一、以公允价值计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

（2）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的增值税等，按照相关税收规定计算确定。

（一）不涉及补价的情况

【例8-2】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×4年7月，甲公司以一台不需要使用的机器设备与乙公司交换两辆不需要使用的卡车。换入的卡车作为固定资产管理，投入企业日常运营。甲公司换出的设备购入时间为20×2年6月，账面原价为200万元，增值税34万元按照税法规定已经抵扣，累计折旧为70万元，在交换日的公允价值为80万元。乙公司换出的卡车账面价值为90万元，累计折旧为5万元，在交换日的公允价值为80万元，计税价格等于公允价值。乙公司换入的设备也作为固定资产管理和投入使用。甲、乙两公司均开具了增值税专用发票。

假设甲公司此前没有为该项设备计提减值准备，除支付清理费2万元外，没有发生除增值税以外的其他相关税费。假设乙公司也没有发生增值税以外的其他税费。根据税法规定，甲、乙两公司换入固定资产支付的增值税均能抵扣。分别为甲公司和乙公司就该项交易进行会计处理。

针对非货币性资产交换交易，会计处理通常需要遵循一定的顺序就以下方面做出判断：该交易是否属于非货币性资产交换，该交易应以公允价值为基础计量还是以账面价值为基础计量，换入资产成本的确定，非货币性资产交换损益的确认。

（1）整个交易过程不涉及货币性资产，因此属于非货币性资产交换。

（2）对于甲公司而言，是以不需要使用的设备换入卡车，对于乙公司而言，是以固定资产换入其需要的设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，因而对于两方而言，该非货币性资产交换均具有商业实质。

（3）该项交易中涉及的两项资产公允价值都能可靠计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此甲公司和乙公司均应以换出资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

（4）两项资产的账面价值和公允价值不同，由此产生的差异确认为非货币性资产交换损益。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　1436000

　　累计折旧　700000

　贷：固定资产——设备　2000000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　136000

借：固定资产清理　20000

　贷：银行存款　20000

借：固定资产——卡车　800000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　136000

　　资产处置损益　520000

　贷：固定资产清理　1456000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　994500

　　累计折旧　50000

　贷：固定资产——卡车　900000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　144500

借：固定资产清理——设备　800000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　136000

　　银行存款　58500

　贷：固定资产清理　994500

【例8-3】20×4年9月，A空调生产企业为了解决生产中的技术难题，以其持有的对C公司的长期股权投资换取B空调生产企业拥有的一项空调生产专利技术。在交换日，A企业持有的长期股权投资账面余额为900万元，已计提减值准备80万元，在交换日的公允价值为700万元；B企业专利权的账面原价为900万元，累计摊销金额200万元，已计提减值准备40万元，交换日的公允价值为700万元。B企业原已持有对C公司的长期股权投资，从A企业换入C公司的长期股权投资后，使得B企业成为C公司的联营企业。假设整个交易过程中没有涉及其他相关税费。

（1）整个交易过程不涉及货币性资产，因此属于非货币性资产交换。

（2）该项交易属于以长期股权投资交换无形资产。对A企业来讲，换入空调生产专利技术能够解决技术难题，相对于持有C公司的长期股权投资而言，预计未来现金流量的时间、金额、风险均不相同；对于B企业而言，换入对C公司的长期股权投资后，对C公司的持股比例上升，成为C公司的联营企业，因而可以通过参与C公司的财务和经营决策等方式对C公司施加重大影响，借此增加了从C公司的经营活动中获取经济利益的权利，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、金额、风险上都存在差异。因此，该两项资产交换具有商业实质。

（3）该项交易中涉及的两项资产公允价值都能可靠计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此A企业和B企业均应以换出资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

（4）两项资产的账面价值和公允价值不同，由此产生的差异确认为非货币性资产交换损益。

A企业的账务处理：

借：无形资产——专利权　7000000

　　长期股权投资减值准备　800000

　　投资收益　1200000

　贷：长期股权投资　9000000

B企业的账务处理：

借：长期股权投资——成本　7000000

　　累计摊销　2000000

　　无形资产减值准备　400000

　贷：无形资产——专利权　9000000

　　　资产处置损益　400000

（二）涉及补价的情况

在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

（1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

【例8-4】承例8-2，假定交换日乙公司卡车的公允价值为85万元，其他条件和数据不变。为此，甲公司另外以货币资金向乙公司支付了卡车公允价值高于设备公允价值的5万元及销项税额8500元。

