1.开发、销售地产项目巧筹划

基本情况

某房地产开发公司（以下简称A公司）向B单位出售商业用房，合同建筑面积97068平方米，合同总价款85500万元人民币，该项目以A公司名义立项，委托建筑施工企业进行建设，A公司已支付地价款12225万元人民币，取得土地使用权及土地证。项目总成本预测69171万元，分列为：土地开发费用26752万元，地价款12225万元，契税367万元，前期工程费用971万元，建筑工程费用25277万元，工程监理费用107万元，质量监督费用68万元，环境景观1213万元，人防易地建设费用477万元，不可预见费用1714万元，如表2-11所示。按此预测，A公司本项目可获16329万元收入（含税）。

表2-11　商业大厦成本预算

为表述清楚起见，我们将上述项目划分为：土地价款12592万元，土地开发成本27723万元，两者合计土地成本40315万元，建安成本28856万元。

在正常情况下，A公司向B单位销售商业用房涉及主要税种如下：

（1）营业税及城建税和教育费附加。

对房地产开发企业销售商品房征收营业税分两种情况：

①发包给建设单位建设的，对建筑安装企业按建筑业3%征收营业税，对房地产开发企业按销售不动产5%征收营业税。

②对房地产开发企业以自己的施工队伍自建并销售的，除对自建自售建筑物按销售不动产5%征收营业税外，还要按建筑业3%征收营业税。新的营业税政策规定，对1994年1月1日以后建成并销售的建筑物，其自建行为视同提供应税劳务，应该征收建筑业的营业税。对于这个规定，很容易引起忽视或不理解，尤其是企业财务人员，他们认为自建自售建筑物不应征收建筑业的营业税，理由是房地产开发企业和建筑安装企业自建建筑物的支出，直接记入建筑物的开发成本，其取得的收入是出售建筑物的收入，中间不再单独体现建筑安装收入，而建筑安装营业税的计税依据是其营业收入额，既然没有收入，就不应征收建筑业的营业税。国家税务总局制定此项政策的立法精神是为了平衡税收负担，因为如果对自建自售建筑物不征建筑业的营业税，而对采用发包方式的建筑企业征收营业税，就出现了税负不平衡的情况，这不利于房地产企业在同等条件下展开竞争。

A公司没有自己的工程施工队伍，只能委托建设，因此只涉及销售不动产税收。A公司向B单位销售不动产，应将85500万元人民币作为收入，按5%交纳营业税，并同时按营业税的7%和3%分别交纳城建税及教育费附加，合计税率5.5%，税负为4703万元人民币（85500×5.5%）。

（2）土地增值税。

①土地增值税共设有四档税率。

●增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

●增值额超过扣除项目50%、未超过100%的部分，税率为40%。

●增值额超过扣除项目100%、未超过200%的部分，税率为50%。

●增值额超过扣除项目200%的部分，税率为60%。

②土地增值税的扣除项目。

●取得土地使用权所支付的金额。

●开发土地和新建房及配套设施的成本。

●开发土地和新建房及配套设施的费用。

●与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

●根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（五）项的规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用金额之和加计20%扣除。

③关于加计扣除。

●对取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣除。

●对取得土地（不论生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及在土地转让环节缴纳的各项税金，不能予以20%的加计扣除。

●对于取得土地使用权后，仅进行土地开发，不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，开发土地的成本、费用，以及与转让土地使用权有关的税金，并允许按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除，以鼓励对土地进行开发。

④关于普通住宅。建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；超过20%的，按全部增值额征税。

按照上述原则，A公司土地增值税的计算应为：

销售收入=85500（万元）

扣除项目金额=（取得土地使用权支付金额+开发成本）×120%+开发费用+转让房地产有关税金

=（12592+27723+28856）×120%+4703

=87708.2（万元）

增值额=87500-87708.2

=-2208.2（万元）

由于增值额为负数，本项目无须缴纳土地增值税。

（3）契税。

契税由产权受让单位承担，所以A公司仅负担取得土地使用权支付的契税366.75万元（12225×3%），而B单位则负担2565万元（85500×3%）。

（4）印花税。

由于印花税由买卖双方各自承担，因此，A公司负担印花税42.75万元（85500×0.05%），B单位承担42.75万元。在本项目中，在与建安队伍签合同时，也存在印花税问题，因为印花税金额较小，在论证时忽略不计。

