一、存货期末计量原则

（一）计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；反之，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

（二）可变现净值的含义

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值具有以下基本特征：

（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，若企业不是在进行正常的生产经营活动，如处于清算过程，则不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

（2）可变现净值表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单等于存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

（3）不同存货可变现净值的构成不同。

①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

②需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

二、可变现净值的确定

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（一）持有以备出售存货可变现净值的确定

确定存货可变现净值的关键是存货售价的确定。企业应当区别如下情况分别确定存货的估计售价。

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，可变现净值应当以合同价格为计算基础。

①销售合同订购数量等于企业持有存货数量的，通常应以存货的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例3-4】20×5年12月1日，纺织机械生产企业甲公司与某服装生产企业乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×6年1月15日，甲公司按6万元/台的价格向乙公司提供印染后整理设备5台。20×5年12月31日，甲公司该型设备的数量为5台，单位成本为5万元/台，账面成本为25万元，同日该型设备的市场销售价格为5.5万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。

根据甲公司与乙公司签订的销售合同，该型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，计算该型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30（6×5）万元作为计算基础。

②若企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分存货的可变现净值应以存货的一般销售价格作为计算基础。

【例3-5】续上例，20×5年12月5日，甲公司与乙公司又签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×6年2月20日，甲公司应按每台5万元的价格向乙公司提供圆网印花机10台。20×5年12月31日，甲公司该型机器的数量为12台，单位成本为4万元/台，成本为48万元，同日市场销售价格为6万元/台。根据公司销售部门提供的资料，向乙公司销售该型机器平均运杂费等销售费用为0.06万元/台；向其他客户销售的平均运杂费等销售费用为0.05万元/台。

根据销售合同，甲公司库存的该型机器中有10台销售价格已由合同约定，其余2台没有约定。因此，销售合同约定数量的10台机器的可变现净值应以约定的5万元/台作为计算基础，超出部分的2台的可变现净值应以市场销售价格6万元/台作为计算基础。

圆网印花机的可变现净值=（5×10-0.06×10）+（6×2-0.05×2）=61.3（万元）

③如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。

（2）没有销售合同约定而直接用于出售的存货，其可变现净值应以存货的市场销售价格作为计算基础。

【例3-6】续上例，假设甲公司没有与乙公司签订圆网印花机的销售合同，则该机器20×5年12月31日的可变现净值应以一般销售价格总额72万元（6×12）作为计算基础。

（二）将在生产或提供劳务过程中耗用的材料存货

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。若用该材料存货生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料仍应按照成本计量。反之，则应当按可变现净值计量。材料存货的可变现净值为该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后金额。

【例3-7】续上例，20×5年12月31日，甲公司库存A材料的账面成本为30万元，市场销售价格总额为25万元（不含增值税），假定不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——印染后整理设备可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，20×5年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——印染后整理设备的可变现净值高于成本，即用A材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按30万元列示在20×5年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

三、存货跌价准备的计提

（一）存货跌价的判断

存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。(www.daowen.com)

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，通常表明该存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）存货跌价准备的计提方法

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

【例3-8】A公司的有关资料及存货期末计量见表3-2，假设公司在此之前没有对存货计提跌价准备，并不考虑相关税费和销售费用。

表3-2　按存货类别计提存货跌价准备

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关，具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬，因此可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

四、存货跌价准备转回的处理

企业存货在符合条件的情况下，可以转回已经计提的存货跌价准备。这一条件为以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。当符合转回条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。转回时，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。

【例3-9】20×5年12月31日，甲公司成衣染色机的账面成本为10万元，预计可变现净值为8万元，因此计提存货跌价准备2万元；20×6年6月30日，该机器的账面成本为10万元，由于市场价格有所上升，预计可变现净值变为9.5万元；20×6年12月31日，该机器账面成本为10万元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为11.1万元。

根据上述资料，20×6年6月30日，甲公司成衣染色机应计提的存货跌价准备为0.5万元（10万元-9.5万元），当期应冲减已计提的存货跌价准备1.5万元（2万元-0.5万元），即应转回的存货跌价准备1.5万元。会计分录为：

借：存货跌价准备　15000

　贷：资产减值损失——存货减值损失　15000

20×6年12月31日甲公司成衣染色机的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为1.1万元（11.1万元-10万元），但其已计提的存货跌价准备的余额仅为0.5万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为0.5万元，即以对已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限，会计分录为：

借：存货跌价准备　5000

　贷：资产减值损失——存货减值损失　5000

五、存货跌价准备结转的处理

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已销售，企业应在结转销售成本的同时，结转对其已计提的存货跌价准备，即在借记“主营业务成本（或其他业务成本）”，贷记“库存商品（或原材料）”的同时借记“存货跌价准备”，贷记“主营业务成本（或其他业务成本）”。需要注意的是，此时不是资产减值准备的转回，不能冲减“资产减值损失”。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例，结转相应的存货跌价准备。

六、存货盘亏或毁损的会计处理

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别按以下情况进行处理：

（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

本章小结

存货作为企业一项重要的流动资产，其确认、计量及期末计价均会对企业财务报表产生重要影响，因此，应按照存货准则的要求合理选择恰当的处理方法。本章按照存货的取得、发出的实物流转顺序进行阐释。在存货概念、主要内容阐述的基础上，首先介绍不同取得方式下存货的初始计量，之后就存货发出计价的几种主要方法进行分析，最后，介绍了存货期末计量的处理方法。