对于甲公司而言，换出资产的公允价值为80万元，支付的货币资金（补价）为5万元，所以支付的补价占整个交易公允价值的比例为5.85/（80+5）=6.88%＜25%；对于乙公司而言，换出资产的公允价值为85万元，收到货币资金（补价）5.85万元，收到的补价占整个交易公允价值的比例为5.85/85=6.88%＜25%，所以属于非货币性资产交换业务。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　1436000

　　累计折旧　700000

　贷：固定资产——设备　2000000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　136000

借：固定资产清理　20000

　贷：银行存款　20000

借：固定资产——卡车　850000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　144500

　　资产处置损益　511500

贷：银行存款　50000

　　固定资产清理　1456000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　994500

　　累计折旧　50000

　贷：固定资产——卡车　900000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　144500

借：固定资产清理——设备　800000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　136000

　　银行存款　58500

　贷：固定资产清理　994500

【例8-5】承例8-3，假定交换日B企业持有的专利权公允价值为800万元，其他条件和数据不变。为此，A企业另外向B企业支付了货币资金100万元。

对于A企业而言，换出资产的公允价值为700万元，支付的货币资金（补价）为100万元，所以支付的补价占整个交易公允价值的比例为100/（700+100）=12.5%＜25%；对于B企业而言，换出资产的公允价值为800万元，收到货币资金（补价）100万元，收到的补价占整个交易公允价值的比例为100/800=12.5%＜25%。所以属于非货币性资产交换业务。

A企业的账务处理：

借：无形资产——专利权　8000000

　　长期股权投资减值准备　800000

　　投资收益　1200000

　贷：银行存款　1000000

　　　长期股权投资　9000000(www.daowen.com)

B企业的账务处理：

借：长期股权投资——成本　7000000

　　银行存款　1000000

　　累计摊销　2000000

　　无形资产减值准备　400000

　贷：无形资产——专利权　9000000

　　　资产处置损益　1400000

二、以换出资产账面价值计量的会计处理

非货币性资产交换不具备商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用。因而，此类资产交换通常不具有商业实质。

【例8-6】甲公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造，性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，乙支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对甲公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7%＜25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　1200000

　　累计折旧　3300000

　贷：固定资产——专有设备　4500000

借：长期股权投资　1000000

　　银行存款　200000

　贷：固定资产清理　1200000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产——专有设备　1100000

　贷：长期股权投资　900000

　　　银行存款　200000

从上例可以看出，尽管乙公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对甲公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产专有设备的账面价值为120万元（450万元-330万元），因此，长期股权投资的成本就是换出设备的账面价值减去货币性补价的差额，即100万元（120万元-20万元）；对乙公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110万元（90万元+20万元）。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。

三、涉及多项非货币性质资产交换的会计处理

企业以一项非货币性资产同时换入另一个企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一个企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产的交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别参照情况确定各项换入资产的成本。

涉及多项非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：

（1）资产交换具有商业实质，且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总资本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

（2）资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

（3）资产交换具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

（4）资产交换不具有商业实质，或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

实际上，上述第（1）、（2）、（3）种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量的，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分情况处理；第（4）种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。

【例8-7】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。为适应企业发展的需要，20×4年5月经协商，甲公司以一项专利技术换入乙公司的一辆货运车和一辆轿车。甲公司的专利技术账面余额为150万元，已累计摊销18万元，在交换日的公允价值为120万元。乙公司货运车的账面原价为40万元，已计提折旧4万元，在交换日的公允价值为36万元；轿车的账面原价为112万元，已提折旧10万元，在交换日的公允价值为90万元。双方约定甲公司支付乙公司补价6万元，甲公司另外支付相关费用3000元。假设不考虑其他税费。