（5）企业所得税。

根据双方商议结果，可不作分析。

综上分析，完成本项目A公司应缴纳营业税及城建税和教育费附加4703万元，利润为11626万元（16329-4703）。B单位需承担契税2565万元。

试制订筹划方案，以减轻A公司和B单位的税收负担。

政策解读

（1）财税〔2002〕191号《营业税税目注释（试行稿）》中规定，“其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业”。

（2）《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第二条第七款规定，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：

①转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。

②转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目。

③第二条第二十款：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业税。

（3）《营业税税目注释》（试行稿）（国税发〔1993〕149号），“以无形资产和不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税，但转让该股权，应按本税目征税。”

财税〔2002〕191号文件规定，“对股权转让不征收营业税”，“《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）第八、第九条中与本通知内容不符的规定废止。”

财税字〔1995〕048号文件规定，“以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的”暂免征收土地增值税。

筹划分析

这里有两个方案可供选择：

方案一，采取将A公司已经购得的土地使用权转让给B单位，然后以B单位的名义立项，委托A公司代为建设，来完成项目的运作。要想实现这个运作，前提是需要B单位方面的密切配合，从而达到双赢的目的。

方案二，A公司以土地使用权作价投资，与B单位组成有限责任公司或股份有限公司，然后通过转让股权的形式来达到节税的目的。

下面是对两个方案的分析。

方案一，实质是将85500万元人民币的销售不动产收入划分为转让土地使用权收入、代建房管理费收入及支付给建筑工程单位的费用三部分。具体可分为五个实施：

步骤一：A公司将土地使用权转让给B单位；

步骤二：B单位完成立项；

步骤三：A公司受B单位委托履行代建房并收取管理费；

步骤四：A公司受B单位委托发包建筑工程给建筑工程施工队；

步骤五：A公司将建好的房产移交给B单位。

在实施中，需将A公司预计收入16329万元，分解到步骤一和步骤三中，由于建安费用成本估算为28856万元，按10%计提管理费测算，A公司收取的管理费用为2886万元，其余13443万元要在步骤一中解决。

在这五个步骤中，涉税环节有三个，分别为步骤一、步骤三、步骤四。

步骤一：A公司将土地使用权转让给B单位。

①土地使用权的转让首先要做到合法可行。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条（二）项规定：按照土地使用权出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或其他建设用地条件。

②A公司转让土地需要取得53758万元收入（土地成本40315万元，预计收入13443万元），对此项收入如何纳税有两个办法可供选择：

办法一：按照开发后的土地转让。

A公司的涉税事项为：

营业税及城建税和教育费附加：（53758-12592）×5.5%=2264（万元）

土地增值额：53758-40315×（1+20%+10%）-2264=-916（万元）

土地增值税：0

B单位需缴纳契税：53758×3%=1613（万元）

实行本办法，A公司税负为2264万元，B单位税负为1613万元。

办法二：如按购入原价转让土地，则可将53758万元分解为转让土地收入12592万元，受B单位委托进行拆迁。拆迁收入41166万元，涉税事项为：

●转让土地时：

A公司需缴纳营业税及附加：（12592-12592）×5.5%=0

土地增值税：0

B单位需缴纳契税：12592×3%=378万元

●受托拆迁时：

A公司需缴纳营业税及附加：41166×3.3%=1358（万元）

按照土地转让加受托拆迁的办法，A公司税负为1358万元，B单位税负为378万元。

两个办法相比较，第二个办法比第一个办法，公司税负减少906万元（2264-1358），单位税负减少1235万元（1613-378），但实现第二个办法的必要条件是要获得土地转让的批准。

