一、金融资产的初始计量

企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

金融资产的公允价值通常是相关金融资产的交易价格。金融资产公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：

（1）在初始确认时，金融资产的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

（2）在初始确认时，金融资产的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

二、金融资产的后续计量

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

（一）以摊余成本计量的金融资产的后续计量

1.计量原则

以摊余成本计量的金融资产在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入投资收益。实际利率，是指将金融资产在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

金融资产的摊余成本，应当以该金融资产的初始确认金额经下列调整后确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。

2.账务处理案例

企业应设置“债权投资”科目，并按照指定为以摊余成本计量的金融资产的品种，分别设置“成本”“利息调整”和“应计利息”等明细科目，对该类金融资产进行核算。另外，若该类金融资产按照合同约定，分期获得现金流利息，则要通过“应收利息”反映各期收到的利息。

【例2-1】20×0年1月1日，红昌公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（每年59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。红昌公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。红昌公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素，红昌公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率，设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）

采用插值法，可以计算得出r=10%，其溢折价的摊余成本计算见表2-1。

表2-1　溢折价的摊余成本计算表

①数字四舍五入取整。

②数字考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述数据，红昌公司的有关账务处理如下：

（1）20×0年1月1日，购入乙公司债券：

借：债权投资——成本　12500000

　贷：银行存款　10000000

　　　债权投资——利息调整　2500000

（2）20×0年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　债权投资——利息调整　410000

　贷：投资收益　1000000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

（3）20×1年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　债权投资——利息调整　450000

　贷：投资收益　1040000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

（4）20×2年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　债权投资——利息调整　500000

　贷：投资收益　1090000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

（5）20×3年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　债权投资——利息调整　550000

　贷：投资收益　1140000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

（6）20×4年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金：

借：应收利息　590000

　　债权投资——利息调整　590000

　贷：投资收益　1180000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

借：银行存款　12500000

　贷：债权投资——成本　12500000

【例2-2】续例2-1，假定红昌公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，复利计算。红昌公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。此时，红昌公司所购买乙公司债券的实际利率r计算如下：

（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）

由此计算得出r=9.05%，据此，其溢折价的摊余成本计算见表2-2。

表2-2　溢折价的摊余成本计算表

①尾数调整1250+295-1414.17=130.83（万元）。

根据表2-2中的数据，红昌公司的有关账务处理如下：

（1）20×0年1月1日，购入乙公司债券：

借：债权投资——成本　12500000

　贷：银行存款　10000000

　　　债权投资——利息调整　2500000

（2）20×0年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息　590000

　　　　　　——利息调整　315000

　贷：投资收益　905000

（3）20×1年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息　590000

　　　　　　——利息调整　396900

　贷：投资收益　986900

（4）20×2年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息　590000

　　　　　　——利息调整　486200

　贷：投资收益　1076200

（5）20×3年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息　590000

　　　　　　——利息调整　583600

　贷：投资收益　1173600

（6）20×4年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息　590000

　　　　　　——利息调整　718300

　贷：投资收益　1308300

借：银行存款　15450000

　贷：债权投资——成本　12500000

　　　　　　　——应计利息　2950000

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的后续计量

1.计量原则

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该类金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

对于权益工具投资，企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（1）企业收取股利的权利已经确立。

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业。

（3）股利的金额能够可靠计量。

2.债权类金融资产投资账务处理案例

企业应设置“其他债权投资”科目，并按照该类金融资产的品种，分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等进行明细核算。

【例2-3】20×0年1月1日，红昌公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。红昌公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。红昌公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：

（1）20×0年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。

（2）20×1年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。

（3）20×2年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。

（4）20×3年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。

（5）20×4年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r：

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）

采用插值法，可以计算得出r=10%，其溢折价的摊余成本及公允价值变动金额计算见表2-3。

表2-3　摊余成本及公允价值变动金额计算表

①数字四舍五入取整。

红昌公司的有关账务处理如下：

（1）20×0年1月1日，购入乙公司债券：

借：其他债权投资——成本　12500000

　贷：银行存款　10000000

　　　其他债权投资——利息调整　2500000

（2）20×0年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　其他债权投资——利息调整　410000

　贷：投资收益　1000000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

借：其他债权投资——公允价值变动　1590000

　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　1590000

（3）20×1年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　其他债权投资——利息调整　450000

　贷：投资收益　1040000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

借：其他债权投资——公允价值变动　550000

　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　550000

（4）20×2年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　其他债权投资——利息调整　500000

　贷：投资收益　1090000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　1000000(www.daowen.com)