假定甲公司和乙公司均未对交换资产计提减值准备，甲公司换入乙公司的货运车和轿车作为固定资产管理和使用，乙公司换入甲公司的专利技术作为无形资产使用和管理。

（1）对于甲公司而言，换出资产的公允价值为120万元，支付的货币资金（补价）为6万元，所以支付的补价占整个交易公允价值的比例为6/（120+6）=4.76%＜25%；对于乙公司而言，换出资产的公允价值为126万元，收到货币资金（补价）6万元，收到的补价占整个交易公允价值的比例为6/126=4.76%＜25%。所以，该交易属于非货币性资产交换业务。

（2）该项交易属于以专利技术交换固定资产。对甲、乙两公司而言，属于不同类型的资产交换，换入、换出资产预计未来现金流量在时间、金额、风险方面存在显著差异，因此该非货币性资产交换具有商业实质。

（3）换入、换出资产的公允价值均能够可靠计量，符合公允价值的计价条件。所以，甲公司和乙公司均应以公允价值为基础确定换入资产成本。

（4）两项资产的账面价值和公允价值不同，由此产生的差异确认为非货币性资产交换损益。

甲公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产总成本：

换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费=120+6+0.30=126.30（万元）

（2）计算换入资产公允价值总额：

换入资产公允价值总额=36+90=126（万元）

（3）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

货运车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=36÷126=28.57%

轿车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=90÷126=71.43%

（4）计算确定换入各项资产的成本：

货运车的成本=126.30×28.57%=36.0839（万元）

轿车的成本=126.30×71.43%=90.2161（万元）

（5）会计分录：

借：固定资产——货运车　360839

　　　　　　——轿车　902161

　　累计摊销　180000

　　资产处置损益　120000

　贷：无形资产　1500000

　　　银行存款　63000

乙公司的账务处理如下：

（1）确定换入资产的成本：

换入资产成本=换出资产公允价值-收到的补价=36+90-6=120（万元）

（2）会计分录：

借：固定资产清理　1380000

　　累计折旧　140000

　贷：固定资产——货运车　400000

　　　　　　　——轿车　1120000

借：无形资产——专利技术　1200000

　　银行存款　60000

　　资产处置损益　120000

　贷：固定资产清理　1380000

四、非货币性资产交换的披露

非货币性资产交换不同于正常情况下所进行的货币性交易，披露非货币性资产交换有关信息对于会计信息的使用者全面了解企业的财务状况、经营成果和现金流量的影响因素，把握和预测企业的发展趋势都有重要作用。企业应当在财务会计报告中披露和非货币性资产交换相关的信息主要有两点：

（1）非货币性资产交换中换入、换出资产的类别，即应当说明换入的是什么资产，换出的是什么资产。

（2）非货币性资产交换涉及的金额，即应当说明换出资产的账面价值，换入资产的入账价值，涉及补价的，应说明补价的金额。

本章小结

非货币性资产交换是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换的标准是涉及的货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%。非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，否则换入资产成本以账面价值为基础计量不确认交换损益：

（1）该项交易具有商业实质。

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

当非货币性资产交换按公允价值计量时，若非货币性资产交换不涉及补价，换入资产成本以换出/换入资产的公允价值加上应支付的相关税费确定，换出/换入资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若非货币性资产交换发生补价，支付补价方换入资产成本以换出/换入资产的公允价值假设应支付的相关税费加上支付的补价确定，收到补价方换入资产成本以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价确定，换出/换入资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

当非货币性资产交换按账面价值计量时，若非货币性资产交换不涉及补价，换入资产成本以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定；若非货币性资产交换发生补价，支付补价方应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，收到补价方应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。非货币性资产交换按账面价值计量时不管是否涉及补价均不确认损益。

涉及多项资产的非货币性资产交换的确认和计量，其处理原则和方法与单项非货币性资产基本相同，但需要将换入资产总成本按照各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例或各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例在各项资产之间进行分配，分别确定每项非货币性资产的入账成本。

思考题

（1）非货币性资产交换中确定换入资产成本的计价基础有哪几类？其选择标准是什么？

（2）换入资产入账价值的确定原则是什么？

（3）如何判断资产交换是否属于非货币性的？

（4）如何判断非货币性资产交换是否具有商业实质？

（5）涉及多项资产交换的交易是怎样确定换入资产入账价值的？