以上述两个办法为基本办法，公司可根据具体情况考虑在两个办法中间寻求调整平衡点。

步骤三：A公司受B单位委托代建房收取管理费。

由于已假定按建安工程费用的10%计提管理费2886万元，涉税事项为：

营业税及附加：2886×5.5%=159（万元）

印花税：印花税的征收采用的是正列举办法，代理合同不在征税范围内，因此对代理合同不征印花税。

步骤四：A公司将建安工程发包给建安队伍。

A公司在执行销售房地产方案时，建安队伍应照章纳税；实行本筹划方案，建安队伍也应照章纳税；但对于A公司而言，原含在房价中的建安费用按5.5%缴纳的营业税及附加1587万元（28856×5.5%），不需再缴纳。

综上所述，本筹划方案与原方案比较：

（1）A公司税负。

①按转让开发后的土地办法。

公司税负为：2264+159=2423（万元）

本筹划方案与销售房地产方案中A公司税负4703万元相比较，公司可节税2280万元，利润达13906万元。

②转让未开发土地结合受托拆迁办法。

公司税负为：1358+159=1517（万元）(www.daowen.com)

本筹划方案与销售房地产方案中A公司税负4703万元相比较，公司节税3186万元，公司利润可达14812万元。

（2）B单位税负。

①按转让开发后的土地办法。

B单位税负为1613万元。本筹划方案与销售房地产方案中B单位税负2565万元相比较，单位可节税952万元。

②按转让未开发土地结合受托拆迁办法。

B单位税负为378万元。本筹划方案与销售房地产方案中B单位税负2565万元相比较，单位可节税2187万元。

方案二，可以实现基本无税交易。实现此方案的前提是单位紧密配合，具体可分为以下几个步骤进行：

步骤一：A公司向B单位借款进行土地开发；

步骤二：A公司对已开发的土地进行评估，并以评估价值作为出资，B单位以现金出资，双方成立有限公司，按出资额持有相应股份；

步骤三：新公司完成商业用房的自建；

步骤四：运营一定时间后，新公司对原A公司投资部分进行评估，将评估后的股权转让给B单位。

按照上述方法运作时，各步骤应关注的事项为：

步骤一中，属于土地开发成本的40315万元，A公司可采用向B单位借款的方式进行开发。

步骤二中，因A公司预计收入为16329万元，在以土地评估作价时，应在40315万元的基础上尽量高估，如有可能直接评为56644万元，如达不到，差额在股权转让评估时解决，我们建议评到48000万～49500万元较为妥当（以49500万元为例，A公司通过评估增值可获未来收益9185万元）；同时，B单位以预计的建安费用作为出资。

步骤四中，除要确定股权转让价外（股权要增值7144万元），还要B单位配合寻找一个由B单位完全控股的甲公司，以B单位和甲公司共同接手新公司的股权，之所以要寻找一个B单位完全控股的甲公司介入接手股权，是因为A公司一旦撤出，新公司将成为B单位独自控股的独资公司，不符合工商注册要求，同时甲公司最好能接手总股本的10%。

此方案的优点在于基本无税收成本；而筹划之前，A公司应纳的营业税为4703万元，B单位应纳的契税为2565万元，合计为7268万元。扣除成立新公司过户契税367万元，双方共节税6901万元。

但不足之处在于：

●主动权在B单位。

●节税利益如何分配。

●操作过程较长易发生变数。

2.中介变转包的节税筹划

基本情况

建设单位B有一工程需找一施工单位承建，B委托工程承包公司A招标工作，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为300万元。另外，B还支付给A企业20万元的服务费用。则：

A应纳营业税=200000×5%=10000（元）

筹划分析

若A进行筹划，让B直接和自己签订施工合同，合同金额为320万元。然后，A再把该工程转包给C。完工后，A向C支付价款300万元。则：

A应纳营业税=（3200000-3000000）×3%=6000（元）

通过筹划，A公司少纳4000元的税款。

案例分析

建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建筑单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。

工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率：

（1）若承包公司与建设单位签订承包合同，就适用建筑业3%的税率。

（2）若不签订承包合同，则适用服务业5%的税率。

3.合作建房的节税筹划

基本情况

A、B两企业合作建房，A提供土地使用权，B提供资金。A、B两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是，A、B各分得500万元的房屋。

筹划分析

情况一：A企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。转让土地使用权的营业额为500万元，A应纳的营业税为：500×5%=25（万元）。

情况二：A企业以土地使用权、B企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于A企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。

