一、公允价值计量转为权益法

依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照金融资产的核算方法进行会计处理。然而，当投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和。原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转为长期股权投资权益法时，追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益，且原投资因公允价值变动形成的公允价值变动损益应转入投资收益。

原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资转为长期股权投资权益法时，追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益（盈余公积和未分配利润，具体数额取决于盈余公积的提取比例），且原投资因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。

【例4-18】天津可美纺织服装企业于20×6年6月1日以1500万元取得乙公司5%的股权，对乙公司不具有重大影响，天津可美纺织服装企业将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：其他权益工具投资——成本　15000000

　贷：银行存款　15000000

20×6年12月31日，该股票的公允价值为1800万元，天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：其他权益工具投资——公允价值变动　3000000

　贷：其他综合收益　3000000

20×7年3月1日，天津可美纺织服装企业又支付6800万元取得乙公司15%股权，持股比例上升到20%，对乙公司具有重大影响；当日原持有5%股份的公允价值为2500万元。假设不考虑其他因素，天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司　（2500万+6800万）93000000

　贷：其他权益工具投资——成本　15000000

　　　　　　　　　　　——公允价值变动　3000000

　　　银行存款　68000000

　　　投资收益　（2500万-1800万）7000000

同时，结转其他综合收益：

借：其他综合收益　3000000

　贷：留存收益类科目　3000000

二、权益法转成本法

依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

【例4-19】天津可美纺织服装企业于20×6年1月1日以1800万元取得乙公司30%的股权，因能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时，乙公司可辨认净资产公允价值为5000万元。

20×6年1月1日取得投资时：

借：长期股权投资——乙公司（成本）　18000000

　贷：银行存款　18000000

因初始投资成本1800万元大于取得的“份额”1500万元（5000万×30%），不调整初始投资成本。

20×6年乙公司实现净利润500万元，其他综合收益增加100万元。假设不考虑净利润的调整，天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）　1800000

　贷：投资收益　（500万×30%）1500000

　　　其他综合收益　（100万×30%）300000

20×7年1月1日，天津可美纺织服装企业又支付5000万元取得乙公司另外40%的股权。则天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司（成本）　50000000

　贷：银行存款　50000000

即再投资后持股比例为70%，长期股权投资账面价值为6980万元（1800万+150万+30万+5000万）。

三、公允价值计量转为成本法

依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方因追加投资等原因导致原持有的分类为公允价值计量的金融资产变为控制关系的，追加投资之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的；追加投资之后长期股权投资按照成本法核算。此时，长期股权投资的入账成本按照追加投资时金融资产的公允价值加上追加投资的公允价值确定。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为长期股权投资成本法核算时：

借：长期股权投资（原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值）

　贷：交易性金融资产（原持有的股权投资的账面价值）

　　　投资收益（原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额）

　　　银行存款等

同时：

借：公允价值变动损益

　贷：投资收益（或编制相反分录）

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资转换为长期股权投资成本法核算时：

借：长期股权投资（原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值）

　贷：其他权益工具投资（原持有的股权投资的账面价值）

　　　留存收益类科目（包括盈余公积、利润分配，且留存收益数为原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额）

　　　银行存款等

同时：

借：其他综合收益

　贷：留存收益科目（或编制相反分录）

需要指出的是，公允价值计量转成本法核算时，原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益，且原投资因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。

【例4-20】天津可美纺织服装企业于20×6年6月1日以1500万元取得乙公司5%的股权，对乙公司不具有重大影响，天津可美纺织服装企业将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产。20×6年12月31日，该股票的公允价值为2000万元。20×7年3月1日，天津可美纺织服装企业又支付19000万元取得乙公司50%股权，持股比例上升到55%，对乙公司具有控制关系；当日原持有5%股份的公允价值为2500万元。天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：交易性金融资产——成本　15000000

　贷：银行存款　15000000

20×6年12月31日，该股票的公允价值为2000万元，天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动　5000000

　贷：其他综合收益　5000000

20×7年3月1日，天津可美纺织服装企业又支付19000万元取得乙公司50%股权，持股比例上升到55%，天津可美纺织服装企业账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司　（2500万+19000万）215000000

　贷：交易性金融资产——成本　15000000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　5000000

　　　银行存款　190000000

　　　投资收益　（2500万-2000万）5000000

同时，结转其他综合收益：

借：其他综合收益　5000000

　贷：投资收益　5000000

四、权益法转为公允价值计量

投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算。即剩余股权在按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。同时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。(www.daowen.com)

【例4-21】天津可美纺织服装企业持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，天津可美纺织服装企业对该项投资采用权益法核算。20×6年6月1日，天津可美纺织服装企业将该项投资的50%对外出售，剩余股权作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产核算，其公允价值为3000万元。出售时，该项长期股权投资的账面价值为5000万元，其中成本4000万元，其他权益变动（其他综合收益，未来可计入处置当期损益）1000万元资产，出售取得价款3000万元。天津可美纺织服装企业确认处置损益应进行以下账务处理：

确认股权投资的处置收益：

借：银行存款　30000000

　贷：长期股权投资　（5000万×50%）25000000

　　　投资收益　5000000

将原确认的其他综合收益全部转为当期损益：

借：其他综合收益　10000000

　贷：投资收益　10000000

剩余股权作为可供出售金融资产核算：

借：交易性金融资产——成本　30000000

　贷：长期股权投资　（5000万×50%）25000000

　　　投资收益　5000000

五、成本法转为按公允价值计量

依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

【例4-22】20×6年1月1日，天津可美纺织服装企业支付7000万元取得乙公司100%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元。20×6年1月1日至20×7年12月31日，乙公司净资产增加了1000万元，其中按购买日资产负债公允价值持续计算实现的净利润700万元，其他综合收益300万元。