　贷：其他债权投资——公允价值变动　1000000

（5）20×3年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：

借：应收利息　590000

　　其他债权投资——利息调整　550000

　贷：投资收益　1140000

借：银行存款　590000

　贷：应收利息　590000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　1050000

　贷：其他债权投资——公允价值变动　1050000

（6）20×4年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：

借：银行存款　12600000

　　其他债权投资——利息调整　590000

　贷：其他债权投资——成本　12500000

　　　　　　　　　——公允价值变动　90000

　　　投资收益　600000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　90000

　贷：投资收益　90000

3.非交易性权益工具投资账务处理案例

企业应设置“其他权益工具投资”科目，并按照该类金融资产的品种，分别设置“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。

【例2-4】20×6年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

20×6年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

20×6年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

20×6年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。

20×7年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。

20×7年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

20×7年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）20×6年5月6日，购入股票：

借：应收股利　150000

　　其他权益工具投资——成本　10010000

　贷：银行存款　10160000

（2）20×6年5月10日，收到现金股利：

借：银行存款　150000

　贷：应收股利　150000

（3）20×6年6月30日，确认股票价格变动：

借：其他权益工具投资——公允价值变动　390000

　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动　390000

（4）20×6年12月31日，确认股票价格变动：

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动　400000

　贷：其他权益工具投资——公允价值变动　400000

（5）20×7年5月9日，确认应收现金股利：

借：应收股利　200000

　贷：投资收益　200000

（6）20×7年5月13日，收到现金股利：

借：银行存款　200000

　贷：应收股利　200000

（7）20×7年5月20日，出售股票：

借：盈余公积——法定盈余公积　1000

　　利润分配——未分配利润　9000

　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动　10000

借：银行存款　9800000

　　其他权益工具投资——公允价值变动　10000

　　盈余公积——法定盈余公积　20000

　　利润分配——未分配利润　180000

　贷：其他权益工具投资——成本　10010000

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的后续计量

1.计量原则

企业对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将该类金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产时，该类金融资产在处置时的交易价格与之前按公允价值计量的账面价值之间的差额应确认为投资收益。

2.交易性权益工具投资账务处理案例

【例2-5】续例2-4，如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且20×6年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理：

（1）20×6年5月6日，购入股票：

借：应收股利　150000

　　交易性金融资产——成本　10000000

　　投资收益　10000

　贷：银行存款　10160000

（2）20×6年5月10日，收到现金股利：

借：银行存款　150000

　贷：应收股利　150000

（3）20×6年6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动　400000

　贷：公允价值变动损益　400000

（4）20×6年12月31日，确认股票价格变动：

借：公允价值变动损益　800000

　贷：交易性金融资产——公允价值变动　800000

注：公允价值变动=200×（4.8-5.2）=-80（万元）

（5）20×7年5月9日，确认应收现金股利：

借：应收股利　200000

　贷：投资收益　200000

（6）20×7年5月13日，收到现金股利：

借：银行存款　200000

　贷：应收股利　200000

（7）20×7年5月20日，出售股票：

借：银行存款　9800000

　　交易性金融资产——公允价值变动　400000

　贷：交易性金融资产——成本　10000000

　　　投资收益　200000

3.债权类金融资产投资账务处理案例

【例2-6】20×6年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元），另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：

（1）20×6年1月5日，收到丙公司债券20×5年下半年利息20000元。

（2）20×6年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。

（3）20×6年7月5日，收到丙公司债券20×6年上半年利息。

（4）20×6年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。

（5）20×7年1月5日，收到丙公司债券20×6年下半年利息。

（6）20×7年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）20×6年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：

借：交易性金融资产——成本　1000000

　　应收利息　20000

　　投资收益　20000

　贷：银行存款　1040000

（2）20×6年1月5日，收到该债券20×5年下半年利息20000元：

借：银行存款　20000

　贷：应收利息　20000

（3）20×6年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动　150000

　贷：公允价值变动损益　150000

借：应收利息　20000

　贷：投资收益　20000

（4）20×6年7月5日，收到丙公司债券20×6年上半年利息：

借：银行存款　20000

　货：应收利息　20000

（5）20×6年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益　50000

　贷：交易性金融资产——公允价值变动　50000

借：应收利息　20000

　贷：投资收益　20000

（6）20×7年1月5日，收到丙公司债券20×6年下半年利息：

借：银行存款　20000

　贷：应收利息　20000

（7）20×7年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：

借：银行存款　1180000

　贷：交易性金融资产——成本　1000000

　　　交易性金融资产——公允价值变动　100000

　　　投资收益　80000

三、金融资产的减值

（一）金融资产减值概述

金融资产的减值采用预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。

企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）租赁应收款。

（3）合同资产。

（4）部分贷款承诺和财务担保合同。

损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

（二）金融资产减值的账务处理

1.减值准备的计提和转回

企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述贷记科目，以下统称“贷款损失准备”等科目）；如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这一情况），则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。

2.已发生信用损失金融资产的核销

企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。