筹划结果

通过比较分析，后者比前者A少缴了25万元的税款，从而取得了很好的节税效果。

所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式，两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人进行合理节税，就会取得很好的效果。

4.土地使用权转让的避税筹划

基本情况

A公司注册资本200万元，受让取得某地块使用权，为取得该地所支付的全部价款及税费总计700万元。现A公司欲以1200万元的价格将该地块转让给B公司（假设所得税适用税率33%，印花税适用税率5‱；忽略营业税附加等问题）。

筹划分析

情况一：股权直接转让方式。

A公司股东将其所持A公司股权直接转让给B公司，B公司成为A公司的新股东，从而取得了A公司名下的土地使用权。采用这种方式操作比较方便，法律文书的起草也相对简单，可在较短时间内完成。从税收上看，因不存在土地使用权过户问题，故免征契税；而股权转让可免征营业税及其附加税费。

A公司股东投入公司200万元投资，取得借款500万元，购买一块土地700万元。现在土地增值500万元，增值额500万元只有A公司股东独享。A公司股东的股权就变成700万元。A公司股东只要把A公司100%股权按700万元转让，就达到了按1200万元转让土地的目的（A公司的负债由A公司负责偿还，与股东无关）。

（1）当A公司股东是法人时，A公司股东股权投资转让所得500万元，所得税为165（500×33%）万元，另有印花税0.35（700×5‱）万元。

（2）当A公司股东是自然人时，应纳个人所得税为（700-200）×20%=100万元，另有印花税0.35万元。

（3）B公司缴纳印花税0.35万元。

（4）土地增值额500万元不能列入开发成本。

情况二：投资方式

A公司先将该土地作价1200万元与B公司合资成立C公司，契税税率为3%，然后A公司将其在C公司的股权全部转让给B公司。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中企业以部分非货币性资产投资的所得税处理，方法如下：

（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失（A公司土地协议价1200万元，成本700万元，资产转让所得500万元）。

（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中（在这里A公司应纳所得税165万元，可以将165万元所得税分5年平均摊转，A公司所得税现值147.35万元，具体计算略）。

具体如下：A公司缴纳企业所得税、印花税共165.6（500×33%+1200×5‰）万元，现值为147.95万元（企业所得税分5年摊转）；B公司印花税0.6（1200×5‰）万元；C公司契税36（1200×3%）万元，A、B、C公司总纳税现值184.55万元。土地增值额500万元可列入B公司开发成本，可抵减土地增值税180（500×1.2×30%）万元，企业所得税105.6[（500-180）×33%]万元，抵减税款现值226.22万元。

筹划结果

综合上述情况，情况二最节税，形成现金净流入41.67万元，主要是缴税时只有企业所得税，而增值额500万元列入计税成本，必然要抵减土地增值税、企业所得税，造成了现金的净流入。

情况一虽然纳税比较高，但是变更非常容易，A、B公司可以很快完成所有手续，土地证、计委、规划、建设相关手续不用变更，B公司马上投入开发，A公司立刻实现收益500万元。

5.怎样转让在建项目更合适

基本情况

某房地产开发企业A，欲转让该公司在建的写字楼项目，已累计发生在建工程成本为3500万元，经与另一房地产公司B协商，A企业以6000万元转让该项目。假设写字楼项目最终建成后，可以实现全部销售收入9000万元，同时B企业接手该在建工程后，为完成写字楼项目又发生成本1000万元。那么，A、B企业应如何进行纳税筹划？

筹划分析

根据房地产企业纳税经常发生的情况，A、B企业均可以规划为以下两种方案：

（1）出售方的选择。

方案一：直接转让该项目。

直接转让该项目需要缴纳的各种税为：

①营业税：根据转让项目的金额征收营业税、城建税和教育费附加等各种费用，A以6000万元转让该项目，因此缴纳营业税及附加为6000万元乘以5.5%的税率，即330万元（6000×5.5%）。

②土地增值税：A取得转让收入6000万元，减去3500万元的已发生在建工程成本，减去开发成本的20%（国家规定），再减去330万元承担的营业税金及附加，得出它的土地增值额。根据国家规定，土地增值额适用税率为30%，因为该土地增值额占这个项目金额的比例超过20%但不足50%的情况下，适用30%的税率，最终结果为土地增值税应缴纳441万元[（6000-3500-3500×20%-330）×30%]。