20×8年1月1日，天津可美纺织服装企业转让乙公司90%的股权，收取价款8100万元，转让后天津可美纺织服装企业对乙公司的持股比例为10%，不具有控制、共同控制和重大影响。20×8年1月1日，乙公司剩余10%股权的公允价值为900万元。假定不考虑其他因素。天津可美纺织服装企业账务处理如下：

天津可美纺织服装企业认股权处置收益：

借：银行存款　81000000

　贷：长期股权投资——乙公司　（7000万×90%）63000000

　　　投资收益　18000000

天津可美纺织服装企业将剩余股权转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

借：交易性金融资产——成本　9000000

　贷：长期股权投资　（7000万×10%）7000000

　　　投资收益　2000000

六、成本法转为权益法

成本法转权益法核算，即处置子公司而丧失控制权，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权采用追溯调整法，视同自取得时即采用权益法进行核算。

因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额：一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，同时调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”。

【例4-23】20×6年1月1日，天津可美纺织服装企业以6000万货币资金取得B公司100%的股权，B公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元。自天津可美纺织服装企业取得对B公司长期股权投资后至20×7年12月31日，B公司净资产增加800万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润600万元，持有其他权益工具投资公允价值升值200万元。假定B公司一直未进行利润分配。天津可美纺织服装企业按净利润的10%提取盈余公积。20×8年1月6日，天津可美纺织服装企业将其持有的对B公司长期股权投资中的70%出售给某企业，出售取得价款5600万元。天津可美纺织服装企业出售B公司70%股权后，对B公司剩余股权的持股比例为30%，公允价值为2400万元。天津可美纺织服装企业在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制，对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

20×6年1月1日天津可美纺织服装企业取得投资时：

借：长期股权投资——B公司（成本）　60000000

　贷：银行存款　60000000

20×8年1月6日，天津可美纺织服装企业确认长期股权投资处置损益：

借：银行存款　56000000

　贷：长期股权投资　（6000万×70%）42000000

投资收益　14000000

剩余的长期股权投资成本与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额300万元（6000万×30%-5000万×30%）为正商誉，该部分正商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

对剩余股权改按权益法核算：

借：长期股权投资　2400000

　贷：盈余公积　（600万×30%×10%）180000

　　　利润分配——未分配利润　（600万×30%×90%）1620000

　　　其他综合收益　（200万×30%）600000

经上述调整后，剩余长期股权投资的账面价值为2040万元（6000万×30%+240万）。

【例4-24】上例中，若20×6年1月1日天津可美纺织服装企业以6000万货币资金取得B公司100%的股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元，其他条件相同。则处置后剩余的长期股权投资成本与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额-150万元（6000万×30%-6500万×30%）为负商誉（投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）。这部分负商誉应调增长期股权投资成本，并增加留存收益。

剩余股权负商誉的调整分录为：

借：长期股权投资　1500000

　贷：盈余公积　（150万×10%）150000

　　　利润分配——未分配利润　（150万×90%）1350000

上述调整的理由是通常情况下，在权益法下取得投资当期，投资方对负商誉应通过贷记“营业外收入”科目计入当期损益，同时调整长期股权投资成本。但投资方处置部分权益性投资前对被投资单位存在控制关系，采用成本法核算，不确认负商誉。因此，投资方处置部分股权丧失控制关系，且依然能对剩余股权采用权益法核算时，属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的负商誉，应在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

七、长期股权投资的处置

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积——其他资本公积，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

【例4-25】天津可美纺织服装企业原持有B企业40%的股权，20×6年1月10日，天津可美纺织服装企业决定出售所持有B企业的全部股权，出售时天津可美纺织服装企业账面上对B企业长期股权投资3000万元，可转入损益的其他综合收益300万元，计入资本公积的其他权益变动200万元。出售取得价款3100万元。

天津可美纺织服装企业确认处置损益的账务处理为：

借：银行存款　31000000

　贷：长期股权投资　30000000

　　　投资收益　1000000

除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积　2000000

　　其他综合收益　3000000

　贷：投资收益　5000000

本章小结

本章主要阐述了长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置等内容。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资初始投资成本应分别按形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。两者主要的区别在于前者采用账面价值核算长期股权投资的入账成本，后者采用公允价值核算长期股权投资的入账成本。长期股权投资的后续计量包括成本法与权益法。其中，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，而投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，通常应采用权益法核算。长期股权投资核算方法的转换主要包括成本法与权益法之间的转换，公允价值计量与权益法以及成本法之间的转换，成本法或权益法公允价值计量之间的转换等。长期股权投资的处置必须体现资产处置损益，即出售所得价款与处置长期股权投资时账面价值之间的差额，确认为资产处置损益（投资收益）。

思考题

（1）处置子公司长期股权投资而丧失控制权，剩余股权采用权益法核算时，在投资企业个别财务报表中如何处理？并思考在合并报表中该如何处理。

（2）同一控制与非同一控制下形成的长期股权投资，在初始成本确认时有何差异？购买法与权益结合法的主要区别是什么？

（3）考虑长期股权投资的分类以及后续股利分配等因素对企业所得税有什么影响？结合递延所得税相关知识，确认长期股权投资各种情形下相关递延所得税资产或递延所得税确认与否，若确认，应分别对应什么科目？