　贷：财务费用　30000

如果第一年亏损：

借：银行存款　18000

　贷：财务费用　18000

第三年还本付息：

如果第一年盈利：

借：银行存款　330000

　贷：应收账款　300000

　　　财务费用　30000

如果第一年亏损：

借：银行存款　318000

　贷：应收账款　300000

　　　财务费用　18000

以组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：

（1）以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权人重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已计提减值准备的差额作为债务重组损失。

（2）以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权公允价值的差额作为债务重组利得。股权公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的公允价值，以及已计提减值准备的差额作为债务重组损失。

（3）以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人重组债权账面价值与受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权公允价值，以及已提减值准备的差额作为债券重组损失。

（4）以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有股权公允价值的差额作为债务重组利得；非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人重组债权账面价值与收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权公允价值，以及已计提减值准备的差额作为债权重组损失。

（5）以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权公允价值冲减重组债务账面价值，余额与重组后债务公允价值进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权公允价值冲减重组债权账面价值，差额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组损失。

本章小结

（1）债务重组是资产重组的重要组成部分，在当今的资本市场，债务重组已经成为企业减负和扭亏以及增强竞争力的重要资本运作手段，理解债务重组的方式，掌握好各种债务重组的会计处理是会计专业学生的基本要求。

（2）债务重组的方式有以资产抵偿债务、债务转为资本和修改其他债务条件以及以上三种方式的组合，不管哪一种方式，都必须是以债务人发生财务困难，债权人做出让步为前提。

（3）以资产清偿债务的，资产公允价值低于债务账面价值的部分，债务人应该确认为债务重组利得，资产公允价值与资产账面价值的差异，债务人确认为资产转让损益，债权人确认为债务重组损失。

（4）债务转为资本的，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债权人应将重组债权账面余额与因放弃债权而享有的股权公允价值之间的差额，确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。

（5）不附或有条件的债务重组。债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务账面价值与重组后债务入账价值之间的差额计入损益。

（6）附或有条件的债务重组，对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务账面价值与重组后债务入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。