③企业所得税：目前，房地产企业缴纳企业所得税的税率为25%。A转让该项目需要缴纳的企业所得税为：该项目中企业实际取得的收益6000万元减去成本3500万元，再减去承担的营业税金和缴纳的土地增值税，得出应纳税所得额，再乘以25%得出应缴企业所得税额是432.57万元[（6000-3500-330-441）×25%]。

合计应纳各项税金为：

330+441+432.57=1203.57（万元）

方案二：转让该公司的全部股权，使股权差价与项目差价大致相等。

在转让股权情况下，只存在公司控制权的转让而不直接涉及在建工程的转让，因此没有涉及到该项目的税收。但由于转让股权产生了股权转让收益，根据国家的规定企业应缴纳企业所得税，若属于个人，则应当依法缴纳个人所得税。

上例中，假设A公司的股权属于法人投资，则投资企业应缴纳企业所得税为：6000万元的转让收入减去在建工程成本3500万元（3500万元确保股权转让差价收益与在建工程转让收益相等），股权转让差价应当缴纳25%的所得税税率，最终企业应当缴纳所得税825万元。

企业所得税：（6000-3500）×25%=625（万元）

比较方案一和方案二（见表2-12），从A企业最终缴纳的税额可以看出，对于A企业来讲，选择方案二才能够达到效果最佳的节税目的。

表2-12　单位：万元

（2）收购方的选择。

方案一：直接收购该在建项目。

直接收购该项目需要缴纳的各种税为：

①营业税：按国家规定，销售写字楼项目和工程的企业需要缴纳5.5%营业税及城建税和教育费附加。上例中，B企业应缴纳营业税及附加为9000万元，再乘以5.5%，即495万元（9000×5.5%）。

②土地增值税：B企业实际收入为9000万元，发生的在建工程成本为6000万元的收购价格与完成工程发生的1000万元成本之和，计7000万元。按国家规定，房地产开发公司在计算缴纳土地增值税时，允许加计扣除费用7000万元，再乘以20%，B企业最终缴纳的土地增值税为31.5万元[（9000-7000-7000×20%-495）×30%]。

③企业所得税：用B企业实际收入9000万元减去7000万元成本，减去营业税495万元，再减去土地增值税31.5万元，然后乘以25%，得到B企业最终应缴纳企业所得税为368.36万元。

合计缴纳税金：495+31.5+368.36=894.86（万元）

方案二：B企业按照A公司的意愿，收购A公司的股权，收购的前提是保证A公司的利益不变，即使股权差价与项目转让差价相等。

B企业收购股权需要缴纳的各种税收为：

①营业税：与方案1中相同，B企业应缴纳营业税及附加等合计为9000万元乘以5.5%，即495万元（9000×5.5%）。

②土地增值税：由于B企业以购买股权的形式进行交易，与土地开发和收购等成本没有直接关联，因此，B企业发生的在建工程成本是A公司原来成本3500万元与B企业后来发生的1000万元之和，即4500万元。在B企业发生的成本4500万元加上国家允许扣除的20%，再加上所承担的税金495万元的情况下，B企业增值额超过扣除项目金额50%，最终适用40%税率，B企业缴纳土地增值税为947.25万元｛[9000-4500×（1+20%）-495]×40%-[4500×（1+20%）+495]×5%｝。

③企业所得税：B企业需要缴纳的企业所得税为，用收入减去成本，减去各项税金，再乘以适用的税率，最终为764.45万元[（9000-4500-495-947.25）×25%]。

合计缴纳税金：495+947.25+764.45=2206.70（万元）

比较方案一和方案二（见表2-13），从B企业最终缴纳的税额可以看出，对于B企业来讲，选择方案一的直接购买项目将更利于节税。

表2-13　单位：万元

筹划结果

从企业最终缴纳的税额可以看出：对于A企业来讲，选择方案二才能够达到效果最佳的节税的目的，对于B企业来讲，选择方案一的直接购买项目将更利于节税。